BFH Urteil vom 14.07.1976 - I R 239/73

Leitsatz (amtlich)

1. Verzichtet ein Versicherungsverein a. G. - ohne die Möglichkeit eines späteren Ausgleichs - auf eine hinreichende Deckung seines versicherungstechnischen Aufwands durch Beiträge seiner Mitglieder, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

2. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist bei dem Versicherungsverein in dem Jahr steuerlich zu erfassen, für das die für die Aufstellung der Bilanz zuständigen Organe des Vereins beschließen, zur Abdeckung eines versicherungstechnischen Verlustes die Mittel aus dem nichtversicherungstechnischen Bereich einzusetzen.

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1 S. 2, Abs. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein kleinerer Tierversicherungsverein i. S. des § 53 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG), gewährt ihren Mitgliedern nach dem Grundsatz der Gegenseitigkeit Versicherungsschutz gegen Schäden, die durch Tod oder Notschlachtung des versicherten Rindvieh- oder Pferdebestandes entstehen. Sie erhebt von den Mitgliedern Vorbeiträge, ist aber unter bestimmten Voraussetzungen zur Erhebung von Nachschüssen berechtigt. Die Feststellungen einer Betriebsprüfung, die sich auf die Veranlagungszeiträume 1957 bis 1962 erstreckte, hatten ergeben, daß die Klägerin in den Jahren 1958, 1960 und 1962 im versicherungstechnischen Geschäft Verluste erlitten hatte, die sie aus der Schwankungsrückstellung, der Verlustrücklage, den Erträgen des nichtversicherungstechnischen Geschäfts und aus Nachschüssen abdeckte. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) sah in der Abdekkung der im versicherungstechnischen Geschäft entstandenen Verluste mit Mitteln aus der Verlustrücklage und aus dem nichtversicherungstechnischen Geschäft verdeckte Gewinnausschüttungen an die Mitglieder. Auf diese Weise entfiel für die Gewinnjahre 1959, 1961 und 1963 ein Verlustvortrag. Gegen die auf Grund der Betriebsprüfung ergangenen berichtigten Körperschaftsteuerbescheide 1958 bis 1961 und 1963 erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruch Klage mit dem Begehren, für sämtliche Streitjahre die Körperschaftsteuer auf 0 DM festzusetzen. Die Klägerin trug vor, sie habe sich stets bemüht, die Vorbeiträge den voraussichtlichen Ausgaben anzupassen. In den Verlustjahren seien außergewöhnliche Schadensfälle eingetreten.

Das FG gab der Klage zum Teil statt mit der Begründung, es sei steuerschädlich, Deckungsmittel, die nicht ausschließlich aus dem versicherungstechnischen Bereich stammten, zur Verlustabdeckung in Anspruch zu nehmen und darauf zu verzichten, die notwendigen Beiträge nachzuerheben. Es sei nicht zu beanstanden, wenn die Klägerin zur Abdeckung eines Teils des Verlustes 1958 die Schwankungsrückstellung aufgelöst habe. Anders sei es, soweit die Klägerin Mittel aus der Verlustrücklage zur Deckung der Verluste des versicherungstechnischen Geschäfts verwendet habe. Diese Rücklage sei auch aus Erträgen des nichtversicherungstechnischen Geschäfts gespeist worden. Sie habe damit vor Inanspruchnahme ihrer Mitglieder versicherungstechnische Verluste aus körperschaftsteuerpflichtigen Mitteln ausgeglichen. Das FA habe daher zu Recht eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen, soweit die Klägerin versicherungstechnische Verluste durch teilweise Auflösung der Verlustrücklage abgedeckt habe. Die Klägerin könne sich nicht darauf berufen, daß sie satzungsgemäß gehalten sei, vor Beitragsnacherhebungen Mittel aus der Verlustrücklage zu entnehmen.

Das FG änderte die berichtigen Körperschaftsteuerveranlagungen 1958 bis 1961 wie folgt: Für 1958 ermäßigte es die vom FA angesetzten verdeckten Gewinnausschüttungen von 19 872 DM um eine zur Abdeckung des versicherungstechnischen Verlustes aufgelöste Schwankungsrückstellung von 13 852 DM. Dadurch ergab sich ein vortragsfähiger Verlust von 6 772 DM. Die Körperschaftsteuer wurde für 1958, 1959 und 1960 auf 0 DM und für 1961 auf 98 DM herabgesetzt. Die Klage wurde im übrigen abgewiesen.

Gegen dieses Urteil wendet sich die Revision des FA mit dem Antrag, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Das FA rügt, die Vorinstanz habe gegen den klaren Inhalt der Akten und somit gegen § 96 FGO verstoßen. Nach Anlage 3 zum Betriebsprüfungsbericht habe der versicherungstechnische Verlust 1958 nicht vor, sondern nach Berücksichtigung der Entnahme aus der Schwankungsrückstellung von 13 852 DM noch 19 872 DM betragen. Die Klägerin habe demnach die Schwankungsrückstellung in der Weise aufgelöst, daß sie diese Rückstellung den Einnahmen des versicherungstechnischen Geschäfts zugerechnet habe. Sie habe damit den technischen Verlust verringert. Es habe sich somit zwingend aus den vorliegenden Akten ergeben, daß der noch verbleibende technische Verlust von 19 872 DM insgesamt aus Mitteln des nichttechnischen Geschäfts gedeckt worden sei. Hierin sei auch nach Auffassung des FG eine verdeckte Gewinnausschüttung zu erblicken.

Die Klägerin, die Zurückweisung der Revision beantragt, ist der Auffassung, ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten liege nicht vor. Auch wenn man dieser Auffassung nicht folge, müsse berücksichtigt werden, daß bei einem Versicherungsverein, der Vorbeiträge erhebe, nach dem Urteil des RFH vom 19. November 1940 I 411/40 (RFHE 49, 320, RStBl 1941, 75) verdeckte Gewinnausschüttungen nur angenommen werden könnten, wenn die Vorbeiträge auf die Dauer unzureichend seien. Das sei bei ihr, der Klägerin, nicht der Fall gewesen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist hinsichtlich der Streitjahre 1958 bis 1961 begründet; hinsichtlich des Streitjahres 1963 ist die Revision als unzulässig zu verwerfen.

1. Es trifft zu, daß das FG bei folgerichtiger Anwendung seiner Rechtsauffassung die mit 13 852 DM bezifferte Schwankungsrückstellung nicht von dem als verdeckte Gewinnausschüttung angesehenen Betrag von 19 872 DM hätte abziehen dürfen. Ausweislich Anlage 3 zum Betriebsprüfungsbericht hat der versicherungstechnische Verlust 1958 33 724 DM betragen. Er ist durch Auflösung der Schwankungsrückstellung auf die genannten 19 872 DM verringert worden. Das FG hat somit die Schwankungsrückstellung bei Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen unrichtigerweise doppelt abgezogen.

In der Vorentscheidung ist der hier maßgebliche Betriebsprüfungsbericht für die Veranlagungszeiträume 1957 bis 1962 mehrfach erwähnt. Hierin liegt eine zulässige Bezugnahme i. S. des § 155 FGO i. V. m. § 313 Abs. 2 ZPO auf bestimmte Teile der Akten (Beschluß des BFH vom 17. Juli 1967 GrS 3/66, BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285). Die in Anlage 3 des Betriebsprüfungsberichts enthaltene Zusammenstellung über die Ergebnisse des versicherungstechnischen Geschäfts sind somit in die tatsächlichen Feststellungen des FG-Urteils eingegangen. Wenn das FG in dem Tatbestand des Urteils sodann ausführt, der versicherungstechnische Verlust des Jahres 1958 in Höhe von 19 872 DM - anstatt richtigerweise in Höhe von 33 724 DM - sei zum Teil durch Auflösung der Schwankungsrückstellung von 13 852 DM ausgeglichen worden, beinhalten die tatsächlichen Feststellungen einen Widerspruch. Grundsätzlich müßte die Vorentscheidung wegen der widersprüchlichen Feststellungen aufgehoben werden, ohne daß es einer besonderen Verfahrensrüge bedarf. Der Fehler des FG ist jedoch offenkundig und von der Klägerin in ihrer Revisionsentgegnung nicht ernsthaft in Frage gestellt worden. In einem solchen Fall bedarf es keiner Zurückverweisung. Der erkennende Senat kann von seinem Wahlrecht nach § 126 Abs. 3 FGO Gebrauch machen und durcherkennen, weil die Sache spruchreif ist (vgl. den schon angeführten BFH-Beschluß GrS 3/66).

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist darin, daß der nach Auflösung der Schwankungsrückstellung noch vorhandene versicherungstechnische Verlust 1958 in Höhe von 19 872 DM nicht durch Beitragsnacherhebungen abgedeckt worden ist, eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG) zu sehen.

In den BFH-Urteilen vom 13. März 1963 I 248/61 U (BFHE 76, 671, BStBl III 1963, 244) und vom 26. Juni 1968 I 127/65 (BFHE 93, 418, BStBl II 1969, 12) ist für das Körperschaftsteuerrecht auf die strenge Unterscheidung zwischen versicherungstechnischem Geschäft und nichtversicherungstechnischem Geschäft, die aus der Doppelstellung der Mitglieder - Mitglied und zugleich Versicherungsnehmer - hergeleitet wird, hingewiesen worden. Verrechnet der Versicherungsverein Einnahmen aus dem nichtversicherungstechnischen Geschäft mit Ausgaben des versicherungstechnischen Geschäfts und vermindert er damit die zu erhebenden Beiträge (Vorausbeiträge, Umlagen, Nachschüsse), so läßt er auf diese Weise seinen Mitgliedern Einnahmen zugute kommen. Hierin wird eine verdeckte Gewinnausschüttung gesehen. Das steuerrechtliche Verbot des Ausgleichs zwischen versicherungstechnischem und nichtversicherungstechnischem Geschäft wird dem sich aus § 6 Abs. 1 Satz 2 und § 6 Abs. 2 KStG ergebenden Willen des Gesetzgebers entnommen. Das Körperschaftsteuerrecht geht daher von anderen Grundsätzen aus als das Versicherungsaufsichtsgesetz, dem die strenge Unterscheidung zwischen versicherungstechnischem und nichtversicherungstechnischem Geschäft unbekannt ist (vgl. hier insbesondere die §§ 24, 27, 37, 38 VAG).

In der Entscheidung I 248/61 U ist zwar gesagt, daß sich bei einem Versicherungsverein, der die Sachversicherung betreibt, für die Ermittlung angemessener Vorbeiträge keine mathematisch genaue Regel aufstellen läßt. Die Vorbeiträge müssen aber so bemessen sein, daß sie den voraussichtlichen Bedarf, der unter Zugrundelegung der zurückliegenden Jahre zu berechnen ist, dekken. Es heißt dort weiter, daß im Falle des Vortrags eines Verlustes aus den Vorjahren die Deckung dieses Verlustes dem laufenden Bedarf zugerechnet werden muß. Damit wird ein Weg aufgezeigt, wie ein Versicherungsverein zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung zu verfahren hat, wenn er den versicherungstechnischen Verlust eines Jahres nicht voll durch die satzungsgemäß zu erhebenden Beiträge - Vorbeiträge und auch Nachschüsse - abdecken kann. Nach Prölss (Versicherungsaufsichtsgesetz, 7. Aufl., § 27 Anm. 5) ist es auch nach versicherungsaufsichtsrechtlichen Grundsätzen zulässig, daß ein Verein mit Nachschußpflicht einen Verlust bis zur Höhe des verfügbaren Teils der Verlustrücklage vorträgt; insoweit werde die Erhebung von Nachschüssen nicht umgangen.

Nach der von der Klägerin in ihrer Revisionsentgegnung angeführten RFH-Entscheidung I 411/40 soll eine verdeckte Gewinnausschüttung nur dann vorliegen, wenn die Beiträge "auf die Dauer" unzureichend sind; würden angemessene, "gerechte" Beiträge erhoben, soll die Abdeckung von Verlusten des versicherungstechnischen Geschäfts mit Rücklagen und Erträgen, die nicht aus dem versicherungstechnischen Geschäft stammen, unschädlich sein. Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat nicht an. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers hat der Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit seinen Versicherungsaufwand aus den Versicherungsentgelten seiner Mitglieder zu decken. Sind versicherungstechnischer Aufwand und die Summe der Versicherungsentgelte gleich hoch, ist insbesondere für abzugsfähige Beitragsrückerstattungen nach § 6 Abs. 2 KStG kein Raum. Die Erstattungen sonstiger Einnahmen - aus dem nichtversicherungstechnischen Geschäft - ist, wie schon in der Entscheidung I 248/61 U ausgeführt worden ist, stets als Gewinnausschüttung anzusehen. Die gleichen Grundsätze sind anzuwenden, wenn der Verein niedrigere als die zur Deckung des Aufwandes erforderlichen Beiträge erhebt. Erhebt der Verein zu niedrige Beiträge oder fordert er nicht ausreichende Nachschüsse von seinen Mitgliedern an, um einen versicherungstechnischen Verlust abzudecken, gleicht er diesen Verlust vielmehr mit Mitteln aus dem nichtversicherungstechnischen Geschäft aus, so verzichtet damit der Verein endgültig - ohne die Möglichkeit eines späteren Ausgleichs - auf eine hinreichende Deckung seines versicherungstechnischen Aufwands durch Beiträge seiner Mitglieder, die zugleich seine Versicherungsnehmer sind. Er wendet damit seinen Versicherungsnehmern einen Vorteil zu, der seinen Grund im Mitgliedschaftsverhältnis findet.

Etwas anderes folgt nicht daraus, daß die Klägerin gemäß § 27 Abs. 1 VAG in § 20 ihrer Satzung eine Bestimmung aufgenommen hat, aus der sich ergibt, daß Nachschüsse von den Mitgliedern erst eingefordert werden dürfen, soweit die Deckungsmittel nach § 19 Nr. 1 Buchst. a bis c der Satzung - Vorbeiträge, Entnahmen aus der Schwankungsrückstellung und aus der Verlustrücklage - zur Deckung der Ausgaben nicht ausreichen. Die Klägerin muß demnach zur Abdeckung von Verlusten aus dem versicherungstechnischen Geschäft außer aus der dem versicherungstechnischen Geschäft zuzuordnenden Entnahme aus der Schwankungsrückstellung zunächst auch auf die Verlustrücklage zurückgreifen. Dieser sind aber nach den Feststellungen des FG auch die Überschüsse aus dem nichtversicherungstechnischen Geschäft zugeführt worden. Eine Satzungsbestimmung, die vorschreibt, daß vor Erhebung von Nachschüssen ein auch aus Mitteln des nichtversicherungstechnischen Geschäfts gespeister Eigenkapitalposten zur Abdeckung von Verlusten des versicherungstechnischen Geschäfts herangezogen wird, trägt den Keim verdeckter Gewinnausschüttungen in sich. Selbst wenn Satzungsbestimmungen dem Organisationsrecht des Versicherungsaufsichtsgesetzes entsprechen oder diesem Recht nicht widersprechen, sind sie für das Körperschaftsteuerrecht nicht in einer Weise bindend, um den sich aus § 6 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 KStG ergebenden und schon näher umrissenen Grundsatz der strengen Trennung des versicherungstechnischen vom nichtversicherungstechnischen Geschäft aufzuheben oder gar die Anwendung des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG - der Berücksichtigung verdeckter Gewinnausschüttungen bei der Ermittlung des Einkommens - unbeachtet zu lassen. Nach dem BFH-Urteil vom 3. Juli 1968 I 83/65 (BFHE 93, 514, BStBl II 1969, 14) ergibt sich aus §§ 5, 7 KStG, daß die Abführung von Gewinnen an Gesellschafter oder Mitglieder, mag sie offen oder in verdeckter Form geschehen, das Einkommen nicht mindern darf, auch wenn sie im Gesellschaftsvertrag - dem entspricht hier die Satzung der Klägerin - vorgeschrieben ist.

Der erkennende Senat braucht im vorliegenden Fall nicht zu der Frage Stellung zu nehmen, wie zu entscheiden wäre, wenn zur Abdeckung von Verlusten des versicherungstechnischen Geschäfts Mittel aus einer Verlustrücklage entnommen werden, die in der Vergangenheit ausschließlich aus Überschüssen des versicherungstechnischen Geschäfts aufgefüllt worden ist. Der Senat braucht sich ferner nicht mit dem Fall zu befassen, daß innerhalb des Postens Verlustrücklage buchmäßig getrennt worden ist zwischen den Zuführungen aus dem technischen und dem nichttechnischen Geschäft und sodann in den späteren Jahren der aus den Überschüssen des technischen Geschäfts gespeiste Teil der Verlustrücklage zur Abdeckung versicherungstechnischer Verluste verwendet wird. Die Klägerin hat eine derartige Trennung innerhalb ihrer Verlustrücklage in jeweils zwei getrennte Bereiche - angesammelte Überschüsse aus a) dem versicherungstechnischen Geschäft und b) dem nichtversicherungstechnischen Geschäft - nicht vorgenommen. Ist eine derartige Trennung unterblieben, muß - wie schon im BFH-Urteil I 248/61 U ausgeführt - die Entnahme aus der Verlustrücklage zur Abdeckung von Verlusten des versicherungstechnischen Geschäfts als schädlich angesehen werden. Es könnte auch nicht zugelassen werden, daß - wenn überhaupt möglich - nachträglich eine derartige Trennung seitens der Steuerpflichtigen erfolgt.

Im vorliegenden Fall hat somit die Klägerin bewirkt, daß ihre Mitglieder nicht die Beiträge haben leisten müssen, die der Höhe nach notwendig gewesen wären, das versicherungstechnische Geschäft voll auszugleichen. Die Klägerin hat diesen Ausgleich mit Mitteln des nichtversicherungstechnischen Geschäfts erreicht und ihren Mitgliedern infolge der Ersparung von höheren Beiträgen einen Vorteil zugewendet, der im Mitgliedschaftsverhältnis seine Erklärung findet. Das ist aber eine verdeckte Gewinnausschüttung.

Verdeckte Gewinnausschüttungen sind bei der ausschüttenden Körperschaft jeweils in dem Jahr steuerlich zu erfassen, in dessen Schlußbilanz ein um die verdeckte Gewinnausschüttung geminderter Gewinn ausgewiesen wird. Der ausgewiesene Gewinn wird sodann für steuerliche Zwecke durch Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung korrigiert. Diese Grundsätze sind auch im Falle der Klägerin anzuwenden. Haben ihre für die Aufstellung der Bilanz zuständigen Organe beschlossen, zur "Glattstellung der Bilanz" und damit zur Abdekkung eines Verlustes des versicherungstechnischen Geschäfts die Mittel aus dem nichtversicherungstechnischen Bereich - Eigenkapital (Verlustrücklage) und Zins- und Mieterträge - einzusetzen und ist bilanzmäßig entsprechend verfahren worden, ist für steuerliche Zwecke das betreffende Jahresergebnis zu bereinigen. Auf den Zeitpunkt eines Zuflusses der verdeckten Gewinnausschüttung bei den Mitgliedern kommt es bei dem ausschüttenden Versicherungsverein nicht an.

Hinsichtlich der Streitjahre 1958 bis 1961 ist daher die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

3. Hinsichtlich des Streitjahres 1963 ist die Revision des FA deshalb unzulässig, weil es an einer Beschwer fehlt. Zur Zulässigkeit einer Revision gehört, daß die Vorentscheidung dem Revisionskläger etwas versagt hat, was er beantragt hatte (vgl. BFH-Beschluß vom 16. August 1968 III 101/65, BFHE 93, 295, BStBl II 1968, 806). Wie sich aus dem Tenor der Vorentscheidung ergibt, hat das FG hinsichtlich des Streitjahres 1963 dem vom FA gestellten Antrag auf Klageabweisung entsprochen.

Erweist sich eine wegen mehrerer Streitjahre eingelegte Revision hinsichtlich eines Streitjahres als unzulässig, kann insgesamt in der Besetzung von fünf Richtern entschieden werden (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 10. März 1969 GrS 4/68, BFHE 95, 366, BStBl II 1969, 435). In Übereinstimmung mit dem Urteil des BVerwG vom 10. Januar 1963 III C 361.59 (BVerwGE 15, 239) bestehen in einem solchen Fall keine Bedenken, auch die Entscheidung über die Unzulässigkeit der Revision im Urteil und nicht durch besonderen Beschluß auszusprechen.

Fundstellen

Haufe-Index 71981

BStBl II 1976, 731

BFHE 1977, 447