BFH Urteil vom 12.10.1994 - X R 260/93 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Kürzung des Vorwegabzugs für Versicherungsbeiträge: Beitragsbemessungsgrenze bei Doppelverdiener-Ehegatten, Verfassungsmäßigkeit - Einheit von Ehegatten beim Sonderausgabenabzug)

Leitsatz (amtlich)

Bei zusammenveranlagten Ehegatten, die beide nichtselbständig tätig sind, ist der Kürzungsbetrag des zusätzlichen Vorwegabzugs für Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG getrennt in der Weise zu ermitteln, daß die für jeden Ehegatten maßgebliche Beitragsbemessungsgrenze anzusetzen ist.

Orientierungssatz

1. Auch im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten sind zwei "Steuerpflichtige" i.S. von § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG vorhanden. Dieser Auslegung steht § 26b EStG nicht entgegen.

2. Die" Einheit von Ehegatten beim Sonderausgabenabzug" (vgl. Literatur; § 26b EStG i.V.m. § 2 Abs. 4 EStG) bedeutet vor allem, daß sämtliche Sonderausgaben der Ehegatten einheitlich zu erfassen (zusammenzufassen) sind und daß es gleichgültig ist, wer von beiden Ehegatten den abziehbaren Aufwand schuldet und/ oder tatsächlich geleistet hat. Eine "Einheit des Sonderausgabenabzugs" wird auch insofern angenommen, als der zusätzliche Sonderausgabenabzug für Versicherungsbeiträge zusammenveranlagten Ehegatten gemeinsam zusteht; die entsprechende Kürzung ist selbst dann von dem vollen Abzugsbetrag vorzunehmen, wenn ihre Voraussetzungen nur in der Person eines Ehegatten erfüllt sind (vgl. BFH-Rechtsprechung und BVerfG-Rechtsprechung).

3. Die Kürzungsregelung des Vorwegabzugs für Versicherungsbeiträge (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG) ist verfassungsgemäß (vgl. BVerfG-Beschluß vom 22.10.1986 1 BvR 982/86).

Normenkette

EStG 1990 § 10 Abs. 3 Nr. 2 S. 2, § 2 Abs. 4, § 26b; GG Art. 3 Abs. 1

Verfahrensgang

FG des Landes Brandenburg (Entscheidung vom 20.10.1993; Aktenzeichen 2 K 236/93 E)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammenveranlagte Eheleute. Sie bezogen beide im Streitjahr 1991 Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. In ihrer Einkommensteuererklärung für 1991 machten sie Vorsorgeaufwendungen in Höhe von insgesamt 10 086 DM geltend. Bei der Ermittlung der als Sonderausgaben abziehbaren Vorsorgeaufwendungen kürzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) um 12 v.H. des Arbeitslohnes jedes Ehegatten. Der jeweilige Arbeitslohn lag mit Beträgen von 30 859 DM und 15 129 DM jeweils unter der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten (36 000 DM). Der Einkommensteuerbescheid 1991 vom 10. Februar 1993 blieb hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) vorläufig. Mit ihrem Einspruch begehrten die Kläger, den Vorwegabzug lediglich um einmal 12 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze zu kürzen. Ehegatten seien nach der Ermittlung der Einkünfte als ein einziger Steuerpflichtiger zu behandeln. Die Beitragsbemessungsgrenze dürfe nur einmal auf den zusammengerechneten Arbeitslohn der Ehegatten angewendet werden und nur in diesem Umfang zur Kürzung des Vorwegabzugs führen. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Sein Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 142.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Die Folgerung des FG, die Höchstgrenze der Kürzung werde "bei Ehegatten im Rahmen der gemeinsamen Berechnung durch die verdoppelte Beitragsbemessungsgrenze als Berechnungsfaktor bestimmt", sei nicht durch das Gesetz gedeckt. Dessen Sinn fordere es, daß Ehegatten, die beide abhängig beschäftigt seien, mit solchen Ehegatten gleichgestellt würden, bei denen nur ein einziges Beschäftigungsverhältnis vorliege. Diese Gleichbehandlung könne nur dadurch sichergestellt werden, daß die Kürzungsprozentsätze von 9 v.H. und 3 v.H. für beide berufstätigen Ehegatten auf lediglich eine Beitragsbemessungsgrenze angewendet würden. Ein gleich hohes Familieneinkommen dürfe nicht unterschiedlich behandelt werden, je nachdem, ob es von einem Ehegatten oder von beiden Ehegatten erwirtschaftet werde. Das FG übersehe, daß bei einer intakten Ehe die während seines Berufslebens nur von einem Ehegatten erbrachten Beitragsleistungen in gleicher Weise beiden Ehegatten zugute kämen wie in dem Fall der beitragspflichtigen Doppelverdiener. Im Falle eines alleinverdienenden Ehegatten gelte das gleiche auch dann, wenn die Ehe zwar zerrüttet, aber nicht geschieden sei. Das FG verkenne des weiteren, daß im Falle eines alleinverdienenden Ehegatten bei Scheidung der Ehe ein Versorgungsausgleich vorzunehmen sei, der ebenfalls dazu führe, daß der andere Ehegatte an den durch Beitragsleistungen seines Ehepartners erlangten Ansprüchen und Anwartschaften teilhabe.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung

vom 23. April 1993 aufzuheben und die Einkommensteuer

unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 1991 vom

10. Februar 1993 unter Berücksichtigung der Kürzung des

Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a, b EStG um

12 v.H. von 36 000 DM neu festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Nach § 10 Abs. 3 EStG 1991 sind Vorsorgeaufwendungen nur im

Rahmen eines Grundhöchstbetrages, eines zusätzlichen

Vorwegabzugs für Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG (u.a.

Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen) und eines

hälftigen Höchstbetrages abziehbar. Der Vorwegabzug für

Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG beträgt im Fall der

Zusammenveranlagung von Ehegatten 8 000 DM (§ 10 Abs. 3 Nr. 2

Satz 1 EStG). Dieser Vorwegabzug ist bei den in § 10 Abs. 3

Nr. 2 Satz 2 Buchst. a und b EStG im einzelnen bezeichneten

Steuerpflichtigen zu kürzen um 9 v.H. und/oder 3 v.H. "des

Arbeitslohns aus der Beschäftigung ..., höchstens des

Jahresbetrags der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen

Rentenversicherung der Angestellten oder des Anteils dieses

Jahresbetrags, der auf die Dauer der Beschäftigung ... im

Kalenderjahr entfällt".

Diese Bestimmung ist unter Berücksichtigung ihres Sinns und Zweckes und der Entstehungsgeschichte dahin auszulegen, daß bei zusammenveranlagten "Doppelverdiener-Ehegatten" die für jeden der Eheleute maßgebliche Beitragsbemessungsgrundlage anzusetzen ist (ebenso Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Magdeburg vom 25. August 1992, Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 10 Abs. 3 Ziff.2 Nr. 21; a.A. Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10 EStG Anm. 406).

2. Diese Auslegung ist nach dem Gesetzeswortlaut möglich.

a) "Steuerpflichtiger" im Sinne des EStG ist derjenige, der als natürliche Person nach § 1 EStG einkommensteuerpflichtig ist, und zwar mit den von ihm erzielten Einkünften, vorliegend mit solchen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Auch § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG spricht von "Steuerpflichtigen", die --jeweils als Einzelpersonen-- "pflichtversichert sind", einen "Anspruch" insbesondere auf Beihilfe oder auf Zuschüsse zu Krankenversicherungsbeiträgen haben und "Arbeitslohn aus der Beschäftigung" beziehen. Daher sind auch im Falle der Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) zwei "Steuerpflichtige" i.S. von § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG vorhanden, denen jeweils ihre individuelle Beitragsbemessungsgrundlage zuzuordnen ist. Nur unter dieser Voraussetzung ist die für den Fall von Fehlzeiten gesetzlich angeordnete Verhältnisrechnung sinnvoll.

b) Dieser Auslegung steht § 26b EStG nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift werden bei einer Zusammenveranlagung von Ehegatten (§ 26 Abs. 1 EStG) diesen ihre Einkünfte --nach Zusammenrechnung-- gemeinsam zugerechnet; "soweit nichts anderes vorgeschrieben ist", werden die Ehegatten "sodann gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt". Dies gilt nach dem in § 2 Abs. 3 bis 6 EStG für die Ermittlung der einkommensteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage festgelegten Schema auch für den Sonderausgabenabzug. Denn Sonderausgaben sind nach § 2 Abs. 4 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, auf einer Ermittlungsstufe also, auf der zusammenveranlagte Eheleute als ein Steuersubjekt mit einer gemeinsamen Berechnungsgrundlage gelten. Diese "Einheit der Ehegatten beim Sonderausgabenabzug" (Söhn in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10 Rdnr.B 122) bedeutet vor allem, daß sämtliche Sonderausgaben der Ehegatten einheitlich zu erfassen (zusammenzufassen) sind und daß es gleichgültig ist, wer von beiden Ehegatten den abziehbaren Aufwand schuldet und/oder tatsächlich geleistet hat (vgl. Senatsurteil vom 20. Februar 1991 X R 191/87, BFHE 164, 235, 238, BStBl II 1991, 690). Aufgrund dieser Erwägung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. August 1966 VI 287/65, BFHE 86, 757, 759, BStBl III 1966, 676) wird auch insofern eine "Einheit des Sonderausgabenabzugs" angenommen, als der zusätzliche Sonderausgabenabzug für Versicherungsbeiträge zusammenveranlagten Ehegatten gemeinsam zusteht; die entsprechende Kürzung ist selbst dann von dem vollen Abzugsbetrag vorzunehmen, wenn ihre Voraussetzungen nur in der Person eines Ehegatten erfüllt sind (Senatsurteile vom 21. Juni 1989 X R 19/85, BFH/NV 1990, 223; vom 21. Juli 1993 X R 32/91, BFH/NV 1994, 305; Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 16. Januar 1991 2 BvR 1400/90, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1991, 672). Nach der Entscheidung in BFHE 86, 757, 759, BStBl III 1966, 676 bietet der Wortlaut des § 10 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. d EStG 1963 --der Vorläufervorschrift zu § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG-- keinen Anhaltspunkt dafür, daß Eheleute beim Sonderausgabenabzug in dieser Vorschrift ausnahmsweise nicht als Einheit behandelt werden sollten; auch sollten die Versicherungsbeiträge die Zukunft beider Ehegatten in gleicher Weise sichern. Der erkennende Senat hat sich, wie dargelegt, dieser Rechtsprechung angeschlossen. Für das von ihm befürwortete Ergebnis spricht die Überlegung, daß auch nach dem Sinn der Vorschrift im Umfang des von einem Ehegatten tatsächlich über den "eigenen Anteil am Vorwegabzug" hinaus steuerfrei bezogenen Vorteils eine Minderung des Vorwegabzugs sachlich gerechtfertigt ist.

Ist indes eine kumulative Berücksichtigung der persönlichen Beitragsbemessungsgrenzen beider Ehegatten nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht ausgeschlossen, werden die Eheleute deswegen nicht als "ein Steuerpflichtiger" behandelt, weil in dieser Hinsicht i.S. von § 26b EStG "etwas anderes vorgeschrieben ist". Dies ist auch --insbesondere unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks-- "hinreichend klar erkennbar" (vgl. hierzu Senatsurteil vom 9. August 1990 X R 5/88, BFHE 162, 355, 357, BStBl II 1991, 55).

3. Zweck der Kürzung des Vorwegabzugs ist es, daß insbesondere Arbeitnehmer und andere Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit Anwartschaften auf eine Altersversorgung oder Leistungen im Krankheitsfalle erlangen, ohne eigene Beiträge zu leisten, mit selbständig Tätigen gleichgestellt werden, die ihre Beiträge zur Altersvorsorge in voller Höhe aus eigenen Mitteln aufbringen müssen (vgl. --zum Entwurf eines Steueränderungsgesetzes 1961-- BTDrucks 3/2573, S.17, 21; Entwurf eines Steuerreformgesetzes --StRG-- 1990 BTDrucks 11/2157, S.144 f.; BFH-Beschluß vom 30. Januar 1980 VI B 114/79, BFHE 129, 553, BStBl II 1980, 320). Diese Kürzungsregelung ist verfassungsgemäß (BVerfG-Beschluß vom 22. Oktober 1986 1 BvR 982/86, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz 1975, § 10 Abs. 1 Nr. 2, Rechtsspruch 3). Rechtstechnisch wird diese Gleichstellung dadurch bewirkt, daß allen Steuerpflichtigen ein Vorwegabzug gewährt wird, der für bestimmte, nach sachlichen Gesichtspunkten umgrenzte Personengruppen gekürzt wird.

Gemessen an diesem Regelungszweck ist es sinnvoll, den Vorwegabzug möglichst realitätsgerecht um die steuerfreien Leistungen zu kürzen, die beiden Ehegatten zugute gekommen sind. Wollte man annehmen, daß sich der Höchstbetrag der Kürzung nach nur einer Beitragsbemessungsgrenze von 36 000 DM bemißt, würde der Sinn der Kürzung verfehlt.

Der Einwand der Kläger, durch diese Auslegung des Gesetzes würden Doppelverdiener-Ehegatten gegenüber solchen Ehegatten benachteiligt, deren gleich hohes Familieneinkommen von einem Alleinverdiener erzielt werde, verhilft der Revision nicht zum Erfolg. Die Kläger übersehen, daß dieser Alleinverdiener im Rahmen seines Beschäftigungsverhältnisses tatsächlich nur bis zur Höhe der für ihn maßgeblichen Beitragsbemessungsgrundlage gegenüber einem selbständig Tätigen einen steuerfreien Vorteil hat und daß Vorwegabzug und Kürzung bis zur Höhe der Beitragsbemessungsgrundlage die ausschließlich rechtstechnische Funktion haben, diesen Vorteil zu neutralisieren. Die Kürzung des Vorwegabzugs bezweckt die realitätsgerechte Bezifferung dieses Vorteils, nicht eine stärkere Belastung des Familieneinkommens. Aus diesem Grunde kommt es im vorliegenden Zusammenhang auch nicht darauf an, ob die Beitragsleistung im Rahmen des Versicherungsverhältnisses einem oder beiden Ehegatten zugute kommt.

4. Diese Auslegung des Gesetzes wird, worauf das FG zu Recht hinweist, durch die Entstehungsgeschichte des Gesetzes bestätigt. Bis zur Neufassung des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG durch das StRG 1990 wurde der Vorwegabzug der Sonderausgaben in der Weise begrenzt, daß er entweder um die vom Arbeitgeber tatsächlich --ggf. von beiden Ehegatten-- geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung und um bestimmte steuerfreie Bezüge oder Zuschüsse oder --bei Beamten oder Abgeordneten-- um 9 v.H. der Einnahmen aus der Beschäftigung oder Tätigkeit, höchstens um den Jahresbetrag der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung, gekürzt wurde. Im Gegensatz dazu sieht § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung durch das StRG 1990 eine pauschalierte Kürzung des Vorwegabzugs vor, die von einer einheitlichen Bemessungsgrundlage mit unterschiedlichen Vomhundertsätzen errechnet wird. Eine vom Gesetz beabsichtigte Vereinfachungswirkung bestand darin, daß nunmehr keine Angaben zur Höhe des Arbeitgeberanteils oder der steuerfreien Entlastungen, Beiträge oder Zuschüsse erforderlich waren (vgl. Scheurmann-Kettner, Betriebs-Berater 1988, 2429, 2438). Es sind keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, daß der Gesetzgeber mit dem StRG 1990 einen Systemwandel mit den von den Klägern beanspruchten Auswirkungen herbeiführen wollte.