BFH Urteil vom 12.09.1985 - VIII R 336/82 | Finance Office Professional | Finance

Leitsatz (amtlich)

Behandelt eine Personenhandelsgesellschaft eine Privatschuld ihres Gesellschafters von Anfang an buchmäßig als solche, so kann ein späterer Ausweis dieser Schuld in der Bilanz die Eigenschaft als Privatschuld nicht mit Wirkung für die Vergangenheit beseitigen. Schuldzinsen für diese Verbindlichkeit sind keine Betriebsausgaben der Gesellschaft.

Orientierungssatz

1. Die Frage, ob eine Schuld zum Betriebsvermögen (BV) oder zum Privatvermögen (PV) gehört, ist nach objektiven Gesichtspunkten zu beurteilen. Demgemäß gibt es bei Schulden in der Regel kein gewillkürtes Betriebsvermögen. Schulden gehören zum Betriebsvermögen, wenn sie mit dem Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen oder zu dem Zweck übernommen wurden, dem Betrieb Mittel zuzuführen. Die Zuordnung einer Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen oder Privatvermögen hängt daher von dem Anlaß ihrer Entstehung ab. Diese in der Rechtsprechung des BFH zur Gewinnermittlung eines Einzelkaufmanns entwickelten Grundsätze gelten sinngemäß für die Gewinnermittlung einer Personenhandelsgesellschaft, deren Gesellschafter unmittelbar oder mittelbar Familienangehörige sind; Verbindlichkeiten einer solchen Personenhandelsgesellschaft gehören nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft, wenn die Eingehung der Verbindlichkeit nicht betrieblich veranlaßt war (vgl. BFH-Urteil vom 24.5.1984 IV R 221/83).

2. Eine Privatschuld kann in eine Betriebsschuld umgewandelt werden, wenn ein Steuerpflichtiger seinem Betrieb die durch Einnahmen erzielten Barmittel entnimmt und gleichzeitig alle anfallenden Aufwendungen durch Darlehen fremdfinanziert. Eine entsprechende Umschuldung kann auch durch Änderung des Darlehensverwendungszwecks vollzogen werden. Sie ist steuerrechtlich anzuerkennen, wenn die Umschuldungsabsicht des Steuerpflichtigen hinreichend klar nach außen hin in Erscheinung tritt (vgl. BFH-Urteile vom 17.4.1985 I R 101/81 und vom 5.6.1985 I R 289/81).

3. Der Wert des Streitgegenstands bei einem einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren, bei dem die Höhe des festgestellten Gewinns streitig war, wurde im Hinblick auf die Höhe der Gewinnanteile der Gesellschafter (in den verschiedenen Streitjahren zwischen rund 30 000 DM und 279 000 DM) mit 35 v.H. des strittigen Gewinnbetrags bemessen (vgl. BFH-Rechtsprechung, insbesondere zur Erhöhung des üblichen Regelsatzes von 25 v.H. bei höheren Gewinnanteilen).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 1; FGO § 155; ZPO § 3

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kommanditgesellschaft (KG), die eine Härterei betreibt. Gesellschafter sind A.W. sen. (W) als persönlich haftender Gesellschafter und seine vier Kinder als Kommanditisten.

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 13.September 1974 erwarb der Sohn Ulrich (U) des W ein bebautes Fabrikgrundstück zum Kaufpreis von 600 000 DM. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 16.Januar 1975 schenkte W seinem Sohn U einen Geldbetrag in Höhe von 600 000 DM im Wege der vorweggenommenen Erbfolge mit der Verpflichtung, damit den Kaufpreis aus dem Vertrag vom 13.September 1974 zu entrichten.

Am 19.September 1974 wurde zwischen der Stadtsparkasse S. (S) und "A.W., Härterei" ein Darlehensvertrag über 200 000 DM abgeschlossen; unterschrieben wurde der Vertrag von W. Zur Sicherung des Darlehens sollte eine Briefgrundschuld in Höhe von 100 000 DM an einem zum Sonderbetriebsvermögen des W gehörenden Grundstück bestellt werden. Der am 19.September 1974 ausgezahlte Darlehensbetrag wurde einem betrieblichen Konto der Klägerin gutgeschrieben und am selben Tag von W auf ein zweckgebundenes Konto seines Sohnes U zur Bezahlung der Kaufpreissumme aus dem Grundstückskaufvertrag vom 13.September 1974 überwiesen.

Die Klägerin führte das Darlehen außerhalb der Bilanz als Privatdarlehen des W. Die Schenkung des Darlehens an den Sohn U sah die Klägerin als Entnahme an; die Zinszahlungen und die Tilgungen trug die Klägerin und behandelte sie zunächst als Entnahmen des W.

Am 19.November 1976 gewährte die Stadtsparkasse S der Klägerin ein Darlehen in Höhe von 180 000 DM. Dieses Darlehen wurde mit der Restvaluta des Darlehens vom 19.September 1974 (120 000 DM) zu einem einheitlichen Betrag von 300 000 DM zusammengefaßt.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Darlehensschulden seien keine Betriebsschulden und die dafür gezahlten Zinsen keine Betriebsausgaben der Klägerin, weil die Kreditaufnahme nur dazu gedient habe, dem W eine Schenkung an seinen Sohn U zu ermöglichen. Die Darlehensschulden seien notwendiges Privatvermögen. Das FA erließ am 11.September 1978 geänderte einheitliche Gewinnfeststellungsbescheide für 1974 und 1975 und einen erstmaligen Gewinnfeststellungsbescheid für 1976. Es ließ dabei Kreditzinsen und -kosten in Höhe von 7 677,40 DM für 1974, 13 921,40 DM für 1975 und 11 166,90 DM für 1976 nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zu. Die dagegen erhobenen Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Zur Begründung führte es aus: Es könne dahingestellt bleiben, ob nach dem Darlehensvertrag die Klägerin oder W zivilrechtlich als Darlehensnehmer anzusehen sei. Wenn die Klägerin Darlehensschuldnerin sei, könnten die streitigen Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, weil die Kreditaufnahme durch private Gründe des W ausgelöst worden sei. Das Darlehen habe allein dazu gedient, dem W für private Zwecke Finanzierungsmittel zu beschaffen. Es sei auch nicht lediglich Eigenkapital in Fremdkapital umgewandelt worden.

Die Klägerin rügt mit der Revision unrichtige Anwendung des § 4 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie trägt vor: Aus der Tatsache, daß W den von ihm entnommenen Betrag für private Zwecke verwendet habe, könnten keine Schlüsse hinsichtlich einer privaten oder betrieblichen Veranlassung für die Darlehensaufnahme durch die Klägerin gezogen werden. Die Kreditaufnahme sei allein dadurch veranlaßt worden, daß ein Gesellschafter der Klägerin seinen Rechtsanspruch auf Entnahme eines Teils seines Guthabens auf seinem bei der Klägerin geführten Kapitalkonto geltend gemacht habe und der Klägerin zur Erfüllung dieser Forderung keine liquiden Mittel zur Verfügung gestanden hätten. Um den rechtlich begründeten Entnahmewunsch des W zu erfüllen, habe sich die Klägerin durch Aufnahme von Fremdkapital diese Mittel verschafft. Für welche Zwecke W den entnommenen Betrag verwendet habe, sei unerheblich.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den einheitlich festzustellenden Gewinn für 1974 um 7 677,40 DM, für 1975 um 13 921,40 DM und für 1976 um 11 166,90 DM zu mindern, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es äußert auch Zweifel an der Zulässigkeit der Revision.

Der Wert des Streitgegenstandes betrage nur 8 192 DM (7 677,40 DM und 13 921,40 DM und 11 166,90 DM, davon 25 v.H.).

Entscheidungsgründe

1. Die Revision ist zulässig.

Der Wert des Streitgegenstandes beträgt mehr als 10 000 DM (§ 115 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--, Art.1 Nr.5 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--).

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist der Streitwert für ein Verfahren über die Rechtmäßigkeit eines einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheides durch Anwendung eines bestimmten Vomhundertsatzes auf den streitigen Gewinnbetrag zu ermitteln, wenn der Kläger sich gegen die Höhe des vom FA festgestellten Gewinns wendet und die Feststellung eines niedrigeren Gewinns oder eines Verlustes begehrt. Dabei ist zur Verfahrensvereinfachung grundsätzlich von einem Satz von 25 Vomhundertsatz auszugehen. Je nach den Auswirkungen eines solchen Rechtsstreits auf die Einkommensbesteuerung der beteiligten Mitunternehmer können im Einzelfall aber auch andere Vomhundertsätze für die Streitwertermittlung maßgebend sein. Der Regelsatz ist veränderbar entsprechend der im Feststellungsverfahren erkennbaren vermutlichen einkommensteuerlichen Auswirkung. Daher ist der Satz von 25 v.H. bei höheren Gewinnanteilen wegen der infolge des progressiven Einkommensteuertarifs zu erwartenden höheren einkommensteuerlichen Auswirkung angemessen zu erhöhen (BFH-Beschlüsse vom 8.November 1973 IV B 6/72, BFHE 110, 487, BStBl II 1974, 138; vom 11.September 1975 IV B 22/71, BFHE 116, 530, BStBl II 1976, 22; vom 23.Februar 1978 IV E 2/78, BFHE 125, 10, BStBl II 1978, 435; vom 13.März 1980 IV E 2/80, BFHE 130, 363, BStBl II 1980, 520, und vom 2.Oktober 1980 IV R 235/75, BFHE 131, 288, BStBl II 1981, 38). So ist ein höherer Vomhundertsatz als 25 v.H. dann genommen worden, wenn die Gewinnanteile der Mitunternehmer über 15 000 DM liegen (BFH-Beschluß vom 25.August 1966 IV 3/64, BFHE 86, 569, BStBl III 1966, 611).

Im vorliegenden Streitfall ist den im Feststellungsverfahren erkennbar gewordenen Umständen zu entnehmen, daß die Anwendung des üblichen Regelsatzes von 25 v.H. angesichts der Höhe der Gewinnanteile der einzelnen Gesellschafter den vermutlichen einkommensteuerlichen Auswirkungen nicht gerecht wird. Die Gewinnanteile der einzelnen Gesellschafter in den verschiedenen Streitjahren liegen nach den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden zwischen rund 30 000 DM und 279 000 DM. Der Senat hält nach den im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren gegebenen Erkenntnismöglichkeiten, insbesondere der Höhe der Gewinnanteile, einen Satz von 35 v.H. für angemessen (BFH-Beschluß vom 23.Februar 1978 IV E 1/78, BFHE 125, 7, BStBl II 1978, 409). Danach ist der Wert des Streitgegenstandes mit 11 467 DM zu bemessen.

2. Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zu Recht die umstrittenen Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs.4 EStG angesehen.

Es kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob alleinige Schuldnerin des bei der Sparkasse S aufgenommenen Darlehens die Klägerin, also die KG, ist. Selbst wenn man unterstellt, daß die Klägerin zivilrechtlich als Darlehensnehmerin anzusehen ist, handelt es sich bei den streitigen Kreditzinsen und -kosten nicht um Betriebsausgaben der Klägerin.

a) Schuldzinsen dürfen das Betriebsvermögen nach § 4 Abs.1 und nach § 5 Abs.1 EStG nur mindern, wenn sie Betriebsausgaben sind. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs.4 EStG). Demnach sind Zinsen für Schulden eines Steuerpflichtigen dann Betriebsausgaben, wenn diese Schulden zum (passiven) Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehören; hingegen sind Zinsen für Privatschulden des Steuerpflichtigen keine Betriebsausgaben, weil diese Zinsen keine Aufwendungen sind, die durch den Betrieb veranlaßt sind.

Die Frage, ob eine Schuld zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehört, ist nach objektiven Gesichtspunkten zu beurteilen. Demgemäß gibt es bei Schulden --abgesehen von hier nicht in Betracht kommenden Ausnahmen-- kein gewillkürtes Betriebsvermögen. Eine Verbindlichkeit kann nicht allein durch eine Willensentscheidung des Steuerpflichtigen die Eigenschaft als Betriebs- oder Privatschuld erlangen (BFH-Urteil vom 1.Juni 1978 IV R 109/74, BFHE 125, 254, BStBl II 1978, 618). Schulden gehören zum Betriebsvermögen, wenn sie mit dem Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen oder zu dem Zweck übernommen wurden, dem Betrieb Mittel zuzuführen (BFH-Urteile vom 7.Mai 1965 VI 217/64 U, BFHE 82, 548, BStBl III 1965, 445, und vom 5.Oktober 1973 VIII R 30/70, BFHE 110, 524, BStBl II 1974, 88). Die Zuordnung einer Verbindlichkeit zum Betriebs- oder Privatvermögen hängt daher von dem Anlaß ihrer Entstehung ab. Eine Verbindlichkeit ist dann betrieblich veranlaßt, wenn der sie auslösende Vorgang im betrieblichen Bereich liegt.

Diese in der Rechtsprechung des BFH zur Gewinnermittlung eines Einzelkaufmanns entwickelten Grundsätze gelten sinngemäß für die Gewinnermittlung einer Personenhandelsgesellschaft, deren Gesellschafter unmittelbar oder mittelbar Familienangehörige sind; Verbindlichkeiten einer solchen Personenhandelsgesellschaft gehören nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft, wenn die Eingehung der Verbindlichkeit nicht betrieblich veranlaßt war (BFH-Urteil vom 24.Mai 1984 IV R 221/83, BFHE 141, 316, BStBl II 1984, 706 m.w.N.).

b) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt sich nach den besonderen Umständen des Falles, daß es sich bei der Darlehensaufnahme nicht um eine betrieblich veranlaßte Kreditaufnahme handelt. Nach den nicht angefochtenen und für den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs.2 FGO) des FG hat W, der Komplementär der Klägerin, einer Familienpersonengesellschaft, den Kreditbetrag in Höhe von 200 000 DM für private Zwecke verwendet. W hat am Tag der Darlehensaufnahme die gesamte Darlehenssumme auf ein zweckgebundenes Konto seines Sohnes U überwiesen, um diesem den Ankauf eines bebauten Grundstücks, das mit dem Betrieb der Klägerin in keinerlei Zusammenhang stand, zu ermöglichen. Die erforderliche Kaufsumme hat W seinem Sohn im Wege der Schenkung zur Verfügung gestellt. Aufgrund dieses Sachverhalts und unter Würdigung des notariellen Schenkungsvertrags vom 16.Januar 1975 konnte das FG zu der Auffassung gelangen, daß im Streitfall eine betriebliche Veranlassung der Darlehensaufnahme nicht in Betracht kommt. Bestätigt wird der private Charakter der Darlehensverbindlichkeit durch die buchmäßige Darstellung des Vorgangs durch die Klägerin. Das Darlehen wurde von Anfang an nicht als betriebliche Verbindlichkeit (Betriebsschuld), sondern als Privatschuld des persönlich haftenden Gesellschafters behandelt. Das Darlehen wurde von der Klägerin in ihren Bilanzen für 1974 und 1975 nicht als Verbindlichkeit ausgewiesen; die auf das Darlehen anfallenden Schuldzinsen wurden in diesen Jahren nicht als Betriebsausgaben abgesetzt. Erstmals mit der Bilanzerstellung für das Jahr 1976 behandelte die Klägerin das (Rest-)Darlehen als Betriebsschuld und die Zinsen als betrieblichen Aufwand. Diese erst nach den Streitjahren begonnene bilanzielle Behandlung der Darlehensverbindlichkeit als Betriebsschuld kann jedoch keine steuerrechtlichen Auswirkungen für die Vergangenheit haben. Insbesondere kann dadurch der private Anlaß der Entstehung der Darlehensverbindlichkeit nicht rückwirkend für die Streitjahre 1974 bis 1976 beseitigt werden und auf diese Weise die privat veranlaßte Kreditaufnahme in eine betrieblich veranlaßte umgewandelt werden.

Ist demnach durch die Darlehensaufnahme keine betriebliche Verbindlichkeit begründet worden, gehören auch die Kreditschulden nicht zum Betriebsvermögen der Klägerin, und demzufolge ist auch keine Entnahme erfolgt. Die hierauf entfallenden Kreditzinsen und -kosten sind keine abzugsfähigen Betriebsausgaben der Klägerin.

c) Der Auffassung des Senats stehen die BFH-Urteile vom 17.April 1985 I R 101/81 (BFHE 143, 563) und vom 5.Juni 1985 I R 289/81 (BFHE 144, 57) nicht entgegen. In den genannten Urteilen hat der I.Senat des BFH entschieden, daß eine Privatschuld in eine Betriebsschuld umgewandelt werden kann, wenn ein Steuerpflichtiger seinem Betrieb die durch Einnahmen erzielten Barmittel entnimmt und gleichzeitig alle anfallenden Aufwendungen durch Darlehen fremdfinanziert. Eine entsprechende Umschuldung kann auch durch Änderung des Darlehensverwendungszwecks vollzogen werden. Sie ist steuerrechtlich anzuerkennen, wenn die Umschuldungsabsicht des Steuerpflichtigen hinreichend klar nach außen hin in Erscheinung tritt. Auf den Streitfall ist diese Rechtsprechung nicht anwendbar, weil ihm ein anderer Sachverhalt zugrunde liegt. Die Klägerin hat das aufgenommene Darlehen in den Streitjahren von Anfang an als Privatschuld des persönlich haftenden Gesellschafters behandelt. Eine Umschuldung dieser Privatschuld in eine Betriebsschuld kann daher allenfalls für die Zeit nach den Streitjahren in Betracht kommen.