BFH Urteil vom 12.07.1973 - IV R 205/69

Leitsatz (amtlich)

1. Überläßt ein Einzelunternehmer einer GmbH, an der er zusammen mit seiner Familie zu 100 v. H. beteiligt ist und deren Anteile nicht im Betriebsvermögen des Einzelunternemens geführt werden, unentgeltlich ein Betriebsgrundstück zur Verwaltung und Nutzung, so liegt darin eine Entnahme der Nutzungen dieses Grundstücks.

2. Wird das Grundstück durch Fremdvermietung oder -verpachtung genutzt, ist für die Bestimmung des Entnahmewerts von dem Reinertrag der Mieteinkünfte ein angemessenes Verwaltungsentgelt einschließlich eines angemessenen Unternehmergewinns abzusetzen.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1

Tatbestand

Streitig ist bei den gesonderten Gewinnfeststellungen 1963 bis 1965 für das Einzelunternehmen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger), ob dem Gewinn Überschüsse hinzuzurechnen sind, die die GmbH aus der Verwaltung eines zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmers K. gehörenden Grundstücks erzielte, das ihr vom Kläger vertraglich zur Verwaltung und Nutzung überlassen worden war. Am Stammkapital der GmbH in Höhe von 100 000 DM waren der Kläger mit 70 000 DM, seine Ehefrau mit 20 000 DM und seine Tochter mit 10 000 DM beteiligt. Die GmbH-Anteile des Klägers wurden, soweit die Bilanzen der Streitjahre erkennen lassen, offenbar nicht als Betriebsvermögen des Einzelunternehmens behandelt, dessen Gewinn durch Vermögensvergleich ermittelt wurde und mit dem der Kläger die Herstellung und das Verlegen von Fußböden betrieb.

Der Vertrag vom 30. August 1961, mit dem der GmbH die Verwaltung und Nutzung des Grundstücks übertragen wurde, hatte fogenden Wortlaut:

I. K. hat auf dem Anwesen X-Straße ein Lagergebäude mit Büroräumen errichtet. Eigentümer dieses Anwesens ist K.

II. K. überträgt der GmbH mit Wirkung ab 1. September 1961 die Verwaltung des in Ziffer I erwähnten Anwesens. Die GmbH ist daher verpflichtet, alle Geschäfte vorzunehmen und Maßnahmen durchzuführen, die zur Erfüllung einer sorgfältigen Verwaltung des Anwesens erforderlich sind. Insbesondere hat die GmbH mit den Mietern schriftliche Mietverträge über die einzelnen Wohnungen bzw. Lagerräume festzulegen und dabei die Interessen des Grundtückseigentümers besonders zu beachten. Mietverträge, die über die Dauer von zwei Jahren hinausgehen, sollen nur nach vorheriger ausdrücklicher Zustimmung des Grundstückseigentümers abgeschlossen werden.

III. Die GmbH hat auch für die Instandhaltung und Instandsetzung des Anwesens zu sorgen. Sie hat dabei zu beachten, daß die Mieter ihre Pflichten zur Instandhaltung erfüllen.

IV. Die GmbH hat eine sorgfältige Buchführung einzurichten und zu verwalten. Ihr obliegt auch die Beachtung der steuerlichen Pflichten und Zahlung.

V. K. ist berechtigt, von der GmbH jederzeit Auskunft über die Geschäftsführung, die geschlossenen Verträge sowie die Einnahmen und Ausgaben zu verlangen. Die GmbH hat K. auch jederzeit Einsicht in sämtliche Geschäftsunterlagen zu gewähren.

VI. Als Entgelt für ihre Tätigkeit stehen der GmbH die Einnahmen aus der Verwaltung zur Verfügung. Die GmbH ist verpflichtet, alle Kosten und Lasten einschließlich der auf dem Anwesen lastenden Steuern und öffentlichen Abgaben zu tragen. Sie hat K. von sämtlichen privaten und öffentlichen Forderungen und Lasten jeweils rechtzeitig freizustellen, soweit diese sich auf das Anwesen beziehen.

VII. Die Wirksamkeit dieses Vertrages beginnt am 1. September 1961. Er wird zunächst bis zum 31. Dezember 1971 unkündbar abgeschlossen. Nach Ablauf dieses Zeitraums ist er jeweils mit einer Frist von einem halben Jahr zum Ende eines Jahres kündbar. Die Vertragschließenden sichern sich zu, auch ohne Kündigung dieses Vertrages eine Überprüfung des vereinbarten Entgelts dann vorzunehmen, wenn die Höhe desselben entweder nach der negativen oder positiven Seite außer Verhältnis zu den von der GmbH übernommenen Leistungen und Verpflichtungen stehen sollte. Die erste Prüfung kann frühestens am 1. September 1965 verlangt werden. Jede weitere nach Ablauf eines Zeitraums von drei Jahren.

Die GmbH erzielte jährlich 9 600 DM als Überschuß aus der Verwaltung des Grundstücks und gab diesen Betrag auch in den Körperschaftsteuererklärungen an. Die AfA von jährlich 1 486 DM buchte der Kläger als Aufwand.

Aufgrund einer Betriebsprüfung im Jahre 1967 berichtigte das FA die gesonderten Gewinnfeststellungen 1963, 1964 und veranlagte 1965 endgültig, wobei es jeweils, dem Prüfer folgend, 9 600 DM dem Gewinn des Klägers zurechnete, weil die Mieteinnahmen als Einnahmen des Klägers und als Entnahme bzw. Kapitalzuführungen an die GmbH zu behandeln seien. Im Einspruchsverfahren verwies der Kläger darauf, daß derselbe Prüfer die Sachbehandlung bei der GmbH gebilligt habe und nur gemeint habe, auch der Aufwand (AfA) sei bei der GmbH außerbilanzmäßig zu berücksichtigen. Das für die Besteuerung der GmbH zuständige FA sei hierin dem Prüfer gefolgt. Die Steuerbescheide seien rechtskräftig. Zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung seien die Gewinne seiner Einzelfirma um jährlich 9 600 DM ./. 1 486 DM = 8 114 DM herabzusetzen.

Der Einspruch blieb erfolglos, desgleichen die im wesentlichen wie der Einspruch begründete Klage. Das FG führte aus: Der Vertrag vom 30. August 1961 könne nicht anerkannt werden. Durch ihn habe der GmbH offenbar ein Nießbrauch an dem Grundstück X-Straße (§§ 1030 ff. BGB) eingeräumt werden sollen. Dieser hätte zwar der Form des § 873 BGB bedurft, doch beeinträchtige dieser Mangel die steuerliche Wirksamkeit nicht (§ 5 Abs. 3 StAnpG). Die Anerkennung scheitere aber daran, daß eine derartige Regelung zwischen Fremden nicht denkbar sei (Urteil des BFH vom 15. November 1967 IV R 139/67, BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152, 155 rechte Spalte). Den Überschuß aus der Vermietung des Grundstücks von 9 600 DM habe der Kläger der GmbH ohne Gegenleistung zukommen lassen. Eine solche Regelung hätte er nach Überzeugung des Senats mit Fremden nicht vereinbart. Der Abschluß der Vereinbarung sei nur zu verstehen, wenn man berücksichtige, daß die Anteile der GmbH ihm und seiner Familie gehört hätten. Welche Beweggründe im einzelnen für den Abschluß des Vertrages maßgebend gewesen seien, habe sich nicht feststellen lassen; da aber keine verständlichen betrieblichen Gründe für den Abschluß des Vertrages vorgebracht worden seien, sei anzunehmen, daß persönliche Gründe dafür maßgebend gewesen seien. Dem Kläger seien durch die Zurechnung sowohl des Überschusses als auch der AfA keine Nachteile entstanden, obwohl die Überschüsse aus dem Grundstück von der Finanzverwaltung - unverständlicherweise - auch der GmbH zugerechnet worden seien. Die Zurechnung habe sich wegen der Verluste der GmbH aber bei ihr steuerlich nicht ausgewirkt.

Mit der Revision beantragt der Kläger, das Urteil des FG aufzuheben und dem Klageantrag entsprechend die Gewinne der Jahre 1963 bis 1965 um jeweils 8 114 DM niedriger festzusetzen. Er ist der Ansicht, daß der Vertrag zwischen ihm und der GmbH steuerlich anzuerkennen sei. Betrachte man mit dem FG den Vertrag als Vereinbarung eines Nießbrauchs, dann müsse der Vertrag anerkannt werden, weil der Nießbrauch in der Rechtsprechung grundsätzlic anerkannt werde. Der Nießbraucher erziele unmittelbar originäre Einkünfte. Das gelte nicht nur bei einer entgeltlichen, sondern auch bei einer unentgeltlichen Bestellung eines Nießbrauchs und unter gewissen Einschränkungen auch für die Bestellung eines Nießbrauchs zwischen gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen. In keinem Fall habe die Rechtsprechung die Anerkennung eines Nießbrauchs davon abhängig gemacht, daß die gewählte Vertragsgestaltung unter Fremden denkbar sei. Das FG berufe sich zu Unrecht auf das BFH-Urteil IV R 139/67, in dem es um die Gewinnverteilung in einer GmbH & Co. gegangen sei und um die Möglichkeit der Korrektur dieser Gewinnverteilung durch die Finanzverwaltung, wenn die Gewinnverteilungsabreden durch außerbetriebliche Motive beeinflußt gewesen seien. Der BFH erkenne die Übertragung einer Beteiligung ausdrücklich auch dann an, wenn sie aus betriebsfremden Gründen erfolgt sei. Er erkenne es lediglich nicht an, daß diese Beteiligung mit Rechten ausgestattet werde, die durch die tatsächliche Gestaltung nicht gerechtfertigt seien. Das spreche bei analoger Anwendung für seine, des Klägers, Auffassung, nach der die Anerkennung des Vertrages nicht von den ihm zugrunde liegenden Motiven abhängig sein könne. Das Recht auf den Mietertrag stelle keine übermäßige Ausstattung im Sinne des oben angegebenen Urteils dar, denn das Recht auf Fruchtziehung gehöre zum Wesen des Nießbrauchs. Eine Entnahme des Grundstücks könne ebenfalls nicht angenommen werden. Die GmbH dürfe satzungsgemäß fremden Grundbesitz verwalten. Betrachte man den Vertrag nicht als Bestellung eines Nießbrauchs, sondern als einen auf entgeltliche Geschäftsbesorgung gerichteten Vertrag zur Verwaltung des Lagergebäudes, müßten auf ihn die Grundsätze des BFH-Urteils vom 8. November 1960 I 131/59 S (BFHE 71, 706, BStBl III 1960, 513) angewendet werden. Der jährliche Überschuß von 9 600 DM sel das Entgelt, das der Kläger für die Verwaltung des Grundstücks an die GmbH entrichtet habe. Auch wenn dieser Betrag als überhöht angesehen werden sollte, sei das FA nicht befugt, Nutzungen, die der Eigentümer nicht ziehe und nicht ziehen wolle, als gezogen und an einen Dritten weitergeleitet zu unterstellen. In dem Urteil I 131/59 S habe der BFH ausgeführt, daß aus dem Institut der verdeckten Gewinnausschüttung (§ 6 KStG), das die steuerliche Anerkennung von Verträgen, die die Gesellschafter von Kapitalgesellschaften begünstigten, verbiete, nicht umgekehrt folge, es seien auch Verträge nicht anzuerkennen, die die Kapitalgesellschaft begünstigten. Wende man diese Grundsätze auf den vorliegenden Fall an, so seien die Einkünfte aus dem Lagergebäude antragsgemäß bei der GmbH zu versteuern. Die Motive für den Vertrag vom 30. August 1961 könnten nicht für seine steuerlichen Folgen maßgebend sein. Wenn man den Vertrag steuerlich dennoch nicht anerkenne, könne aber nicht darüber hinweggesehen werden, daß die Beteiligten sich an seine Bestimmungen gehalten und ihn ausgeführt hätten. Wie sich gerade aus dem vom FG zitierten Urteil IV R 139/67 ergebe, sei in derartigen Fällen nicht der Vertrag als nicht existent zu behandeln, vielmehr sei er so zu korrigieren, wie die steuerlichen Vorschriften es erforderten. Daraus folge, daß auch bei der rechtlichen Beurteilung des FG nicht der ganze Betrag von jährlich 9 600 DM beim Kläger erfaßt werden könne. Wenigstens ein Betrag in Höhe des üblichen Grundstücksverwalterlohns und daneben ein Risikozuschlag müßten bei der GmbH verbleiben.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz.

Das FG ist der Ansicht, die Überlassung des zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehörenden Grundstücks an die GmbH zur Verwaltung und Nutzung stelle die - wegen Nichtbeachtung der Formvorschriften (§§ 1030 ff., 873 BGB) - bürgerlich-rechtlich unwirksame Bestellung eines Nießbrauchs dar, die zwar steuerrechtlich gleichwohl wirksam sein könne (§ 5 Abs. 3 StAnpG), hier aber deshalb unbeachtlich sei, weil kein Fremder der GmbH unter gleichen Bedingungen ein Grundstück zur Nutzung überlassen hätte. Dem vermag der Senat nicht zu folgen. Es besteht keine Veranlassung, eine formungültige Nießbrauchsbestellung zu unterstellen, wenn der privatschriftlich geschlossene Vertrag unzweideutig einen - wirksamen - schuldrechtlichen Vertrag darstellt, durch den der Gesellschafter einer GmbH dieser ein Grundstück zur Verwaltung und Nutznießung überläßt. Es besteht auch keine Veranlassung, einen derartigen Vertrag unter dem Gesichtspunkt als steuerlich unbeachtlich anzusehen, daß kein Fremder ihn mit der GmbH abgeschlossen hätte. Denn es steht jedem frei, über sein Vermögen zu verfügen, und gerade bei Vorliegen enger familiärer Bindungen sind freigebige Verfügungen üblich.

Eine andere Frage ist indessen, welche steuerrechtlichen Folgerungen zu ziehen sind, wenn durch einen solchen Vertrag (was übrigens auch im Falle eines Nießbrauchsvertrages nicht anders sein könnte) Wirtschaftsgüter oder Einkünfte aus Wirtschaftsgütern, die zu einem Betriebsvermögen gehören, einem anderen überlassen werden. Geschieht diese Überlassung aus Erwägungen, die nicht durch den Betrieb des überlassenden Unternehmens bedingt sind, handelt es sich also um eine Überlassung aus betriebsfremden Überlegungen, so kommen die Vorschriften über die Entnahme zum Zuge. Ein Handeln aus betriebsfremdem Gründen muß im Streitfall angenommen werden, weil der Kläger das Grundstück der GmbH ohne Entgelt zur Nutzung überließ und weil - wie noch auszuführen ist (s. u.) - der Senat zunächst davon ausgeht, daß die Anteile an der GmbH zu 30 v. H. Familienangehörigen gehörten und zu 70 v. H. Privatvermögen des Klägers waren. Im vorliegenden Falle hat der Kläger allerdings nicht das Grundstück aus seinem Betriebsvermögen entnommen, um es hinfort der GmbH zur Verwaltung und Nutzung zu überlassen, sondern er hat es als Teil seines Betriebsvermögens weitergeführt. Er hat indessen die mit diesem Wirtschaftsgut verbundenen Nutzungen auf die GmbH übertragen, so daß diese Nutzungen seinem Einzelunternehmen entnommen wurden und deshalb der Wert dieser Nutzungen dem Gewinn des Einzelunternehmens zugerechnet werden muß.

Der Entnahmewert bestimmt sich nicht nur nach den Unkosten, die dem Betrieb durch die private Nutzung entstehen, sondern er richtet sich, wenn es sich um die Entnahme von Grundstücksnutzungen handelt, nach dem Nutzungswert (Mietwert) des Grundstücks (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1960 I 117/60 S, BFHE 72, 500, BStBl III 1961, 183). Er kann jedoch nicht ohne weiteres dem Reinertrag, den die GmbH aus der Nutzung des Grundstücks zog (Miet- bzw. Pachterträge abzüglich der vertraglich übernommenen Lasten), gleichgesetzt werden. Soweit die GmbH nennenswerte Verwaltungsarbeiten zu erledigen hatte, für die auch jeder Fremde ein Entgelt gefordert und erhalten hätte, ist ihr ein angemessenes Entgelt zuzubilligen und von dem Reinertrag abzusetzen. Für die Höhe des Verwaltungsentgelts sind die sonstigen Auslagen der GmbH und ihre Gemeinkosten mitbestimmend sowie die Tatsache, daß ihr aus der Verwaltungstätigkeit auch ein angemessener Unternehmergewinn zusteht. (Zu Recht weist der Kläger darauf hin, daß kein Fremder die Verwaltung des Grundstücks für ihn ohne Gegenleistung übernommen hätte). Feststellungen, die es dem Senat ermöglichten, nach den genannten Grundsätzen den Entnahmewert zu ermitteln, hat das FG nicht getroffen. Es wird diese Feststellung nachholen und den Entnahmewert der Grundstücksnutzung ermitteln müssen.

Der Senat ist vorerst davon ausgegangen, daß der Kläger den auf ihn entfallenden Anteil am Betriebsvermögen der GmbH nicht als Betriebsvermögen seines Unternehmens behandelt hat, denn aus den Bilanzen der Streitjahre läßt sich die Aktivierung der Beteiligung an der GmbH nicht feststellen. Dann aber muß, auch soweit es um den Anteil des Klägers selbst an der GmbH geht, eine Entnahme aus dem Einzelunternehmen vorliegen.

Sollte das FG bei der erneuten Überprüfung des Sachverhalts in tatsächlicher Hinsicht zu dem Ergebnis gelangen, daß die Beteiligung des Klägers an der GmbH doch Betriebs vermögen seines Einzelunternehmens war, entfällt insoweit (also zu 70 v. H.) eine Entnahme. Das FG wird sich dann aber mit der Rechtsprechung des I. Senats des BFH zur Frage der verdeckten Einlagen (vgl. die Urteile vom 8. November 1960 I 131/59 S, BFHE 71, 706, BStBl III 1960, 513, und vom 3. Februar 1971 I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408) auseinandersetzen müssen.

Fundstellen

Haufe-Index 70608

BStBl II 1973, 842

BFHE 1974, 252