BFH V R 42/74
 

Leitsatz (amtlich)

1. Der Anspruch auf Rückforderung abgezogener Vorsteuerbeträge entsteht mit dem Eintritt der Berichtigungspflicht nach Änderung der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz.

2. Die Fälligkeit dieses Anspruchs hat zur Voraussetzung, daß der Vorsteuerabzug durch Voranmeldung oder Jahreserklärung berichtigt wurde oder daß das FA unter Berücksichtigung der geänderten Bemessungsgrundlage die Vorauszahlungen festgesetzt oder die Jahresveranlagung durchgeführt hat.

2. Das Konkursvorrecht des angemeldeten Anspruchs auf Rückzahlung abgezogener Vorsteuerbeträge bleibt erhalten, auch wenn die Forderung schon zu einem früheren Zeitpunkt als ein Jahr vor Konkurseröffnung entstanden ist und das FA vor diesem Jahreszeitraum von der Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht hat, die pflichtwidrig unterlassene Berichtigung durch Vorauszahlungsbescheid oder Jahresveranlagung zu ersetzen.

 

Normenkette

UStG 1967 § 17 Abs. 1 S. 2, Abs. 2, § 18 Abs. 2-3; KO §§ 61, 65

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hat nach dem erfolglosen Abschluß des Einspruchsverfahrens mit der Anfechtungsklage geltend gemacht, der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) habe ihn mit Verwaltungsakt vom 24. Mai 1973 in seinen Rechten verletzt. Er hat die Aufhebung der Maßnahme verlangt. Mit dieser Verfügung hat das FA eine Steuerforderung von ... (X) DM zum Konkurs der Gemeinschuldnerin nachgemeldet und deren Fälligkeit auf den Tag der Konkurseröffnung, den 5. Mai 1972, festgestellt. Der Kläger hat neben der Höhe der Forderung insbesondere die Feststellung der Fälligkeit auf diesen Tag in Frage gestellt und zur Klagebegründung - soweit in der Revision noch von Bedeutung - ausgeführt: Die Forderung sei bereits früher als ein Jahr vor der Konkurseröffnung entstanden und deshalb keine gemäß § 61 der Konkursordnung (KO) bevorzugte Konkursforderung. Mit der angefochtenen Feststellung wolle das FA die Voraussetzungen für das Konkursvorrecht schaffen; die Verfügung benachteilige rechtswidrig die übrigen Konkursgläubiger.

Im angefochtenen Urteil hat das Finanzgericht (FG) in Abänderung der Verfügung vom 24. Mai 1973 für einen Teilbetrag der nachgemeldeten Forderung von ... (Y) DM als Tag der Fälligkeit den 10. Januar 1970 festgestellt, hinsichtlich der Höhe der Steuerforderung ausgesprochen, sie hänge vom Ausfall der Forderung im Konkursverfahren ab, und die Klage im übrigen abgewiesen.

Dieser Entscheidung liegt folgender Tatbestand zugrunde:

Die Gemeinschuldnerin stellte ihre gewerbliche Tätigkeit im Herbst 1969 ein und beantragte das gerichtliche Vergleichsverfahren. Am 18. Dezember 1969 kam ein gerichtlich bestätigter Vergleich zustande, nach dem die Gläubiger mit 35 % ihrer Forderungen abgefunden werden sollten. Dieser Verpflichtung kam die Gemeinschuldnerin nicht nach. Am 5. Mai 1972 wurde deshalb das Konkursverfahren eröffnet. Nunmehr berichtigte das FA mit der oben erwähnten Verfügung vom 24. Mai 1973 die Anmeldung seiner Konkursforderung, indem es diese um den von der Gemeinschuldnerin im Veranlagungszeitraum 1969 in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug von ... (X) DM erhöhte. Dafür war maßgebend, daß die Rechnungen, die dem Vorsteuerabzug der Gemeinschuldnerin zugrunde lagen, nach Auffassung des FA für die Gläubiger uneinbringlich geworden waren (§ 17 Abs. 2 UStG 1967).

Das FG hat die der Klage stattgebende Entscheidung aus folgenden Erwägungen getroffen:

Eine Forderung sei i. S. des § 17 Abs. 2 UStG 1967 "uneinbringlich", wenn und soweit sie nach kaufmännischen Gesichtspunkten wertlos geworden sei. Im vorliegenden Falle seien die Steuerforderungen mit dem Abschluß des Vergleichs (18. Dezember 1969), der den Gläubigern eine Quote von lediglich 35 % zugebilligt habe, zu 65 % abzuschreiben gewesen. Gemäß § 18 Abs. 2 UStG 1967 sei damit der Steuerpflichtigen die Verpflichtung erwachsen, den für den Veranlagungszeitraum 1969 in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug in Höhe von 65 % binnen zehn Tagen nach Ablauf des Monats Dezember 1969 zu ihren Lasten zu berichtigen und zugleich die entsprechende Vorauszahlung zu leisten. Somit sei von der im Streit stehenden Konkursforderung des FA der Betrag von ... (Y) DM bereits mit dem 10. Januar 1970 fällig geworden.

Gegen diese Entscheidung hat das FA Revision eingelegt. Es führt dazu aus: Die dem Streit zugrunde liegende Steuerforderung sei im gesamten Umfang nach § 61 KO bevorrechtigt. Abweichend von der Meinung des FG sei nämlich davon auszugehen, daß nicht voranmeldungspflichtige, sondern nur konkret vorangemeldete oder - bei Fehlen einer Voranmeldung - vom FA festgesetzte Vorauszahlungsbeträge am zehnten Tage nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig würden. Diese Auffassung ergebe sich aus § 18 Abs. 3 UStG 1967. Der strittige Betrag sei aber weder ein vorangemeldeter noch ein festgesetzter Vorauszahlungsbetrag. Die Steuerforderung habe vielmehr umsatzsteuerrechtlich nur nach § 18 Abs. 4 UStG 1967 fällig werden können, also erst einen Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheids. Als betagte Konkursforderung sei sie nach ihrer Anmeldung mit Verfügung vom 24. Mai 1973 gemäß § 65 KO mit dem Tag der Konkurseröffnung fällig geworden. Die Feststellung ihrer Fälligkeit auf den 5. Mai 1972 sei deshalb rechtmäßig.

Das FA hat sinngemäß beantragt, das Urteil des FG, soweit es den Zeitpunkt der Fälligkeit abweichend von der angefochtenen Verfügung festgestellt hat, aufzuheben und die Klage auch in diesem Umfang abzuweisen.

Der Kläger hat beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Er bezieht sich auf die Gründe des angefochtenen Urteils und macht außerdem geltend: Das FA sei am Vergleichsverfahren beteiligt gewesen und habe deshalb mit dem Abschluß des Vergleichs am 18. Dezember 1969 erkennen müssen, daß 65 % seiner Steuerforderung uneinbringlich seien. Bei ordnungsgemäßer Verwertung dieser Kenntnis hätte es bereits zum damaligen Zeitpunkt einen Feststellungsbescheid erlassen können. Es stehe dem FA nicht frei, die Feststellung der Fälligkeit zu verzögern, um das Konkursvorrecht in der Hand zu behalten.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

1. Bei der durch Verfügung des FA vom 24. Mai 1973 zur Konkurstabelle angemeldeten Konkursforderung, die nach dem Urteil des FG nur dem Grunde nach feststeht, in ihrer Höhe aber entsprechend der künftigen Schlußdividende gegenüber der Anmeldung zu mindern ist, handelt es sich um die Rückforderung eines im Veranlagungszeitraum 1969 vorgenommenen Vorsteuerabzugs. Diese ist nach § 17 UStG 1967 gerechtfertigt (vgl. dazu Weiß, "Die Berichtigungspflicht nach § 17 UStG 1967 bei Änderung der Bemessungsgrundlage", Abschn. 2, in Umsatzsteuer-Rundschau 1973 S. 113).

Nach dieser Vorschrift hat ein Unternehmer, an den ein steuerpflichtiger Umsatz i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG 1967 ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen, wenn sich die Bemessungsgrundlage des Umsatzes geändert hat oder das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung uneinbringlich geworden ist.

Zutreffend hat das FG entschieden, spätestens im Zeitpunkt des Vergleichsabschlusses, dem 18. Dezember 1969, seien die dem Vorsteuerabzug des Veranlagungszeitraumes 1969 zugrunde liegenden Forderungen der Gläubiger in Höhe von 65 % nach kaufmännischen Gesichtspunkten als uneinbringlich zu beurteilen gewesen. Die Gemeinschuldnerin hatte deshalb schon damals die Berichtigungspflicht hinsichtlich 65 % aus dem Betrag von ... (X) DM.

Die Berichtigungspflicht nach § 17 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1967 hat zur notwendigen Voraussetzung, daß kraft Gesetzes ein Rückforderungsanspruch des FA entstanden ist. Dessen rechtliche Natur ist vom Gesetz so ausgestaltet, wie sie dem aus einem Umsatz entstandenen Steuerschuldverhältnis entspricht. § 17 Abs. 1 Satz 2 und § 18 Abs. 2 UStG 1967 verlangen nämlich, daß die Berichtigungen für den Veranlagungszeitraum bzw. Voranmeldungszeitraum vorzunehmen sind, in dem die Änderung des Entgelts eingetreten ist. Dies bedeutet, daß der Anspruch des FA auf Rückforderung von abgezogenen oder für einen früheren Veranlagungszeitraum als abziehbar erklärten oder noch zu erklärenden Vorsteuern dem Abschnittsprinzip unterworfen ist. Es bedeutet ferner, daß dieser Anspruch wie die Umsatzsteuer nicht durch Verwaltungsakt, sondern kraft Gesetzes übereinstimmend mit den in § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 enthaltenen Regelungen für den Steueranspruch mit dem Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem sich die Bemessungsgrundlage geändert hat (§ 18 Abs. 2 Satz 2 UStG 1967). Es bedeutet schließlich, daß der diesem Anspruch entsprechende Betrag voranmeldungspflichtig ist und gleichzeitig mit der Voranmeldung oder - falls eine solche nicht oder in einem zu niedrigen Umfang abgegeben wurde - nach Festsetzung durch das FA sofort zu entrichten ist (§ 18 Abs. 2 Satz 3 bzw. Abs. 3 Sätze 2 und 3 UStG 1967). Im übrigen ist nach § 18 Abs. 3 Satz 2 UStG 1967 die Vorauszahlung nach Abs. 2, mit der nach den vorstehenden Ausführungen auch der Rückforderungsanspruch des FA aus Vorsteuererstattungen befriedigt wird, Steuer i. S. der AO.

Der Zeitpunkt, in dem eine Steuer zu entrichten ist, ist auch der Zeitpunkt ihrer Fälligkeit (§ 3 Abs. 2 StAnpG). Entgegen der Auffassung des FG und in Übereinstimmung mit den Ausführungen in der Revisionsbegründung entspricht es dem Recht, daß Vorauszahlungen nur fällig werden, wenn sie entweder vorangemeldet oder vom FA festgesetzt werden, und zwar in beiden Fällen zehn Tage nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums (§ 18 Abs. 2 Satz 3 in Verbindung mit Satz 1 bzw. Abs. 3 Satz 4 UStG 1967), wobei im zweiten Falle der oben erwähnte Grundsatz des § 3 Abs. 2 StAnpG durch die spezielle Regelung durchbrochen wird, daß die Fälligkeit rückwirkend eintritt.

Diese Gesetzesauslegung, nach der schon der Bundesgerichtshof (BGH) durch Urteil vom 18. November 1955 III ZR 181/54 (BStBl I 1956, 381) den Streit über das Konkursvorrecht einer Steuerforderung auf der Grundlage des nach seinem Regelungsinhalt dem § 18 Abs. 2 und 3 UStG 1967 entsprechenden § 13 Abs. 1 und 2 UStG 1951 entschieden hat, ergibt sich aus den Erwägungen dieses Urteils, denen der Senat beitritt. Die wesentlichen Gesichtspunkte für die hier vertretene Rechtsauffassung sind folgende:

Die Umsatzsteuer ist grundsätzlich Veranlagungssteuer (§ 16, § 18 Abs. 1 UStG 1967), so daß ihre Fälligkeit nicht eintreten kann, ohne daß durch eine vorherige Steuerfestsetzung die Entrichtungspflicht begründet worden ist. Dabei kann an die Stelle der Festsetzung aus Vereinfachungsgründen auch die Selbstberechnung durch den Steuerpflichtigen treten. Dies gilt insbesondere für die Vorauszahlungen, die in aller Regel durch die bloße Voranmeldung konkretisiert und damit fällig gemacht werden.

Nach dem Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer - 1967 ist, wie auch nach dem früheren Umsatzsteuerrecht, hinsichtlich der Fälligkeit der Umsatzsteuerschuld zu unterscheiden zwischen der Fälligkeit der Vorauszahlungen die dem Entgelt für vorangemeldete oder erforderlichenfalls vom FA festgesetzte Umsätze entsprechen, und der Fälligkeit des nach Ablauf des Veranlagungszeitraums (Kalenderjahres) ermittelten Unterschiedsbetrags zwischen den danach zu entrichtenden Vorauszahlungen und der festgesetzten Steuer. Jene sind fällig am zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums (§ 18 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 Satz 4 UStG 1967), dieser (die Abschlußzahlung) binnen eines Monats nach Abgabe der Steuererklärung oder - falls eine höhere als die vom Unternehmer in der Jahreserklärung berechnete Steuer festgesetzt wird - nach Bekanntgabe des Steuerbescheids (§ 18 Abs. 4 Sätze 1 und 3 UStG 1967). Dabei bleibt "die Verpflichtung, rückständige Vorauszahlungen schon früher zu entrichten, . . . unberührt". Da das gesamte Vorauszahlungssoll eines Jahres der Jahresveranlagung entspricht, wäre dieser Satz überflüssig, wenn unter "rückständigen Vorauszahlungen" auch nicht angemeldete und nicht als Vorauszahlungen festgesetzte Steuern zu verstehen wären. Denn dann wäre die Abschlußzahlung nichts anderes als eine Summe aus "rückständigen Vorauszahlungen" und ihre Fälligkeit würde sich aus den für die Vorauszahlungen geltenden Regeln ergeben. Ebenso unnötig wäre dann die Bestimmung eines besonderen Zeitpunkts für die Entrichtung der Abschlußzahlung, wenn die Fälligkeit der Umsatzsteuer für die in die Voranmeldung bzw. amtliche Festsetzung nicht eingegangenen Umsätze schon zehn Tage nach Ablauf der Voranmeldungszeiträume eingetreten wäre. Auch die Anordnung des rückwirkenden Eintritts der Fälligkeit für die vom FA festgesetzten Vorauszahlungen in § 18 Abs. 3 Satz 4 UStG 1967 wäre unverständlich, wenn ohnehin schon der bloße Eintritt der Voranmeldungspflicht und nicht die konkrete Voranmeldung für den Tag der Fälligkeit bestimmend wäre.

2. Im vorliegenden Falle wurde der zugunsten des FA entstandene Rückforderungsanspruch weder vorangemeldet noch vom FA festgesetzt. Die Fälligkeit der besagten Forderung ist also erst infolge der Anmeldung zur Konkurstabelle durch die Verfügung des FA vom 24. Mai 1973 mit Wirkung vom Tage der Konkurseröffnung, dem 5. Mai 1972, eingetreten. Das angefochtene Urteil ist daher, soweit es der Beurteilung durch den erkennenden Senat unterliegt, fehlerhaft.

Der Kläger hat in seiner Einlassung auf die Revision eingewendet, das FA habe es ordnungswidrig unterlassen, zeitgerecht, d. h. alsbald nach dem Vergleichsabschluß am 18. Dezember 1969 und damit früher als ein Jahr vor Konkurseröffnung, einen Vorauszahlungsbescheid zu erlassen, und es handele rechtswidrig, wenn es aus seiner Säumigkeit den Nutzen des Konkursvorrechts ziehe, der ihm bei pflichtgemäßem Verhalten versagt geblieben wäre. Diese Ausführungen können eine andere Entscheidung nicht rechtfertigen.

Das FA hätte allerdings die Fälligkeit seines Rückforderungsanspruchs mit Hilfe eines Vorauszahlungsbescheids schon während des Vergleichsverfahrens oder alsbald danach von Amts wegen herbeiführen können. Der Kläger kann sich aber zur Abwehr des Konkursvorrechts nicht darauf berufen, daß das FA damals diese Maßnahme unterlassen habe. Denn die damalige Vergleichs- und nunmehrige Gemeinschuldnerin hatte keinen Anspruch auf einen solchen Bescheid. Dafür gibt es weder eine spezielle Rechtsvorschrift, noch läßt sich ein solcher Anspruch aus allgemeinen Grundsätzen des Verwaltungsrechts - Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und Gleichbehandlungspflicht in Verbindung mit dem Anspruch auf Vertrauensschutz oder auf Folgenbeseitigung - ableiten, zumal die nunmehr im Interesse des Klägers liegende frühere Fälligkeit von der Vergleichsschuldnerin selbst hätte herbeigeführt werden können, wenn diese ihrer Verpflichtung zur Abgabe einer berichtigenden Voranmeldung (§ 17 UStG 1967) zeitgerecht nachgekommen wäre.

Abgesehen davon ist aber auch festzustellen, daß den Konkursgläubigern aus der Unterlassung eines i. S. der Revision zeitgerechten Vorauszahlungsbescheids aus folgenden Gründen kein Nachteil entsteht.

Mit der dem Streit zugrunde liegenden Forderung war das FA am Vergleichsverfahren nicht beteiligt. Denn die Forderung wäre damals in einem Konkurs der Schuldnerin bevorrechtigt gewesen. Die Gläubiger solcher Forderungen sind nach § 26 der Vergleichsordnung (VglO) keine Vergleichsgläubiger. Die Wirkung des bestätigten Vergleichs erstreckte sich daher nicht auf dieses Schuldverhältnis (§ 82 VglO). Wäre das FA verpflichtet gewesen, seinen Rückforderungsanspruch nach den erwähnten verwaltungsrechtlichen Grundsätzen alsbald nach Abschluß des Vergleichs geltend zu machen, dann hätte es aus den gleichen Grundsätzen die Verpflichtung gehabt, seine Forderung beizutreiben. Durch eine solche Maßnahme wäre aber im vorliegenden Falle das zur Verteilung im Konkursverfahren an die Massegläubiger zur Verfügung stehende Vermögen schon damals um denselben Betrag vermindert worden, um den es nunmehr infolge der Ausübung des Vorrechts für diese verkürzt wird.

Die Unterlassung der Erteilung des Vorauszahlungsbescheides kann also den Kläger nicht beschweren. Deshalb ist dem Kläger aus dem Verhalten des FA - selbst wenn es rechtswidrig gewesen wäre - auch kein Folgenbeseitigungsanspruch erwachsen, der die Beschränkung des Konkursvorrechts auf die Differenz zwischen dem gesamten Rückforderungsanspruch und der diesem entsprechenden ehemaligen Vergleichsquote (35 %) rechtfertigen würde.

Nach diesen Erwägungen hat das FG durch die Änderung des in der angefochtenen Verfügung festgesetzten Fälligkeitszeitpunkts Bundesrecht verletzt. Sein Urteil war daher auf die Revision des FA insoweit sowie in der Kostenentscheidung aufzuheben. Zugleich war die Klage im Umfang des Revisionsantrags abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

 

Fundstellen

Haufe-Index 71506

BStBl II 1975, 755

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