BFH Urteil vom 12.01.1978 - IV R 26/73

Leitsatz (amtlich)

Gehört ein Gewerbebetrieb zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft, so sind die Gesellschafter der Personengesellschaft (und nicht die Personengesellschaft als solche) Gewerbetreibende (Unternehmer) im Sinne des § 10 a GewStG. Bringt ein Einzelunternehmer seinen Gewerbebetrieb in eine Personengesellschaft ein, so bleibt er demgemäß - unabhängig davon, ob er eine beherrschende Stellung innehat oder nicht - insoweit Unternehmer des Gewerbebetriebs, als er an der Personengesellschaft beteiligt ist. Der vom Einzelunternehmer erlittene Gewerbeverlust ist vom maßgebenden Gewerbeertrag, der für die Personengesellschaft zu ermitteln ist, bis zu dem Betrag abzuziehen, der vom gesamten Gewerbeertrag nach dem Verhältnis des Gewinnverteilungsschlüssels auf den früheren Einzelunternehmer als Mitunternehmer im Anrechnungsjahr entfällt.

Normenkette

GewStG § 10a

Tatbestand

Streitig ist bei der Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrags und der Gewerbesteuer 1969, ob und ggf. in welchem Umfang eine Personengesellschaft, in die ein Einzelunternehmer seinen Gewerbebetrieb eingebracht hat, bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrags den vom Einzelunternehmer in früheren Jahren erlittenen Gewerbeverlust gemäß § 10 a GewStG abziehen darf.

Der Kaufmann F betrieb unter der Firma X ein gewerbliches Unternehmen, dessen Gegenstand der Handel mit Kfz und Kraftstoffen und die Reparatur von Kfz war. Mit Vertrag vom 21. Dezember 1967 gründete F zusammen mit seiner Ehefrau (Frau F) mit Wirkung vom 1. Dezember 1967 eine KG, die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin). F war Komplementär; er brachte sein Einzelunternehmen in die KG ein. Frau F war Kommanditistin; sie leistete eine Kommanditeinlage von 10 000 DM. An dem nach Abzug einer Tätigkeitsvergütung für F verbleibenden Restgewinn waren F mit 96 v. H. und Frau F mit 4 v. H. beteiligt.

Mit Vertrag vom 29. Dezember 1967 traten in die KG als weitere Komplementärin die Y-GmbH - (GmbH) und als weiterer Kommanditist der Kaufmann B ein. Am Stammkapital der bereits am 8. Dezember 1967 gegründeten GmbH von 20 000 DM waren F mit 9 000 DM (= 45 v. H.) und B mit 11 000 DM (= 55 v. H.) beteiligt. Die GmbH leistete bei der KG eine Kapitaleinlage von 20 000 DM, B erbrachte eine Kommanditeinlage von 500 000 DM. Das steuerliche Kapitalkonto des F in der Bilanz der KG belief sich bei Eintritt der GmbH und des B auf nominell 106 248 DM.

Der nach Abzug einer Tätigkeitsvergütung für F und die GmbH verbleibende Gewinn der KG und ein etwaiger Verlust sind nach dem Gesellschaftsvertrag wie folgt zu verteilen:

Gewinn Verlust

F 47 v. H. 48 v. H.

GmbH 2 v. H. -

Frau F 2 v. H. 2 v. H.

B 49 v. H. 50 v. H.

Die nominelle Kapitalbeteiligung der Gesellschafter betrug am 29. Dezember 1967

F 106 248 DM (Kapitalkonto It. Prüferbilanz)

GmbH 20 000 DM (Vertragseinlage)

Frau F 10 000 DM (Vertragseinlage)

B 500 000 DM (Vertragseinlage)

636 248 DM

Zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin sind F und die GmbH gemeinschaftlich berechtigt. Geschäftsführer der GmbH sind B und ein fremder Dritter.

F hatte als Einzelkaufmann im Jahre 1966 einen Gewerbeverlust von 619 351 DM erlitten. In der Zeit vom 1. Januar bis 30. November 1967 erzielte F als Einzelkaufmann einen positiven Gewerbeertrag; diesen kürzte er bei der Gewerbesteuerveranlagung für 1967 gemäß § 10 a GewStG um den Gewerbeverlust 1966. Dadurch verminderte sich der noch nicht berücksichtigte Gewerbeverlust des Einzelunternehmens aus 1966 auf 358 173 DM.

In ihrer Gewerbesteuererklärung 1969 kürzte die Klägerin ihren - nach Abzug ihres in der Zeit vom 1. Dezember bis 31. Dezember 1967 erlittenen und bei der Gewerbesteuerveranlagung 1968 noch nicht voll ausgeglichenen Verlustes verbleibenden - positiven Gewerbeertrag um den noch nicht ausgeglichenen Verlust des Einzelunternehmens in Höhe von 358 173 DM.

Demgegenüber ließ der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das FA) bei der Gewerbesteuerveranlagung der Klägerin für 1969 (Bescheid vom 1. September 1971) den Gewerbeverlust des Einzelunternehmens nicht zum Abzug zu, weil es an der für die Anwendung des § 10 a GewStG erforderlichen Unternehmergleichheit fehle. Denn zwischen einem Einzelunternehmer und einer KG bestehe nur dann Unternehmergleichheit, wenn der bisherige Einzelunternehmer eine beherrschende Stellung in der KG einnehme und den weitaus überwiegenden Teil des Gewerbekapitals besitze (Abschn. 68 Abs. 7 GewStR 1969). Diese Voraussetzung sei nicht erfüllt.

Der Einspruch war insoweit erfolglos (Gewerbeertrag nach Abzug der Verluste der KG aus 1967: 448 899 DM, Gewerbesteuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag: 21 840 DM; einheitlicher Gewerbesteuermeßbetrag: 21 872 DM; Gewerbesteuer: 59 054 DM).

Auf die Klage änderte das FG (Urteil vom 13. Dezember 1972 VI 96/72, EFG 1973, 232) die Gewerbesteuerveranlagung 1969 in der Weise, daß es von dem streitigen Verlust des Einzelunternehmens aus 1966 in Höhe von 358 173 DM einen Teilbetrag von 16,7 v. H. (= 59 815 DM) berücksichtigte, weil F seine gewerbliche Betätigung in der Klägerin als deren Mitunternehmer mit einer Kapitalbeteiligung von 16,7 v. H. fortgesetzt habe (Gewerbeertrag: 389 084 DM; Gewerbesteuermeßbetrag nach dem Gewerbeertrag: 18 850 DM; einheitlicher Gewerbesteuermeßbetrag: 18 882 DM; Gewerbesteuer: 50 981 DM).

Gegen dieses Urteil legten das FA und die Klägerin Revision ein.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt unrichtige Anwendung des § 10 a GewStG. Es fehle bereits die erforderliche Unternehmensgleichheit, weil durch die Kommanditeinlage von 500 000 DM die Grundlagen des Unternehmens entscheidend verändert worden seien. Auch die Unternehmeridentität sei nicht gegeben, weil F in der KG keine beherrschende Stellung habe.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuerbescheid 1969 dahin zu ändern, daß der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag auf 3 967 DM und die Gewerbesteuer auf 10 711 DM herabgesetzt werden, d. h. daß der Verlust des Einzelunternehmens in vollem Umfange abgezogen wird. Hilfsweise beantragt die Klägerin, den Gewerbeverlust 1966 in Höhe von 47 v. H. zum Abzug zuzulassen. Die Klägerin rügt unrichtige Anwendung des § 10 a GewStG.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist nicht begründet. Auf die Revision der Klägerin ist die Vorentscheidung aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.

Bei Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, wird der maßgebende Gewerbeertrag um die (in den Vorjahren noch nicht berücksichtigten) Gewerbeverluste der fünf vorangegangenen Erhebungszeiträume gekürzt (§ 10 a Satz 1 GewStG). Geht ein Gewerbebetrieb im ganzen auf einen anderen Unternehmer über, so kann der andere Unternehmer den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um die Fehlbeträge kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags des übergegangenen Unternehmens ergeben haben (§ 10 a Satz 2 i. V. m. § 2 Abs. 5 GewStG).

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist das Recht zum Abzug eines Gewerbeverlustes sowohl von der Unternehmensidentität als auch von der Unternehmeridentität abhängig (s. z. B. Urteile vom 19. Dezember 1957 IV 666/55 U, BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210; vom 23. Juli 1958 I 139/57 U, BFHE 67, 400, BStBl III 1958, 426; vom 25. November 1958 I 159/58 U, BFHE 68, 294, BStBl III 1959, 115; vom 1. Dezember 1960 IV 353/60 U, BFHE 72, 173, BStBl III 1961, 65; vom 14. Januar 1965 IV 173/64 S, BFHE 81, 318, BStBl III 1965, 115; vom 14. November 1968 I R 16/66, BFHE 94, 342, BStBl II 1969, 169; vom 18. November 1970 I R 93/69, BFHE 100, 538, BStBl II 1971, 147). Das Erfordernis, daß der Gewerbeverlust bei demselben gewerblichen Unternehmen (Gewerbebetrieb i. S. von § 2 GewStG) entstanden ist, dessen Gewerbeertrag im Anrechnungsjahr gekürzt werden soll (Unternehmensgleichheit), folgt aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, deren Besteuerungsgrundlagen der Gewerbeertrag und das Gewerbekapital des jeweiligen Gewerbebetriebs sind. Die Bindung des Gewerbeverlustes an die Person des Unternehmers (Unternehmergleichheit) ergibt sich daraus, daß das Gesetz die Abzugsfähigkeit nur den "Gewerbetreibenden" zugesteht, die den Gewerbeverlust erlitten haben (§ 10 a Satz 1 GewStG), und daß im Falle des Übergangs eines Unternehmens von einem Unternehmer auf einen anderen Unternehmer der Abzug des Gewerbeverlustes dem anderen Unternehmer ausdrücklich versagt wird (§ 10 a Satz 2 GewStG). Daraus folgt, daß gemäß § 10 a GewStG der maßgebende Gewerbeertrag nur für denjenigen "Gewerbetreibenden" (Unternehmer) zu kürzen ist, der den Gewerbeverlust in früheren Jahren erlitten hat.

1. Unternehmensgleichheit

a) Für die Beurteilung der Frage, ob der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb - unabhängig von der Person des jeweiligen Unternehmers - wirtschaftlich identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahr der Verlustentstehung bestanden hat, und demgemäß Unternehmensgleichheit vorliegt, ist das Gesamtbild der Verhältnisse maßgeblich. Zu den für die Bestimmung der wirtschaftlichen Eigenart eines Gewerbebetriebs richtungweisenden Kriterien gehören im allgemeinen die Art der gewerblichen Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft, die Geschäftsleitung, die Betriebstätten, der Umfang und die Zusammensetzung des Aktivvermögens und die Finanzierung des Aktivvermögens durch Eigen- oder Fremdkapital. Was die Geschäftsleitung, den Umfang des Aktivvermögens und die Finanzierung des Aktivvermögens anlangt, so kann diesen Kriterien und ihrer Veränderung allerdings im allgemeinen insoweit kein entscheidendes Gewicht für die Unternehmensgleichheit beigemessen werden, als sich evtl. Veränderungen als notwendige oder naheliegende Folge eines ganzen oder teilweisen Unternehmerwechsels darstellen; dies folgt aus dem Nebeneinander der Erfordernisse Unternehmensgleichheit und Unternehmergleichheit zwingend.

b) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat die Vorentscheidung im Streitfall zu Recht die Unternehmensgleichheit bejaht.

aa) Das FG hat festgestellt, daß sich die KG in gleicher Weise wie der bisherige Einzelunternehmer betätigte, daß die Firma (abgesehen von den das Gesellschaftsverhältnis bekundenden Zusätzen) gleichgeblieben ist, daß der Kundenstamm identisch ist und daß auch das Anlage- und Umlaufvermögen (abgesehen von der Einlage der Kommanditisten) unverändert geblieben ist. Diese Feststellungen rechtfertigen die Schlußfolgerung, daß Unternehmensgleichheit gegeben ist.

bb) Die vom FA zur Stütze seiner gegenteiligen Auffassung hervorgehobene Veränderung in der Geschäftsleitung und in der Finanzierung reicht für eine Verneinung der Unternehmensgleichheit nicht aus. Die Verbesserung der Finanzierung ist eine notwendige Folge des Eintritts eines Kommanditisten. Sie hat überdies - ebenso wie die Änderung in der Geschäftsleitung - zu keiner grundlegenden und alsbaldigen Veränderung im Gesamtbild der gewerblichen Betätigung geführt. Auch die vom FA aufgeworfene Frage, ob etwa beim Einbringen eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft die Unternehmensgleichheit schon deshalb verneint werden müsse, weil der BFH sie für den umgekehrten Vorgang (Liquidation einer Personengesellschaft und Übernahme des Betriebsvermögens durch die verschiedenen Gesellschafter der Personengesellschaft als Einzelunternehmer) verneint habe (Urteil I R 93/69), ist nicht i. S. der Revision des FA zu beantworten. Das Einbringen eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft ist mit der Liquidation einer Personengesellschaft nicht zu vergleichen. Während diese - abgesehen vielleicht von den Fällen einer Aufteilung verschiedener Teilbetriebe auf die bisherigen Gesellschafter - notwendig zur Zerschlagung des bisherigen betrieblichen Organismus führt, dient jenes im Regelfalle gerade der Bewahrung und Fortführung der bisherigen gewerblichen Betätigung.

2. Unternehmergleichheit

2.1 Für die Beantwortung der Frage, ob ein Unternehmerwechsel eintritt, wenn ein Einzelunternehmer seinen Gewerbebetrieb in das Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft einbringt, bieten sich verschiedene Möglichkeiten an.

a) Im Schrifttum und in der Rechtsprechung der FG wird vereinzelt die Auffassung vertreten, daß die Personengesellschaft als solche - in gleicher Weise wie eine Kapitalgesellschaft - Gewerbetreibende i. S. des § 10 a GewStG sei und deshalb jedes Einbringen eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft - unabhängig von der Höhe der Beteiligung des bisherigen Einzelunternehmers an der Personengesellschaft - zu einem vollständigen Unternehmerwechsel führe; umgekehrt sei dann aber ein Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft ebenso wie bei einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht als Unternehmerwechsel zu werten (so insbesondere Knobbe/Keuk, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1975/76 S. 175 ff./201-202, Fußnote 83; ferner Hessisches FG, Urteil vom 6. September 1972 IV 6-7/71, EFG 1973, 35).

b) In der Rechtsprechung des BFH und in den Gewerbesteuer-Richtlinien 1969 findet sich die Auffassung,

aa) daß der bisherige Einzelunternehmer weiterhin in vollem Umfange Unternehmer bleibe, sofern er in der Personengesellschaft "eine beherrschende Stellung einnimmt und den weitaus überwiegenden Teil des Gesellschaftskapitals besitzt" (BFH-Urteil I 159/58 U; GewStR 1969 Abschn. 68 Abs. 7 Satz 5), während andererseits in vollem Umfange ein Unternehmerwechsel eintrete, wenn der bisherige Einzelunternehmer in der Personenhandelsgesellschaft keine beherrschende Stellung einnehme;

bb) daß in den Fällen des Wechsels von Gesellschaftern bei Personengesellschaften die Beurteilung der Frage der Unternehmergleichheit auf jeden einzelnen Gesellschafter abgestellt werden müsse und demgemäß das Ausscheiden einzelner Gesellschafter für die verbleibenden Gesellschafter den Anspruch auf den Gewerbeverlust entsprechend dem Beteiligungsverhältnis im Jahr der Entstehung des Verlustes nicht beeinträchtige (GewStR 1969 Abschn. 68 Abs. 7 Sätze 1 bis 4).

c) In den Gewerbesteuer-Richtlinien 1974 vertritt die Finanzverwaltung offenbar nunmehr die Auffassung, daß der bisherige Einzelunternehmer auch dann in vollem Umfang Unternehmer des in die Personengesellschaft eingebrachten Betriebs bleibe, wenn er keine beherrschende Stellung in der Personengesellschaft erlange (Abschn. 68 Abs. 7 Satz 5; dagegen z. B. Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 5. Aufl., § 10 a Rdnr. 12), daß aber in den Fällen des Wechsels von Gesellschaftern bei Personengesellschaften die Beurteilung der Frage der Unternehmergleichheit auf jeden einzelnen Gesellschafter abgestellt werden müsse (Abschn. 68 Abs. 7 Satz 1).

d) Schließlich vertritt die Vorentscheidung die Auffassung, daß der bisherige Einzelunternehmer insoweit weiterhin Unternehmer bleibe (unabhängig davon, ob er in der Personengesellschaft eine beherrschende Stellung einnehme oder nicht), als er an der Personengesellschaft "beteiligt" sei; die rechtslogische Konsequenz dieser Auffassung ist, daß auch ein Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft insoweit zu einem Unternehmerwechsel führt, als er die Beteiligung der bisherigen Gesellschafter verändert.

2.2 Der Senat hält die vorstehend zu d) wiedergegebene Rechtsansicht für zutreffend, daß der bisherige Einzelunternehmer weiterhin insoweit Unternehmer bleibt, als er an der Personengesellschaft beteiligt ist; der Senat pflichtet damit der Vorentscheidung im Ausgangspunkt bei; er stützt seine Rechtsansicht auf folgende Erwägungen:

a) Gewerbesteuerrechtlich ist Unternehmer eines Gewerbebetriebs, der zum Gesellschaftsvermögen einer Kapital gesellschaft i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 GewStG gehört, zweifelsfrei die Kapitalgesellschaft als solche, und nicht etwa sind es die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft. Hingegen sind als Unternehmer eines Gewerbebetriebs, der zum Gesellschaftsvermögen einer Personen gesellschaft i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG gehört, die Gesellschafter der Personengesellschaft zu werten, und nicht etwa die Personengesellschaft als solche. Gewerbesteuerrechtlich stehen die Personengesellschaft und ihre Gesellschafter einem Einzelgewerbetreibenden näher als einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern; deshalb kann eine Personengesellschaft auch bei der Anwendung des § 10 a GewStG nicht ohne weiteres wie eine Kapitalgesellschaft behandelt werden. Gegen eine gewerbesteuerrechtliche Gleichbehandlung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften bei Anwendung des § 10 a GewStG spricht insbesondere, daß

aa) bei einer Personengesellschaft - anders als bei einer Kapitalgesellschaft, jedoch in Übereinstimmung mit der für Einzelunternehmen gültigen Rechtslage - die Tätigkeitsvergütung für den geschäftsführenden Gesellschafter, oder anders ausgedrückt, der sog. Unternehmerlohn, nicht abzugsfähig ist (§ 7 GewStG i. V. m. § 15 Nr. 2 EStG),

bb) für Personengesellschaften nicht die Steuermeßzahlen für Kapitalgesellschaften, sondern für Einzelunternehmen maßgeblich sind (§ 11 Abs. 2 GewStG),

cc) Personengesellschaften, und zwar auch Personenhandelsgesellschaften, nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (s. z. B. Urteile vom 9. Juli 1964 IV 427/62 U, BFHE 80, 154, BStBl III 1964, 530; vom 18. Februar 1976 I R 116/75, BFHE 118, 559, BStBl II 1976, 480) grundsätzlich nicht kraft Rechtsform, sondern nur gewerbesteuerpflichtig sind, wenn sie einen Gewerbebetrieb i. S. der allgemeinen Begriffsbestimmung des § 1 GewStDV unterhalten und

dd) in § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG die Gesellschafter der Personengesellschaft ausdrücklich als "Unternehmer" (Mitunternehmer) angesprochen sind.

Keine rechtliche Bedeutung für die Frage, ob die Personengesellschaft oder die Gesellschafter "Gewerbetreibende" (Unternehmer) des zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehörigen Gewerbebetriebs sind, mißt der Senat bei der Anwendung des § 10 a GewStG hingegen der Regelung der Steuerschuldnerschaft in § 5 Abs. 1 GewStG bei. Demgemäß kann auch auf sich beruhen, ob und ggf. welche Rückschlüsse sich aus der Neufassung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG durch das Einführungsgesetz zur Abgabenordnung vom 14. Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694; dazu Bundestags-Drucksache 7/5456 S. 21) - bisherige Fassung "Wird das Gewerbe für Rechnung mehrerer Personen betrieben, so sind diese Gesamtschuldner; in diesem Fall reicht die persönliche Steuerpflicht des einzelnen Unternehmers nur so weit, als er nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts für Verbindlichkeiten des Gewerbebetriebs haftet", neue Fassung "In den Fällen des § 2 Abs. 2 Ziff. 1 ist Steuerschuldner die Gesellschaft" - auf die für die Streitjahre maßgebliche Rechtslage evtl. ziehen ließen.

b) Ist danach davon auszugehen, daß nicht die Personengesellschaft als solche, sondern daß die Gesellschafter der Personengesellschaft Gewerbetreibende (Unternehmer) i. S. des § 10 a GewStG sind, so läßt sich der Übergang eines Gewerbebetriebs von einem Einzelunternehmen auf eine Personengesellschaft, an der der bisherige Einzelunternehmer beteiligt ist, nicht der Übertragung eines Einzelunternehmens auf eine Kapitalgesellschaft, an der der bisherige Einzelunternehmer beteiligt ist (und der Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft nicht dem Gesellschafterwechsel bei einer Kapitalgesellschaft) gleichstellen. Der bisherige Einzelunternehmer bleibt (Mit-)Unternehmer des eingebrachten Gewerbebetriebs, soweit er an der Personengesellschaft beteiligt ist (s. dazu unten zu 2.3). Der bisherige Einzelunternehmer bleibt allerdings nicht alleiniger Unternehmer des eingebrachten Gewerbebetriebs, und zwar auch dann nicht, wenn er innerhalb der Personengesellschaft eine beherrschende Stellung einnimmt, sofern nur die Rechtsstellung der übrigen Gesellschafter der Personengesellschaft den Anforderungen genügt, die die Rechtsprechung zum Begriff des Mitunternehmers entwickelt hat. Die offenbar den Gewerbesteuer-Richtlinien zugrunde liegende Annahme, der bisherige Einzelunternehmer bleibe entweder stets oder doch unter bestimmten Voraussetzungen (beherrschende Stellung) trotz des Einbringens des Gewerbebetriebs in eine Personengesellschaft alleiniger Gewerbetreibender (Unternehmer) i. S. des § 10 a GewStG, es trete also insbesondere kein teilweiser Unternehmerwechsel i. S. des § 10 a Satz 2 GewStG ein, ist mit der Qualifikation der übrigen Gesellschafter der Personengesellschaft als Mitunternehmer nicht vereinbar; diese setzt notwendigerweise voraus, daß der bisherige Einzelunternehmer einen Teil seiner Unternehmerstellung abgegeben hat. Umgekehrt verliert der bisherige Einzelunternehmer auch dann, wenn er in der Personengesellschaft keine beherrschende Stellung einnimmt, seine Unternehmerstellung nicht zur Gänze, soweit er an der Personengesellschaft überhaupt noch beteiligt ist.

Zutreffend geht deshalb die Vorentscheidung davon aus, daß im Streitfalle das Einbringen des Einzelunternehmens des F in die Klägerin zu einem teilweisen Unternehmerwechsel geführt hat.

2.3 Führt aber das Einbringen eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft insoweit nicht zu einem Unternehmerwechsel i. S. des § 10 a GewStG, als der bisherige Einzelunternehmer an der Personengesellschaft beteiligt ist, so folgt daraus für die Anwendung des § 10 a GewStG, daß der vom Einzelunternehmer erlittene Gewerbeverlust vom maßgebenden Gewerbeertrag, der für die Personengesellschaft zu ermitteln ist, bis zu dem Betrag abzuziehen ist, der vom gesamten Gewerbeertrag anteilig auf die Beteiligung des bisherigen Einzelunternehmers an der Personengesellschaft im Anrechnungsjahr entfällt.

Maßgeblich für die Beteiligung des bisherigen Einzelunternehmers an der Personengesellschaft ist jedoch nach Auffassung des Senats nicht, wie die Vorentscheidung annimmt, das Verhältnis der anteiligen Kapitalkonten im Zeitpunkt der Gründung der Personengesellschaft, sondern der Gewinnverteilungsschlüssel im Anrechnungsjahr, sofern dieser nicht von außerbetrieblichen Erwägungen beeinflußt ist, insbesondere nicht nur vorübergehend zum Zwecke der Verrechnung eines höheren Gewerbeverlustes vereinbart ist, sondern den Beiträgen der Gesellschafter zur Erreichung des Gesellschaftszwecks entspricht. Der Senat gibt diesem Zurechnungsmaßstab den Vorzug, weil das Kapitalkontenverhältnis regelmäßig nur besagt, in welchem Umfange die Gesellschafter im Falle der Liquidation an den Buchwerten des Gesellschaftsvermögens teilhaben, und weil der Gewinnverteilungsschlüssel aber - jedenfalls dann, wenn er entsprechend den Vorschriften des HGB auch den Anteil an den stillen Reserven am Geschäftswert im Liquidationsfalle bestimmt - auch in anderen Fällen als steuerrechtlich erheblich angesehen wird (vgl. z. B. Abschn. 53 Abs. 5 Satz 2 EStR 1975).

Unter Berücksichtigung des Umstandes, daß Gewerbeertrag und Gewinn im Hinblick auf die gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften divergieren können, bedeutet dies, daß der Gewerbeertrag der Personengesellschaft zur Ermittlung seines kürzungsfähigen Teils in dem Verhältnis aufzuteilen ist, in dem nach Maßgabe des gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssels der Gewinn der Personengesellschaft den Gesellschaftern einkommensteuerrechtlich zugerechnet wurde. Ist also z. B. von einem festgestellten Gesamtgewinn (einschließlich Tätigkeitsvergütungen und Kapitalverzinsung) von 200 dem bisherigen Einzelunternehmer ein Anteil von 50 (1/4) im Gewinnfeststellungsbescheid zugerechnet, so ist von einem Gewerbeertrag von 360 ein anteiliger Betrag von 90 kürzungsfähig.

Im Streitfall ist die Vorentscheidung von einem anderen für die Klägerin ungünstigeren Berechnungsmaßstab ausgegangen. Die Vorentscheidung war deshalb auf die Revision der Klägerin aufzuheben. Der Senat kann nicht selbst entscheiden, da die tatsächlichen Grundlagen für die danach erforderliche Verhältnisrechnung nicht festgestellt sind. Die Sache ist deshalb an das FG zurückzuverweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 72735

BStBl II 1978, 348

BFHE 1978, 348

DB 2015, 1187