BFH Urteil vom 11.08.1972 - VI R 262/69

Leitsatz (amtlich)

1. Die Durchführung eines Lohnsteuer-Jahresausgleichs steht einer Nachforderung von Lohnsteuer nicht entgegen, wenn die Nachforderung auf Besteuerungsmerkmale gestützt wird, die beim Lohnsteuer-Jahresausgleich nicht geprüft worden sind.

2. Bei einem Arbeitnehmer, der beim Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich eine West-Berliner Anschrift angibt und eine in Berlin (West) ausgestellte Lohnsteuerkarte vorlegt, gehören die Voraussetzungen für die Gewährung der Berlinpräferenz nicht zu den beim Lohnsteuer-Jahresausgleich geprüften Besteuerungsmerkmalen.

Normenkette

EStG 1965 § 38 Abs. 3 S. 3 Nr. 1; AO § 223

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Steuerpflichtige) bezog in den Streitjahren 1962 bis 1966 als Amtsgerichtsrat im Ruhestand Ruhegehalt, das vom Landesverwaltungsamt Berlin gezahlt wurde. Seit dem 1. Dezember 1961 ist er in Berlin polizeilich gemeldet. Er hat dort ein Zimmer für 30 bis 40 DM im Monat gemietet, sich jedoch seit Januar 1962 nicht mehr in Berlin aufgehalten. Er erhielt Lohnsteuerkarten von dem zuständigen Bezirkseinwohneramt in Berlin. In diesen Lohnsteuerkarten war als Adresse eine Berliner Anschrift angegeben. Diese Anschriften nannte der Kläger auch in seinen Anträgen auf Lohnsteuerermäßigung und auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs für die Streitjahre. In keinem dieser Anträge ist eine Anschrift außerhalb von Berlin (West) aufgeführt. Als Ausstellungsorte der Anträge gab der Kläger jeweils verschiedene Orte (X, jeweils mit dem Zusatz: "z. Z.") an. Das Landesverwaltungsamt Berlin nahm bei der Auszahlung des Ruhegehalts an den Kläger den Lohnsteuerabzug unter Berücksichtigung der Berlinpräferenz vor. Auch bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs wurde die Berliner Steuertabelle zugrunde gelegt. Der Kläger hatte bei seinen Anträgen auf Steuerermäßigung verschiedentlich ärztliche Bescheinigungen eines Arztes aus X eingereicht und Beihilfeanträge und -bewilligungen beigefügt, um den Nachweis für die Voraussetzungen für die Gewährung von außergewöhnlichen Belastungen zu führen.

Im Zusammenhang mit der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs 1965 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) fest, daß der Kläger seit 1962 nicht mehr in Berlin gewohnt hat. Der Kläger erklärte dazu u. a. , der Senator für Inneres in Berlin habe in Anbetracht eines vorübergehenden zweiten Wohnsitzes nach Überprüfung seine Zuständigkeit für die Bearbeitung und Zahlung seiner Versorgungsbezüge bejaht. Die Abwesenheit von Berlin sei durch seinen Gesundheitszustand und die Sorge um seine persönliche Sicherheit bedingt. Das Landesverwaltungsamt Berlin habe ihm laufend für Arztkosten, Medikamente usw. Beihilfen gewährt, obwohl nicht eine einzige Rechnung aus Berlin stamme. Die durch die Beihilfen nicht gedeckten Krankheitskosten seien vom Beklagten auch stets beim jeweiligen Lohnsteuer-Jahresausgleich neben dem Freibetrag von 960 DM als Körperbehinderter als außergewöhnliche Belastungen anerkannt worden.

Das FA forderte durch Bescheid vom 29. Juni 1967 vom Kläger 2879,10 DM Lohnsteuer für die Zeit von 1962 bis 1966 zurück. Der Einspruch gegen diesen Bescheid blieb erfolglos.

Die Klage wurde abgewiesen. Das FG vertrat den Standpunkt, da der Kläger, wie er selbst zugebe, in den Streitjahren in Berlin (West) keine Wohnung benutzt habe, habe er dort keinen Wohnsitz gehabt; damit sei die Voraussetzung für die Berliner Steuerpräferenz für diese Jahre nicht gegeben. Der Arbeitslohn sei deshalb durch Gewährung der Steuerpräferenz im Sinne des § 38 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EStG nicht vorschriftsmäßig gekürzt worden. Hierfür sei es ohne Bedeutung, welche Anschrift für den Steuerpflichtigen auf der Lohnsteuerkarte eingetragen gewesen sei; denn die auf der Lohnsteuerkarte zu vermerkende Anschrift habe nicht die Bedeutung einer Feststellung des Wohnsitzes des Steuerpflichtigen. Das FA sei hiernach berechtigt gewesen, die infolge der Gewährung der Berlinpräferenz zuwenig einbehaltene Lohnsteuer nachzufordern. Die Rechtsgrundlage hierfür sei § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO. Diese Vorschrift sei auch auf die Berichtigung von Bescheiden anzuwenden, die im Lohnsteuer-Jahresausgleich-Verfahren ergangen seien. Der BFH habe zwar im Urteil VI 307/63 U vom 24. November 1965 (BFH 84, 358, BStBl III 1966, 129) unter Hinweis auf frühere Entscheidungen die Auffassung vertreten, daß Bescheide im Lohnsteuer-Jahresausgleich-Verfahren nicht zu den in § 222 Abs. 1 AO genannten Verwaltungsakten gehörten. Das FG vermöge sich jedoch dieser Auffassung nicht anzuschließen.

Eine neue Tatsache im Sinne der angeführten Vorschrift habe für den Beklagten vorgelegen; denn ihm sei nicht bekanntgewesen, daß der Kläger seinen Wohnsitz in den Streitjahren nicht mehr in Berlin (West) gehabt habe. Der Kläger könne sich auch nicht darauf berufen, daß dem FA bei ordnungsmäßiger Durchführung der Ermittlungspflicht die Tatsache des geänderten Wohnsitzes hätte bekannt sein müssen.

Er habe durch unrichtige Angabe seines Wohnsitzes in Berlin (West) in allen Anträgen auf Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs und auch in seinen sonstigen Anträgen beim FA den Irrtum hervorgerufen, daß er immer noch einen Wohnsitz in Berlin (West) habe. Bei einem solchen, auf Irreführung des FA angelegten Verhalten könne der Kläger sich nicht darauf berufen, daß das FA durch weitere Ermittlungsmaßnahmen den richtigen Sachverhalt hätte feststellen müssen.

Auch der Tatbestand des § 96 Abs. 2 AO sei jedenfalls deshalb gegeben gewesen, weil der Kläger die Entscheidung durch unlautere Mittel, nämlich durch Täuschung des FA veranlaßt habe. Diese Täuschung liege darin, daß er durch die ständige Angabe einer Berliner Anschrift bei dem FA den Eindruck eines ständigen Aufenthalts in Berlin erweckt habe. Daraus folge auch, daß sich der Kläger in diesem Zusammenhang nicht auf allgemeine Grundsätze von Treu und Glauben berufen könne.

Mit der Revision beantragt der Kläger, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Anforderungsbescheid vom 29. Juni 1967 aufzuheben. Zur Begründung trägt er u. a. vor: Er sehe sich außerstande, die Feststellung des FG zu entkräften, daß ihm für die Jahre 1962 bis 1966 die Berliner Steuerpräferenz nicht zugestanden hätte. Das FG stütze die Nachforderung von Lohnsteuer aber zu Unrecht auf § 38 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EStG. Diese Vorschrift greife nur ein im Falle einer unrichtigen Kürzung der Lohnsteuer, deren Auswirkungen der Arbeitnehmer ohne weiteres erkennen könne. Das treffe hier aber nicht zu. Das FA habe auch eine Ermessensverletzung begangen, weil es nicht den Arbeitgeber, das Landesverwaltungsamt Berlin, für die nachzuerhebende Lohnsteuer in Anspruch genommen habe. Dieses habe aufgrund verschiedener Vorgänge von seiner Abwesenheit von Berlin Kenntnis haben müssen. Es sei anzunehmen, daß es bei dem ganz besonders gelagerten Sachverhalt unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse von einem Rückgriff auf den Kläger abgesehen hätte. Jedenfalls könne das FA die Anforderung der Lohnsteuer ihm gegenüber nicht auf § 223 AO stützen (BFH-Urteil VI 228/59 S vom 6. Mai 1960, BFH 71, 126, BStBl III 1960, 296). Das sei nur gegenüber dem Arbeitgeber möglich. Der Lohnsteuer-Jahresausgleich sei eine begünstigende Verfügung, die nur unter den Voraussetzungen des § 96 AO zurückgenommen werden könne. Diese Voraussetzungen lägen aber nicht vor. Auf § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO könne sich das FA für seine Nachforderung auch nicht stützen. Die Abwesenheit des Klägers von Berlin sei keine neue Tatsache im Sinne dieser Vorschrift. Sie wäre überdies bei ausreichender Erfüllung der bezüglich der außergewöhnlichen Belastungen gesetzlich vorgeschriebenen Ermittlungspflicht dem FA bekanntgeworden.

Er habe in den Steuerformularen als Wohnort und Wohnung seine Berliner Wohnung angegeben entsprechend den in seinem Personalausweis und seinem Berlinausweis enthaltenen amtlichen Vermerken. Lediglich unter dieser Anschrift sei er postalisch erreichbar gewesen.

Der Rechtsstandpunkt des FG, wonach sich ein Steuerpflichtiger dann nicht auf eine mangelnde Aufklärung durch das FA berufen könne, wenn er selbst - sei es bewußt oder unbewußt - seine Steuererklärungspflicht nicht einwandfrei erfüllt habe, indem er unrichtige oder unvollständige Erklärungen dem FA gegenüber abgegeben bzw. irreführende oder unklare Bescheinigungen oder Belege vorgelegt hätte, habe uneingeschränkte Geltung nur bei veranlagten Steuern, wo eine solche Erklärungspflicht des Steuerpflichtigen bestehe. Das FG habe schließlich unter Berücksichtigung der in den Verwaltungsakten befindlichen Urkunden nicht zu der Feststellung gelangen können, daß der Kläger eine Täuschung, also eine bewußte Irreführung des FA im Sinne des § 96 Abs. 2 AO begangen habe. Eine Nachforderung von Lohnsteuer für die Fälle, in denen die Voraussetzungen des § 96 Abs. 2 AO nicht erfüllt seien, sei aber durch § 28a LStDV besonders geregelt. Die Nachforderung sei dort nur für bestimmte Fälle zugelassen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) beantragt Zurückweisung der Revision.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

Unstreitig sind dem Kläger die Berliner Steuerpräferenzen für die Streitjahre zu Unrecht gewährt worden. Die Nachforderungen der hiernach zuwenig einbehaltenen Lohnsteuer begegnet auch keinen rechtlichen Bedenken.

Entgegen der Ansicht des FG bildet die Rechtsgrundlage für die Nachforderung allerdings nicht § 222 Abs. 1 Nr. 1, sondern § 223 AO. Ein rechtskräftiger Lohnsteuer-Jahresausgleich schließt nicht in jedem Fall aus, vom Arbeitnehmer im Wege der Inanspruchnahme und vom Arbeitgeber im Wege der Haftung Lohnsteuer für das Kalenderjahr nachzufordern, für das der Lohnsteuer-Jahresausgleich vorgenommen worden ist (Urteil des Senats VI 85/61 U vom 16. März 1962, BFH 75, 36, BStBl III 1962, 282). Es ist allerdings von Bedeutung, worauf die Nachforderung gestützt wird. Wie der Senat im Urteil VI 307/63 U vom 24. November 1965 (a. a. O.) ausgeführt hat, können die vom FA im Lohnsteuer-Jahresausgleichverfahren geprüften und anerkannten Posten, z. B. die Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen, nur unter den erschwerten Voraussetzungen der §§ 92 Abs. 2, 96 AO später geändert werden. Anders ist es dagegen mit Punkten, die das FA im Lohnsteuer-Jahresausgleich nicht geprüft hat, weil es sie, ohne daß hiergegen Bedenken zu erheben sind, aus den Angaben des Arbeitnehmers oder aus sonstigen Unterlagen, wie den Merkmalen der Lohnsteuerkarte oder den Angaben des Arbeitgebers in der Lohnbescheinigung, übernommen hat. So liegt es im Streitfall. Wenn ein Arbeitnehmer im Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich eine Westberliner Anschrift angibt und eine in Berlin (West) ausgestellte Lohnsteuerkarte vorlegt, so hat das FA keinen Anlaß zu prüfen, ob ihm bei dem vom Arbeitgeber vorgenommenen Lohnabzug die Berlinpräferenz zu Recht gewährt worden ist. Das gilt im Streitfall vor allem deshalb, weil es sich um einen Westberliner Arbeitgeber handelte. Die Voraussetzungen für die Gewährung der Berlinpräferenz gehören dann zu den bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs nicht geprüften Merkmalen, bei denen die Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs einer Nachforderung von Lohnsteuer auf Grund des § 223 AO nicht entgegensteht.

Es braucht also nicht untersucht zu werden, ob die Tatsache, daß der Kläger seit 1962 nicht mehr in Berlin wohnte, neu war oder ob sie für das FA nur deshalb nicht neu war, weil es einer zumutbaren Ermittlungspflicht nicht nachgekommen ist. Ebensowenig braucht untersucht zu werden, ob § 96 AO im Streitfall die Nachforderung gestattet. Die Nachforderung war dem Grunde nach gemäß § 223 AO zulässig, da die Verjährungsfrist im Zeitpunkt der Nachforderung unstreitig noch nicht abgelaufen war. Die Ansicht des Klägers, § 28a LStDV stehe der Nachforderung entgegen, ist irrig. Diese Vorschrift regelt, wie schon ihre Überschrift ergibt, nur die Nachforderung von Lohnsteuer in bestimmten, in ihr aufgeführten Fällen. Sie geht der allgemeinen Vorschrift des § 223 AO also nicht vor.

Es bleibt also nur zu untersuchen, ob Recht und Billigkeit oder Treu und Glauben einer Nachforderung entgegenstehen. Das trifft aber nicht zu.

Das vorangegangene Verhalten des FA gibt auch keinen Anlaß für die Annahme, die Nachforderung verstoße gegen Recht und Billigkeit. Es stand im Ermessen des FA, welchen Nachweis es für die geltend gemachten Arztund Apothekerrechnungen verlangen wollte. Es bedeutet bei dem Massenverfahren der Lohnsteuer keine Verletzung der Ermittlungspflicht, wenn das FA die eingereichten Beihilfeunterlagen als genügend ansah. Es ist zuzugeben, daß beim FA die bei der Bearbeitung des Lohnsteuer-Jahresausgleichsantrags 1965 aufgetauchten Zweifel, ob die geltend gemachten Aufwendungen durch den Pauschbetrag für Körperbehinderte abgegolten waren (§ 26 Abs. 1 LStDV), schon früher hätten aufkommen können. Die Zweifel lagen aber nicht so auf der Hand, daß sie beim FA hätten aufkommen müssen mit der Folge, daß hieraus weitergehende Folgerungen hinsichtlich der Berlinpräferenz zu ziehen waren. Es darf nicht unberücksichtigt bleiben, daß der Steuerpflichtige stets in Berlin ausgestellte Lohnsteuerkarten vorgelegt und eine Berliner Anschrift angegeben hat. Der Steuerpflichtige hat deshalb durch sein eigenes Verhalten den Irrtum des FA hinsichtlich seiner steuerlichen Behandlung wesentlich mit verursacht. Er kann sich aus diesem Grund auf einen in der Nachforderung liegenden Verstoß gegen Recht und Billigkeit nicht berufen. Ob und inwieweit es sich um eine bewußte Täuschung handelt, braucht nicht geprüft zu werden. Die von ihm angeführten Gründe für die Angabe der Berliner Anschrift sind in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Auch aus der Tatsache, daß die Anträge einen anderen Ausstellungsort mit dem Zusatz "z. Z." trugen, brauchten bei dem insgesamt gegebenen Sachverhalt beim FA keine Zweifel hinsichtlich der Berechtigung des Vorliegens eines Wohnsitzes in Berlin (West) aufzukommen.

Es ist auch kein Ermessensmißbrauch, wenn das FA den Kläger und nicht seinen Arbeitgeber in Anspruch genommen hat. Aus dem Gesetz kann nicht entnommen werden, daß eine Inanspruchnahme des Arbeitnehmers nur dann zulässig wäre, wenn der Arbeitnehmer die nicht vorschriftsmäßige Kürzung des Arbeitslohns ohne weiteres hätte erkennen können. Die Zulässigkeit der Inanspruchnahme des Arbeitnehmers anstelle der Geltendmachung der Haftung gegenüber dem Arbeitgeber ergibt sich für den Regelfall ohne weiteres daraus, daß der Arbeitnehmer beim Steuerabzug vom Arbeitslohn Steuerschuldner ist (§ 38 Abs. 3 EStG). Eine Einschränkung der Heranziehung des Arbeitnehmers besteht tatsächlich im Regelfall nur, soweit es sich um die Abführung der Lohnsteuer handelt. Das FA weist zutreffend darauf hin, daß sich die neuere Rechtsprechung des erkennenden Senats fast ausschließlich damit befaßt, ob es billig ist, den Arbeitgeber wegen nicht einbehaltener Lohnsteuer in Anspruch zu nehmen (vgl. u. a. Urteile des BFH IV 587/55 U vom 2. August 1956, BFH 63, 375, BStBl III 1956, 340; VI 167/61 U vom 20. Juli 1962, BFH 76, 64, BStBl III 1963, 23; VI 279/61 U vom 26. Juli 1963, BFH 77, 412, BStBl III 1963, 470, und VI 262/62 U vom 10. Januar 1964, BFH 78, 560, BStBl III 1964, 213).

Treu und Glauben können einer Steuernachforderung aufgrund des § 223 AO nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur dann entgegenstehen, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen auf das Verhalten der Behörde vermögensrechtliche Dispositionen getroffen hat, die sich nicht mehr rückgängig machen lassen, wenn die Nachforderung mit dem vorausgegangenen nachhaltigen und einen Vertrauensschutz für den Steuerpflichtigen schaffenden Verhalten der Verwaltung in Widerspruch steht (vgl. Urteil II 55/62 vom 2. Februar 1966, BFH 84, 483, BStBl III 1966, 175 und die dort angeführte weitere Rechtsprechung). Davon kann im Streitfall nicht die Rede sein.

Fundstellen

Haufe-Index 70226

BStBl II 1973, 35

BFHE 1973, 127