BFH Urteil vom 11.04.1990 - I R 95/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Pensionsrückstellungen für beherrschende GesellschafterGeschäftsführer

Leitsatz (NV)

1. Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sind auch dann grundsätzlich nach einem Ruhestandsalter von 65 Jahren zu berechnen, wenn der Begünstigte bereits ab dem 63. Lebensjahr seine Tätigkeit aufgeben und Pensionsbezüge beanspruchen kann.

2. Nach den gegenwärtigen Erkenntnissen ist nicht als hinreichend wahrscheinlich anzusehen, daß beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von der Möglichkeit eines vorzeitigen Ruhestands mit 63 Jahren Gebrauch machen.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1, § 6a

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine inländische GmbH, die mit Gesellschaftsvertrag vom 3. September 1974 gegründet wurde. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ist W.

Am 29. September 1977 erteilte die Klägerin ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage, wonach dieser u. a. eine lebenslängliche Altersrente bei Ausscheiden nach Vollendung des 63. Lebensjahres aus dem Betrieb erhalten sollte. In den Folgejahren wies die Klägerin in ihren Bilanzen Pensionsrückstellungen für ihren Gesellschafter-Geschäftsführer aus. Der Berechnung der Rückstellungen legte sie hierbei als Pensionsalter das 63. Lebensjahr zugrunde.

Bei einer Außenprüfung vertrat der Prüfer unter Hinweis auf den Erlaß des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 15. Dezember 1982 IV B 7 - S 2742 - 15/82 (BStBl I 1982, 988) die Ansicht, daß die Pensionsrückstellungen auf ein Pensionsalter von 65 Jahren zu berechnen seien. Dem folgend setzte der Beklagte und Revisonskläger (das Finanzamt - FA -) mit geändertem Bescheid vom 6. März 1984 die Körperschaftsteuer für 1981 fest. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage statt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 6 a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Entscheidung des FG verstoße gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze und die Regeln der objektiven Feststellungslast.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. In seinem Urteil vom 28. April 1982 I R 51/76 (BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612) hat der Senat seine frühere Rechtsprechung aufgegeben, wonach Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer unter der Annahme berechnet werden müssen, daß der Pensionsfall mit Vollendung des 75. Lebensjahres eintritt. In dieser Entscheidung hat der Senat nicht verlangt, nunmehr für die Berechnung der Pensionsrückstellung nach § 6 a EStG die vertraglich vorgesehene Altersgrenze, mindestens jedoch eine solche von 65 Jahren zugrunde zu legen (so aber BMF-Schreiben vom 15. Dezember 1982, BStBl I 1982, 988). Der Senat hat es vielmehr für gerechtfertigt gehalten, für die Bemessung der Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften nach den allgemeinen Grundsätzen den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls zugrunde zu legen. Nach den allgemeinen Grundsätzen bestimmt sich aber die Höhe einer zu bildenden Rückstellung nach der wahrscheinlich zu erbringenden Leistung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, 848, und Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl. 1989, § 5 Anm. 40). Bezogen auf das in der jeweiligen Pensionszusage vorgesehene Pensionsalter muß es deshalb hinreichend wahrscheinlich sein, daß die Kapitalgesellschaft nach Maßgabe der Pensionsrückstellung in Anspruch genommen wird (vgl. bereits BFH-Urteil vom 25. September 1968 I 195/65, BFHE 93, 385, BStBl II 1968, 810). Zur Vereinfachung hat der Senat dafür eine typisierende Betrachtung zugelassen, bei welcher die statistischen Erkenntnisse darüber zu berücksichtigen sind, ob die beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zu den vertraglich vorgesehenen Zeiten in den Ruhestand getreten sind. Hiernach bestand in dem in BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612 entschiedenen Fall hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür, daß Angehörige dieses Personenkreises mit dem vertraglich vorgesehenen Pensionsalter von 65 Jahren zu diesem Zeitpunkt in den Ruhestand traten.

2. Im Streitfall hat das FG festgestellt, daß keine neueren statistischen Erkenntnisse über das Ruhestandsverhalten dieses Personenkreises vorliegen. Daran ist der erkennende Senat mangels Rüge gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Es läßt sich somit keine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür begründen, daß beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH zu dem im Streitfall vertraglich vorgesehenen Pensionsalter von 63 Jahren in den Ruhestand treten. Nach den Grundsätzen über die objektive Feststellungslast wirkt sich dies zuungunsten der Klägerin aus, weil es um die Anerkennung betrieblichen Aufwands und damit um einen der Klägerin günstigen Sachverhalt geht (vgl. Schmidt / Seeger, a. a. O., § 6 a Anm. 7 a). Im Streitfall hat zwar das FG - ohne dies statistisch zu belegen - angenommen, daß (männliche) Arbeitnehmer in der gesetzlichen Rentenversicherung im allgemeinen spätestens mit 63 Jahren in den Ruhestand träten, und daraus gefolgert, die Inanspruchnahme der Leistungen der Altersversorgung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer bei einem vereinbarten Pensionierungsalter von 63 Jahren sei als hinreichend wahrscheinlich anzusehen. Dieser Schluß ist jedoch nicht frei von Denkfehlern. Zum einen ist das Ruhestandsverhalten der beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer mit (anderen) Arbeitnehmern nicht vergleichbar. Denn beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer befinden sich gegenüber sonstigen Arbeitnehmern in der Regel in einer herausgehobenen, attraktiveren Position. Zudem kann der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nicht gezwungen werden, tatsächlich zu dem angenommenen Zeitpunkt in Pension zu gehen (BFH in BFHE 93, 385, BStBl II 1968, 810). Wegen seiner beherrschenden Stellung wird er deshalb auch im sozialen Rentenrecht nicht als Arbeitnehmer angesehen (vgl. Bundessozialgericht, Urteil vom 29. Oktober 1986 7 RAr 43/85 mit Anmerkung Weber, Betriebs-Berater 1987, 406). Zudem kann von der derzeitigen rentenrechtlichen Situation nicht auf das künftige Ruhestandsverhalten der Arbeitnehmer geschlossen werden. Wie aus dem Rentenreformgesetz 1992 vom 18. Dezember 1989 (BGBl I, 2261, §§ 35 ff.) ersichtlich ist, wird als zukünftiges Regelalter für die Altersrente wieder das 65. Lebensjahr angestrebt.

Fundstellen

Haufe-Index 63046

BFH/NV 1991, 659