BFH Urteil vom 11.02.1999 - III R 112/96 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsfortführung im Wege der Verpachtung

Leitsatz (NV)

Die Verpachtung einer wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgrundlage führt mangels einer Aufgabeerklärung dann nicht zu einer Betriebsaufgabe, wenn dem Verpächter die Möglichkeit verbleibt, den "vorübergehend" eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen und fortzuführen.

Normenkette

EStG § 16 Abs. 3

Verfahrensgang

Hessisches FG (EFG 1997, 475)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb auf dem Grundstück X-Straße, das mit einem Haupthaus mit zwei Ladenlokalen und Wohnungen und einem Nebengebäude im Hinterhof bebaut ist, zuerst zusammen mit seinem Vater und nach dessen Tod mit seiner Mutter, einen Großhandel in Form einer OHG. Das Grundstück war in der Bilanz der OHG zu 100 v.H. ausgewiesen, das Nebengebäude, das die OHG benutzte, als notwendiges Betriebsvermögen, das Hauptgebäude als gewillkürtes Betriebsvermögen. Der Gewerbebetrieb wurde im Jahre 1981 eingestellt, nachdem der Umsatz in den Vorjahren immer mehr zurückgegangen war. Die Betriebsräume im Nebengebäude vermietete der Kläger ab Juli 1981 an einen Einzelhändler. Anläßlich der Vermietung wurde das bis auf 1 DM abgeschriebene bewegliche Anlagevermögen entsorgt. Forderungen und Warenbestände gab es Ende 1981 nicht mehr. Nach dem Tode der Mutter des Klägers Anfang 1982 wurde kein neuer Gesellschafter in die OHG aufgenommen. Im Februar 1982 beschädigte ein Brand die Gebäude auf dem Grundstück. Nach deren Renovierung vermietete der Kläger das Nebengebäude im Hinterhof ―nach den eigenen Angaben ab 1985― an eine Kirchengemeinde.

Mit notariellem Vertrag vom 16. Dezember 1988 verkaufte der Kläger das Grundstück zum 1. März 1989. Am 25. April 1990 meldete er rückwirkend zum 1. März 1989 das Gewerbe der ehemaligen OHG bei der Stadt ab.

Der Kläger hatte den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ―FA―) mit Schreiben vom … August 1984 vom Tode seiner Mutter unterrichtet und mitgeteilt, daß die Aufnahme eines neuen Gesellschafters in die OHG vorerst nicht vorgesehen sei. Das FA ging daher ab 1982 von einem Einzelunternehmen aus. Der Kläger gab jedoch weiterhin ―zumindest für die Jahre 1982 bis 1985 und 1988― Feststellungserklärungen und für die Jahre 1982 bis 1986 und 1987 und 1988 Gewerbesteuererklärungen, Umsatzsteuererklärungen sowie Bilanzen für die OHG ab. Ausweislich der Bilanzen bzw. Gewinn- und Verlustrechnungen erfolgte ab 1982 kein Warenverkauf mehr. Als Einnahmen wurden nur noch Mieterträge und der Nutzungswert der eigengenutzten Wohnung angegeben. Auf eine Anfrage im Rahmen der Veranlagung zur Vermögensteuer auf den 1. Januar 1983 unterrichtete der Kläger das FA mit Schreiben vom … Dezember 1985 über die Nutzung der Gebäude auf dem Grundstück X-Straße und darüber, daß das Gewerbe seit 1982 praktisch nicht mehr ausgeübt werde, da sich sein Sohn zur Zeit nicht entscheiden könne. Zum 31. Dezember 1987 erklärte der Kläger die Entnahme der eigengenutzten Wohnung aus dem Betriebsvermögen und stellte gleichzeitig für 1988 den Antrag auf Wegfall der Nutzungswertbesteuerung.

Das FA folgte dem Kläger bei der Einordnung der Vermietungseinkünfte aus dem Grundstück X-Straße als Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1982 bis 1988. Auch bei der Veranlagung für das Streitjahr (1989) ging es von einem ruhenden Gewerbebetrieb aus. Für die Veräußerung des Grundstücks ermittelte das FA einen Veräußerungsgewinn in Höhe von … DM. Die steuerfreie Entnahme der eigengenutzten Wohnung zum 31. Dezember 1987 berücksichtigte es dabei durch einen 30%igen Abschlag vom Veräußerungspreis und eine entsprechende Korrektur des Restbuchwertes. Der Kläger war dagegen ―auch im Einspruchsverfahren― der Ansicht, ein Veräußerungsgewinn sei im Streitjahr nicht zu erfassen, da der Gewerbebetrieb bereits 1981 zwangsweise aufgegeben worden sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 475 veröffentlichten Urteil statt. Es war der Auffassung, der Gewerbebetrieb sei spätestens mit der Vermietung der ehemaligen Betriebsräume an die Kirchengemeinde im Jahre 1985 zwangsweise aufgegeben worden. Die Grundsätze von Treu und Glauben ständen der Berufung des Klägers auf eine Betriebsaufgabe vor dem Streitjahr nicht entgegen.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, zu deren Begründung u.a. vorgetragen wird: Das FG habe zu Unrecht das Vorliegen einer Betriebsverpachtung im Streitfall verneint. Dabei habe sich das FG lediglich auf die Tatsache gestützt, daß der klägerische Betrieb von dem branchenfremden Mieter/Pächter nicht fortgeführt worden sei. Das FG verkenne, daß dies allein noch nicht zwangsläufig zu der Annahme einer Betriebsaufgabe führe. Hinzukommen müsse, daß anläßlich der Verpachtung die wesentlichen Betriebsgrundlagen so umgestaltet werden müßten, daß sie in der bisherigen Form nicht mehr genutzt werden könnten (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 19. Januar 1983 I R 84/79, BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412). Davon könne jedoch im Streitfall nicht ausgegangen werden. Der Betrieb des Großhandelsgeschäfts des Klägers habe keine besonders ausgestalteten Räume erforderlich gemacht. Der branchenfremde Mieter/Pächter habe daher die Betriebsräume ohne tiefgreifende Umgestaltungen nutzen können. Andere Gesichtspunkte, nach denen sich die Möglichkeit einer Betriebsaufgabe hätte aufdrängen müssen oder zumindest nahegelegen hätte, seien im Streitfall nicht gegeben. Angesichts des Verhaltens des Klägers ―seine unveränderte Erklärung gewerblicher Einkünfte, die erst 1990 rückwirkend zum 1. März 1989 erfolgte Gewerbeabmeldung bei der Stadt sowie die Formulierungen in dem Schreiben vom … Dezember 1985 (Indizien, die allesamt für eine bloße Betriebsunterbrechung sprächen)― habe man frühestens 1989 von einer Betriebsaufgabe ausgehen können.

Der Ansatz eines Veräußerungsgewinns im Streitjahr sei daher zu Recht erfolgt.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Der Ansicht des FG, der Gewinn aus der Veräußerung des Betriebsgrundstücks sei im Streitjahr nicht zu erfassen, weil der Kläger den Betrieb bereits zu Beginn der 80er Jahre aufgegeben habe, kann nicht gefolgt werden. Der Kläger hat seinen Betrieb nicht mit der Einstellung der Großhandelstätigkeit und der Vermietung des strittigen Grundstücks im Jahre 1981 aufgegeben, so daß der Gewerbebetrieb im Streitjahr 1989 noch fortbestand.

Stellt ein Unternehmen seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt hierin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch bedeuten, daß die gewerbliche Tätigkeit zunächst nur ruhen soll. Dies ist z.B. anzunehmen, wenn ein Gewerbetreibender seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt, aber die Verpachtung von Grundbesitz vornimmt und sich weder aus den äußerlich erkennbaren Umständen eindeutig ergibt, daß der Betrieb endgültig aufgegeben werden soll, noch eine eindeutige Erklärung dieses Inhalts gegenüber dem FA abgeben worden ist (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276; vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561; vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, und vom 16. Dezember 1997 VIII R 11/95, BFHE 185, 205, BStBl II 1998, 379, jeweils m.w.N.). Dabei kommt es für die Beantwortung der Frage, ob die wesentlichen Grundlagen eines Betriebs verpachtet wurden und damit der Tatbestand einer Betriebsverpachtung erfüllt ist, auf die Verhältnisse des verpachtenden Unternehmens an, nicht auf diejenigen des pachtenden Unternehmens (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363). Für die Anerkennung der gewerblichen Verpachtung reicht es aus, daß die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden (BFH-Urteile vom 22. Mai 1990 VIII R 120/86, BFHE 160, 558, BStBl II 1990, 780, 782, und vom 29. Oktober 1992 III R 5/92, BFH/NV 1993, 233, jeweils m.w.N.). Dem Verpächter muß objektiv die Möglichkeit verbleiben, den "vorübergehend" eingestellten Betrieb wiederaufzunehmen und fortzuführen (Urteile vom 26. März 1991 VIII R 73/87, BFH/NV 1992, 227, 228, und vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260).

Ausgehend von diesen Grundsätzen hat im Streitfall eine Betriebsaufgabe vor dem Streitjahr 1989 nicht stattgefunden. Der Kläger hat weder eine entsprechende Erklärung abgegeben, noch lagen bis zur Veräußerung des Grundstücks Umstände vor, aus denen das FA schließen mußte, daß der Betrieb aufgegeben und nicht wiederaufgenommen werden sollte.

In der Vermietung der zuvor vom klägerischen Großhandelsbetrieb genutzten Räume im Jahre 1981 an einen Einzelhändler ist eine Betriebsunterbrechung in Form einer Betriebsverpachtung zu sehen, die nicht zur Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven führte. Die gewerblich genutzten Räume bildeten im Streitfall allein den wesentlichen Betriebsgegenstand, der dem Großhandel das Gepräge gab. Für ein als Einzelhandel ―oder wie hier als Großhandel― betriebenes Unternehmen ist anders z.B. als bei einem Produktionsbetrieb (so in dem vom erkennenden Senat mit Urteil vom 22. Oktober 1992 III R 7/91, BFH/NV 1993, 358 entschiedenen Fall) die Lage der Geschäftsräume und der durch diese Lage bestimmte Kundenkreis im Verhältnis zu Wirtschaftsgütern wie Inventar und Warenbestand von entscheidender Bedeutung. Für die Beurteilung der Betriebsfortführung durch Verpachtung/Vermietung waren die Entsorgung der auf 1 DM abgeschriebenen beweglichen Wirtschaftsgüter (Inventar) bzw. das Fehlen der Warenbestände infolgedessen ohne Bedeutung, denn dies beeinträchtigte eine erneute Gewerbeausübung nicht, auch nicht die eines Großhandels. Geeignete Räumlichkeiten waren nach wie vor vorhanden und die Ladeneinrichtung und der Warenbestand konnten jederzeit kurzfristig von dem Kläger oder seinen Rechtsnachfolgern wiederbeschafft werden.

Der Annahme einer Betriebsverpachtung steht auch nicht entgegen, daß die Vermietung der betrieblich genutzten Räume an einen Einzelhändler erfolgte. Denn entscheidend ist nicht, ob der Mieter oder Pächter den bisherigen Betrieb fortführt, sondern ob er vom Vermieter oder Verpächter nach Ablauf des Vertragsverhältnisses ohne wesentliche Änderungen fortgeführt werden kann. Das folgt schon daraus, daß die Betriebsverpachtung einen Unterfall der Betriebsunterbrechung darstellt und es hierfür keinen Unterschied machen kann, ob der bisherige Betriebsinhaber das ihm gehörende Betriebsgrundstück zurückbehält, um den Betrieb später fortzuführen, oder ob er es zwischenzeitlich verpachtet (BFH-Urteil in BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276). Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG ist das Mietobjekt weder vom Kläger noch von dem ersten Mieter, dem Einzelhändler, so umgestaltet worden, daß es nicht mehr für den Großhandel des Klägers hätte genutzt werden können. Nicht anders ist die nach der Renovierung der durch den Brandschaden beschädigten Betriebsräume erfolgte Vermietung an die Kirchengemeinde zu beurteilen. Den Feststellungen des FG ist nicht zu entnehmen und vom Kläger auch nicht vorgetragen, daß insoweit Umbaumaßnahmen vorgenommen worden sind, die einer Fortführung des Großhandels entgegengestanden hätten. Von einer Zwangsaufgabe des Gewerbebetriebs in den Jahren vor 1989 kann daher im Streitfall nicht ausgegangen werden. Der Streitfall unterscheidet sich auch von dem mit BFH-Urteil vom 3. Juni 1997 IX R 2/95 (BFHE 183, 413, BStBl II 1998, 373) entschiedenen Fall, in dem der Kläger sein Grundstück an eine AG verpachtet hatte, die nach den abgeschlossenen Verträgen berechtigt war, die auf dem Grundstück stehenden Baulichkeiten abzureißen und auf eigene Kosten einen Neubau zu errichten sowie das Grundstück nach dem Ableben des Verpächters und seiner Ehefrau zu erwerben. In diesem Fall hat der IX. Senat eine Zwangsaufgabe des Betriebs im Zeitpunkt der Verpachtung angenommen, da durch die der AG eingeräumten Rechte weder dem Verpächter und seinen Rechtsnachfolgern die Möglichkeit gegeben war, über die Fortsetzung des Betriebs frei zu entscheiden.

Da aber im Streitfall die Möglichkeit bestanden hat, den Betrieb, sei es durch den bisherigen Betriebsinhaber, sei es durch einen Rechtsnachfolger, wieder selbst zu bewirtschaften, könnte die Absicht der dauernden Betriebseinstellung nur bei einer unmißverständlichen Erklärung gegenüber dem FA angenommen werden (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 1991 IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521, und vom 23. November 1995 IV R 36/94, BFH/NV 1996, 398, m.w.N.). Grundsätzlich ist die Erklärung nicht an eine bestimmte Form gebunden. Sie muß jedoch erkennbar von dem Bewußtsein getragen sein, daß infolge der Aufgabeerklärung die stillen Reserven versteuert werden. Im Zeitpunkt der Vermietung im Jahre 1981 bzw. 1985 hat der Kläger eine Erklärung des Inhalts, daß er den Betrieb aufgeben wolle, nicht abgegeben. Angesichts der gebotenen Versteuerung stiller Reserven aus den Vorgängen der Jahre 1981 bzw. 1985 hätte es für den Kläger naheliegen müssen, seine Absicht, den Betrieb vollends aufzugeben, dem FA gegenüber zu offenbaren. Statt dessen hat er weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt und Bilanzen aufgestellt, was die Schlußfolgerung zuläßt, daß er selbst vom Fortbestand von Betriebsvermögen ausgegangen ist. Dies wird zudem deutlich durch seine zum 31. Dezember 1987 erklärte Entnahme der eigengenutzten Wohnung aus dem Betriebsvermögen. Zudem mußte die nach dem Tode der Mutter an das FA gerichtete Mitteilung vom … August 1984, die Aufnahme eines neuen Gesellschafters sei vorläufig nicht vorgesehen, den Eindruck verstärken, das Gewerbe sei noch nicht endgültig aufgegeben worden. Auch die Antwort auf die im Rahmen der Veranlagung zur Vermögensteuer auf den 1. Januar 1983 im Dezember 1985 gestellten Fragen des FA nach der Nutzung des Betriebsgebäudes, das Gewerbe werde seit 1982 praktisch nicht mehr ausgeübt und der Sohn könne sich zur Zeit nicht dazu entscheiden, läßt nur den Schluß zu, daß zu diesem Zeitpunkt eine endgültige Einstellung des Gewerbebetriebs weder stattgefunden hatte noch beabsichtigt war. Ein weiteres Indiz, das gegen eine Betriebsaufgabe vor dem Streitjahr spricht, ist die erst im Jahre 1990 erfolgte Gewerbeabmeldung. Diese Erklärung hat zwar nur gewerbepolizeiliche Bedeutung, doch zeigt auch dieser Umstand, daß der Kläger vor dem Verkauf des Grundstücks nicht die Absicht hatte, den Betrieb einzustellen und die stillen Reserven aufzulösen, was eine frühere Abmeldung und die entsprechende Unterrichtung des FA durch die Stadtverwaltung zweifelsohne nach sich gezogen hätte.

Es kann dahinstehen, ob das FA der Anweisung des Abschn. 139 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien in der für die Jahre 1981 und folgenden geltenden Fassung zuwider es versäumt hat, durch Rückfrage zu klären, ob der Betrieb als aufgegeben oder als ruhend angesehen werden sollte, denn aus einer etwaigen Pflichtverletzung des FA kann der Kläger keine Rechte herleiten, wie der Senat in seiner Entscheidung vom 22. April 1988 III R 104/85 (BFH/NV 1989, 18) erkannt hat. Im übrigen ist auch zweifelhaft, ob für das FA nach den gegebenen Umständen Anlaß für eine solche Anfrage bestand.

Die Vorentscheidung, die eine Betriebsaufgabe im Jahr der Veräußerung des Grundstücks (Streitjahr) verneint hat, ist aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen. Das FG wird für das Streitjahr den Aufgabegewinn zu ermitteln haben.

Fundstellen

Haufe-Index 55769

BFH/NV 1999, 1198

DStZ 1999, 572

HFR 1999, 628