BFH Urteil vom 11.02.1998 - I R 73/97 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

VGA; Pensionszusage

Leitsatz (NV)

1. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu errichteten Kapitalgesellschaft wird einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer erst dann eine Pension zusagen, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung und damit die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft zuverlässig abzuschätzen vermag.

2. Wann dies der Fall ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles.

Normenkette

KStG § 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

FG Berlin

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde am 18. August 1989 gegründet. Ihr Gesellschaftszweck war die Schulung und Personalberatung. Das Stammkapital in Höhe von 50 000 DM hielten je zur Hälfte die Eheleute T und P. T wurde am 30. Oktober 1989 und P am 20. Februar 1991 als Geschäftsführer der Klägerin im Handelsregister eingetragen.

Die Klägerin schloß mit T und P am 30. September 1990 Anstellungsverträge. Danach erhielt T ein Monatsgehalt in Höhe von 7 000 DM und P ein solches in Höhe von 4 000 DM bei jeweils 13 Monatsgehältern. Die Anstellungsverträge konnten seitens der Klägerin nur aus wichtigem Grund gekündigt werden.

Am 30. November 1990 erteilte die Klägerin T und P Pensionszusagen für eine Alters- und Berufsunfähigkeitsrente in Höhe von 3 000 DM (T) bzw. 2 000 DM (P) und wechselseitige Witwen-/Witwerrente in Höhe von 60 % der Rente des jeweils Verstorbenen. Sofern T und P vor Erreichen des Versorgungsfalles aus dem Unternehmen ausscheiden sollten, sollte der Pensionsanspruch gekürzt werden. Anwartschaften und laufende Leistungen sollten um jeweils 2 % pro Jahr steigen. Die Klägerin behielt sich eine Kürzung oder Einstellung der Pensionen u.a. für den Fall einer wesentlichen Verschlechterung ihrer wirtschaftlichen Lage vor.

Die Klägerin schloß zur Sicherung der Pensionsansprüche Rückdeckungsversicherungen ab. Danach sollten bei Tod oder Erreichen der Altersgrenze 449 600 DM (für T) bzw. 250 000 DM (für P) zur Auszahlung gelangen. Das Risiko der Berufsunfähigkeit wurde nicht abgesichert. Die Jahresprämien betrugen zusammen 24 302 DM.

Die Klägerin erzielte in den Jahren 1989 bis 1991 folgende Umsätze:

1989 477,50 DM

1990 158 000,-- DM

1991 191 246,05 DM

Die Jahresüberschüsse entwickelten sich wie folgt:

1989 ./. 2 677,76 DM

1990 10 794,37 DM

1991 ./. 12 042,68 DM

1992 ./. 6 138,03 DM

1993 2 708,92 DM

lt. Gewinn und Verlust 1994 ./. 3 071 DM

1994 ./. 8 426,76 DM

Dabei wurden in den Streitjahren 1990 und 1991 Pensionsrückstellungen in Höhe von 48 847 DM bzw. 79 252 DM berücksichtigt. In den Folgejahren 1992 bis 1994 erhöhte die Klägerin die Pensionsrückstellungen nicht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) beurteilte die Pensionsrückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Die von der Klägerin dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG --1997, 1139).

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des §8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen 1990 und 1991 als Betriebsausgaben anzuerkennen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen. Die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen sind vGA i.S. des §8 Abs. 3 Satz 2 KStG.

Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof (BFH) eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (so ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH- Urteil vom 19. März 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577). In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.

1. Mit Urteil vom 30. September 1992 I R 75/91 (BFH/NV 1993, 330) hat der erkennende Senat u.a. entschieden, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu gegründeten GmbH ihrem Geschäftsführer eine Pension erst dann zusagen wird, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung und damit die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft zuverlässig abzuschätzen vermag. Der Senat hält an dieser Rechtsprechung trotz vereinzelter Kritik fest, zumal auch die Kritiker es nicht von der Hand weisen, daß sich ein junges Unternehmen erst am Markt bewähren muß und deshalb ein langfristiges finanzielles Engagement zugunsten des Geschäftsführers wie eine betriebliche Altersversorgung sorgfältig bedacht sein muß (vgl. Höfer, Die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung von Kapitalgesellschaften, 1996 Rdnr. 95). Aufgabe eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ist es, unmittelbar im unternehmerischen Interesse der Körperschaft und damit nur mittelbar im Interesse der Gesellschafter, nicht aber unmittelbar im Interesse einzelner Gesellschafter zu handeln (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1991 I R 13/90, BFHE 166, 251, BStBl II 1992, 359; Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungs-Steuergesetz, Anhang §8 KStG Rdnr. 174). Da der Abschluß einer Rückdeckungsversicherung für die Pensionszusage zu zusätzlichen finanziellen Lasten für das im Aufbau befindliche Unternehmen führt, kann die Tatsache der Rückdeckung allein nicht die Annahme rechtfertigen, ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eines jungen Unternehmens hätte die Pension gleichermaßen einem Gesellschaftsfremden zugesagt. Der Abschluß einer Rückdeckungsversicherung ist nur Indiz für die Ernstlichkeit der Zusage, da er die künftige tatsächliche Erfüllung der Pensionsverpflichtung absichert. Darüber hinaus hat sie im Rahmen des §8 Abs. 3 Satz 2 KStG keine Bedeutung (vgl. auch BFH-Urteile vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444; vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487).

2. Wendet man die bezeichneten Grundsätze auf den Streitfall an, so ergibt sich, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter am 30. November 1990 einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer noch keine Pension zugesagt hätte.

Der Senat ist in seiner Entscheidung in BFH/NV 1993, 330 davon ausgegangen, daß erst einige Jahre nach Gründung eines Unternehmens gesicherte Erkenntnisse über die künftige Ertragsentwicklung vorliegen. Letztlich werden allerdings die Umstände des Einzelfalles darüber entscheiden, ab welchem Zeitpunkt ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft über gesicherte Erkenntnisse zur künftigen Ertragsentwicklung verfügt. Im Regelfall und so auch für den Streitfall ist jedenfalls davon auszugehen, daß 15 Monate nach Gründung derartige Kenntnisse noch nicht vorliegen:

Innerhalb der ersten 15 Monate ihrer Geschäftstätigkeit hatte die Klägerin insgesamt keinesfalls mehr als 158 000 DM umgesetzt. Die sich aus den mit den Gesellschaftern abgeschlossenen Anstellungsverträgen ergebenden Gehaltsverpflichtungen und die aufgrund der Rückdeckungsversicherung ergebenden Prämien betrugen schon rd. 167 000 DM. Die Klägerin hatte ferner 1989 einen Verlust in Höhe von 2 677 DM und 1990 einen Gewinn in Höhe von 10 794 DM erwirtschaftet. Unter Berücksichtigung der von der Klägerin mit Vereinbarung vom 30. September 1990 eingegangenen Gehaltsverpflichtungen bestand im Zeitpunkt der Pensionszusage keinerlei Aussicht auf Gewinn. Dies wird durch die spätere tatsächliche Entwicklung bestätigt, wobei zusätzlich zu beachten ist, daß die ausgewiesenen Gewinne und Verluste handelsrechtlich noch um die unterlassenen Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen zu erhöhen wären (§249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs). Im übrigen hat das FG für 1992 irrtümlicherweise einen Gewinn in Höhe von 6 138 DM statt eines Verlustes in gleicher Höhe festgestellt (vgl. Gewinn- und Verlust-Rechnung -- GuV- Rechnung -- 1993). Wie sich aus der GuV- Rechnung 1994 ferner ergibt, hat sich auch der vom FG für 1993 festgestellte Gewinn in Höhe von 2 708 DM nachträglich durch Drittaufwand in Höhe von 5 780 DM gemindert. Die Behauptung der Klägerin, sie habe insgesamt ein ausgeglichenes Ergebnis trotz Pensionszusage erwirtschaftet, ist daher von den Tatsachen nicht gedeckt.

3. Soweit die Klägerin mit ihrer Revision auch die Körperschaftsteuerfestsetzung für 1990 angegriffen hat, ist die Revision auch deswegen unbegründet, weil die Klägerin den Körperschaftsteuer-Änderungsbescheid vom 23. Oktober 1995 nicht fristgerecht zum Gegenstand des Verfahrens gemacht hat. Die Vorentscheidung ist daher auch insoweit nicht zu beanstanden.

Fundstellen

Haufe-Index 67508

BFH/NV 1998, 1262

DB 1998, 2094

HFR 1998, 837