BFH Urteil vom 10.12.1964 - IV 328/61 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Grundsätze über die Behandlung von Mietkaufverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz gelten auch für Pachtverträge über Grundstücke. EStG 1951 und 1953 § 4 Abs. 4, § 6 Abs. 1 Ziff. 2.

Normenkette

EStG § 4/4, § 6/1/2

Tatbestand

Aus den Gründen. Streitig ist bei den Einkommensteuerveranlagungen 1952 und 1953, ob im Rahmen eines Pachtvertrages über ein Grundstück geleistete und noch zu leistende Zahlungen als Anschaffungskosten des Grundstücks aktivierungspflichtig waren.

Der am 24. August 1953 verstorbene Vater der beiden Bf. - im folgenden als Steuerpflichtiger bezeichnet -, betrieb in den Streitjahren 1952 und 1953 bis zu seinem Tode in X. einen Kraftfahrzeughandel, eine Kraftfahrzeugwerkstätte und eine Tankstelle auf dem Grundstück A. Auf Betreiben des Straßenbauamts verlegte er die Tankstelle und andere Teile des Betriebes auf das Grundstück B. Zu diesem Zweck schloß er am 21. August 1952 nach längeren Verhandlungen mit der Eigentümerin des Grundstücks B. einen als "Pachtvertrag mit Ankaufsrecht" bezeichneten, beiderseits unkündbaren Vertrag. In diesem Vertrage heißt es wörtlich:

"Die Verpächterin . . . verpflichtet sich und ihre Rechtsnachfolger hiermit, dem Pächter oder dessen Rechtsnachfolger das Eigentum an dem verpachteten Grundstück zum Kaufpreis von 39 300 DM . . . zu übertragen. Die Auflassung hat jedoch erst nach Ablauf von 13 Jahren zu erfolgen. Bis dahin besteht zwischen den Beteiligten das vorerwähnte Pachtverhältnis. Die Zahlung des Kaufpreises ist Zug um Zug mit der Auflassung zu bewirken. In diesem Falle wandeln sich die seither gezahlten Pachtzinsraten in Kaufpreisraten um und sind auf den Kaufpreis in Anrechnung zu bringen".

Als jährliche Pachtzahlung wurden 6100 DM bedungen. Außerdem übernahm der Steuerpflichtige die auf dem Grundstück ruhenden öffentlichen Abgaben und Lasten. Er war außerdem berechtigt, Pachtzinsvorauszahlungen im beiderseitigen Einverständnis zu leisten. Der Vertrag sollte nur auflösbar sein, wenn der Steuerpflichtige mit der Pachtzinszahlung in Verzug gerät, wesentliche Vertragsbestimmungen verletzt oder über sein Vermögen das Konkurs- oder Vergleichsverfahren eröffnet wird. In diesen Fällen sollten nur die Pachtvorauszahlungen zurückgewährt werden. Schließlich war vereinbart, daß bei einer grundlegenden änderung der Geld- und Währungsverhältnisse eine Anpassung der gegenseitigen Leistungen stattfinden soll. Die Auflassung soll dann erst nach Stabilisierung der Währung vorgenommen werden. Die Eigentümerin bewilligte und beantragte in dem Vertrag vom 21. August 1952 zur Sicherung des Auflassungsanspruchs des Steuerpflichtigen die Eintragung einer Auflassungsvormerkung.

Der Steuerpflichtige entrichtete, was im Vertrage nicht vorgesehen, sondern von den Parteien mündlich verabredet war, im Streitjahr 1952 über die laufenden Pachtzahlungen hinaus einen Betrag von 22 104,58 DM und im Jahre 1953 eine weitere Zahlung von 9139,73 DM. Diese Zahlungen wurden in den Bilanzen vom 31. Dezember 1952 und vom 31. August 1953 (nach dem Tode des Steuerpflichtigen) von den Bf. unter der Bezeichnung "transitorische Pacht" und "Pachtvorauszahlungen" aktiviert, nachdem sie bei einer Besprechung mit dem Vorsteher des Finanzamts am 4. November 1953 darauf hingewiesen worden waren, daß ein sofortiger Abzug nicht in Betracht komme. Sie leisteten nach dem Tode des Steuerpflichtigen in der Zeit vom 1. September bis 31. Dezember 1953 eine weitere Zahlung in Höhe von 8818,87 DM. Damit belief sich die Summe der außervertraglich geleisteten Zahlungen bis Ende 1953 auf insgesamt 40 063,18 DM. Bei einer im Jahre 1955 durchgeführten Betriebsprüfung sah der Prüfer nur diese zusätzlichen Zahlungen als Beträge an, die im Hinblick auf die vorgesehene Umwandlung in Kaufpreisraten bei Eigentumsübertragung teilweise als Anzahlung auf das Grundstück zu aktivieren seien. Dabei ging der Prüfer von einem Kaufpreis von 39 300 DM aus.

Mit Schreiben vom 25. Juni 1956, in dem die Bf. zu dem Betriebsprüfungsbericht Stellung nahmen, legten sie eine Bescheinigung vom 20. Juni 1956 des Notars Y., der den Vertrag vom 21. August 1952 beurkundet hatte, vor, mit der nachgewiesen werden sollte, daß der Betrag von 40 000 DM (gemeint sind die zusätzlichen Zahlungen) keine Pachtzinsvorauszahlungen, sondern eine Entschädigung für die Abkürzung der ursprünglich auf 20 Jahre vorgesehenen Pachtzeit auf 13 Jahre darstellte. Im Falle der Auflösung des Pachtverhältnisses bestehe ebenso wie bei den bis zur Auflösung fällig gewesenen und gezahlten Pachtzinsen kein Anspruch auf Rückgewähr der zusätzlichen Zahlungen.

Bei der auch wegen anderer Punkte durchzuführenden Berichtigungsveranlagungen für die Streitjahre behandelte das Finanzamt nunmehr die gesamten im Rahmen des Vertragsverhältnisses geleisteten Zahlungen als Anschaffungskosten des Grundstückes B. Sie setzten sich zusammen aus den 13 vereinbarten Jahreszahlungen von je 6100 DM und einer darüber hinausgehenden Zahlungsschuld von 43 000 DM (Entschädigung für die Abkürzung der Pachtzeit um 7 Jahre von 6100 DM pro Jahr), insgesamt 122 300 DM. Als noch zu tilgende Kaufpreisschulden setzte das Finanzamt zum 31. Dezember 1952 94 095,42 DM, zum 31. August 1953 78 855,69 DM an.

Mit der Sprungberufung wandten sich die Bf. gegen die Aktivierung der Zahlungen, da es sich um Pachtaufwendungen handle.

Das Finanzgericht sah den Vertrag vom 21. August 1952 wirtschaftlich als Kaufvertrag an. Den Vertragsparteien sei es im Ergebnis auf den Eigentumsübergang angekommen. Die Verpachtung habe im Rahmen des Vertrages keine selbständige Bedeutung gehabt, sondern nur der Sicherung der Rechte der bisherigen Eigentümerin gedient (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs I 221/56 U vom 5. November 1957, BStBl 1957 III S. 445, Slg. Bd. 65 S. 550). Sämtliche Zahlungen an die bisherige Eigentümerin seien als Einheit zu betrachten.

Mit der Rb. rügen die Bf. mangelnde Sachaufklärung, Verstöße gegen den klaren Inhalt der Akten und unrichtige Anwendung sachlichen Rechts. Sie führen im wesentlichen folgendes aus.

Das Finanzgericht habe bei seiner Würdigung des Vertrages als eines Kaufvertrages eine Reihe von aus den Akten ersichtlichen, wesentlichen Gesichtspunkten übersehen. Der Steuerpflichtige habe nur unter Schwierigkeiten die Eigentümerin des Grundstücks B. bewegen können, einem Verkauf wenigstens auf lange Sicht zuzustimmen und sich bis dahin mit einem Pachtvertrag zu begnügen. Er sei auch nicht berechtigt gewesen, wie ein Eigentümer über das Grundstück zu verfügen. Für den Fall der Auflösung des Pachtvertrages hätten die Pächter wegen der auf dem Grundstück errichteten Gebäude einen Ersatzanspruch gehabt. Schließlich habe das Finanzgericht den Umstand nicht gewürdigt, daß bei einer grundlegenden änderung der Geld- und Währungsverhältnisse die Pachtzinsen den geänderten Verhältnissen hätten angepaßt werden müssen.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes. Der Senat tritt der Vorentscheidung darin bei, daß der Pachtvertrag seiner wirtschaftlichen Bedeutung entsprechend als Kaufvertrag zu behandeln ist und daß deshalb alle im Rahmen dieses Vertrages geleisteten Zahlungen einschließlich der laufenden sogenannten Pachtzahlungen aktivierungspflichtig waren.

Ob eine Nutzungsüberlassung im Gegensatz zu ihrer äußeren Gestaltung von vornherein steuerlich als Kaufvertrag mit gestundeten Kaufpreisraten angesehen werden muß, richtet sich danach, ob der sachliche Inhalt des Vertrages die Annahme rechtfertigt, daß es den Parteien auf den Abschluß eines Kauf-, nicht eines Nutzungsüberlassungsvertrages entscheidend ankam (vgl. Urteil des erkennenden Senats IV 429/62 U vom 25. Oktober 1963, BStBl 1964 III S. 44, Slg. Bd. 78 S. 107, und die dort angegebenen Entscheidungen). Diese für Mietverträge über bewegliche Sachen entwickelten Grundsätze gelten auch für Miet- und Pachtverträge über unbewegliche Wirtschaftsgüter. Ein Grundstückspachtvertrag ist auf den zeitlich begrenzten Gebrauch gegen Zahlung eines angemessenen Pachtzinses gerichtet, während der Kaufvertrag die übertragung des Eigentums gegen Entrichtung des dem Wert der Kaufsache entsprechenden Preises bezweckt. Soll der Vertrag als Pachtvertrag angesehen werden, müssen grundsätzlich Pachtzins, Pachtzeit und Pachtbedingungen auch bei wirtschaftlicher Betrachtung durch die Gebrauchsüberlassung bedingt und gerechtfertigt sein. Ergibt sich aus Höhe, Dauer und Fälligkeit der Pachtzahlungen, daß sie bei wirtschaftlicher Betrachtung als Pachtzahlungen ungewöhnlich, als Kaufpreisraten aber besser verständlich sind, so ist damit ein Anhaltspunkt für die Annahme gegeben, daß wirtschaftlich und steuerlich ein Kaufvertrag mit gestundeten Kaufpreisraten vorliegt.

Im Streitfalle ergibt sich aus folgenden Gründen, daß es sich wirtschaftlich um einen Kaufvertrag mit gestundeten Kaufpreisraten handelt. Der Vertrag ist beiderseits unkündbar. Die überlassung zur Nutzung soll in die Verschaffung des bürgerlich-rechtlichen Eigentums übergeleitet werden. Die Eigentumsübertragung ist schon bei Abschluß des Vertrages durch die Eintragung einer Auflassungsvormerkung zugunsten des Erwerbers vorbereitet worden. Die übertragung des bürgerlich-rechtlichen Eigentums war nur zeitlich hinausgeschoben.

Der Einwand der Bf., daß sie bei der Bebauung auf die Aussicht vom Villengrundstück der Verkäuferin hätten Rücksicht nehmen müssen, rechtfertigt keine andere Beurteilung; denn eine solche Auflage findet sich auch sonst in Kaufverträgen. Vor allem sprechen für die Annahme eines Kaufvertrages die auf Grund der außervertraglichen Abrede geleisteten Zahlungen, die fast 1/3 der gesamten, der Verkäuferin zu erbringenden Zahlungen ausmachen. Sie zeigen, daß es den Vertragsparteien um die Zahlung einer bestimmten Mindestsumme ging, gleichgültig, wie lange den Erwerbern das Grundstück vor der Eigentumsverschaffung zur Nutzung überlassen war. Die Tatsache, daß die Beteiligten diese Abrede trotz ihrer großen finanziellen Bedeutung nicht in den notariellen Vertrag aufnahmen, deutet darauf hin, daß auch sie diese Zahlungen als Kaufpreisteile ansahen, deren Aufnahme in den Vertrag preisrechtliche Schwierigkeiten hätte ergeben können.

Der gegen das Finanzgericht erhobene Vorwurf, es hätte die Vernehmung des Notars nicht unterlassen dürfen, ist unbegründet. Auch bei Unterstellung einer Aussage des Notars in dem von den Bf. vorgetragenen Sinne ergäbe sich keine andere Beurteilung des Vertrages. Denn maßgebend ist nicht, was die Parteien nach Auffassung des Notars wollten, sondern welchen wirtschaftlichen Erfolg sie bei objektiver und wirtschaftlicher Würdigung aller Umstände und Vereinbarungen tatsächlich herbeiführten. Dem Finanzgericht ist darin zuzustimmen, daß es den Beteiligten nach der ganzen Gestaltung des Vertrages entscheidend auf den Eigentumsübergang ankam.

Der Annahme, daß es sich im Streitfall wirtschaftlich um einen Kaufvertrag mit gestundeten Kaufpreisraten handelte, steht nicht entgegen, daß die Verkäuferin berechtigt war, im Falle einer wesentlichen Veränderung der Währungsverhältnisse eine Neufestsetzung des Kaufpreises zu verlangen. Da nach der Sachlage nur eine Erhöhung des Kaufpreises in Betracht kam, nehmen die Erwerber die Möglichkeit nachträglicher Anschaffungskosten in Kauf. Die Beurteilung wäre nur dann möglicherweise anders, wenn die Verkäuferin sich im Hinblick auf die Ungewißheit der künftigen Währungsverhältnisse ausbedungen hätte, nach Ablauf der vereinbarten Nutzungsüberlassung frei entscheiden zu können, ob sie veräußern wolle oder nicht. Die Entscheidung zur Veräußerung hatte sie jedoch schon bei Abschluß des Vertrages vom 21. August 1952 getroffen. Die überlassung zur Nutzung und die spätere übertragung des bürgerlich-rechtlichen Eigentums sind wirtschaftlich als ein einheitlicher Vorgang anzusehen.

Fundstellen

Haufe-Index 411475

BStBl III 1965, 224

BFHE 1965, 623

BFHE 81, 623

BB 1965, 446

DB 1965, 651

DStR 1965, 274