BFH Urteil vom 10.10.1969 - VI R 267/66

Leitsatz (amtlich)

1. Renten wegen Berufs- oder wegen Erwerbsunfähigkeit (§§ 23, 24 AnVNG) und Altersruhegelder (§ 25 AnVNG) aus der Angestellten- oder Arbeiterrentenversicherung sind jeweils selbständige Renten.

2. Die Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen verlieren ihre Rechtsnatur als Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht dadurch, daß sie durch die Rentenanpassungsgesetze wegen der Veränderung der allgemeinen Bemessungsgrundlage gegenüber der Erstfeststellung mehrfach erhöht werden.

2. Der Ertragsanteil der Erhöhungsbeträge ist gleichbleibend mit dem Vomhundertsatz vom Beginn des Versicherungsfalls zu ermitteln.

Normenkette

EStG § 22 Nr. 1 Buchst. a

Tatbestand

Die im Jahre 1893 geborene und seit dem Jahre 1953 verwitwete Klägerin bezieht seit dem Jahre 1954 neben Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eine Rente aus der Angestelltenversicherung. In der Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 1962 wies sie den Jahresbetrag der Rente mit 2 347 DM aus. Den Ertragsanteil ermittelte sie in der Weise, daß sie jeden Erhöhungsbetrag - ihre Rente war bis zum Jahre 1962 aus verschiedenem Anlaß fünfmal erhöht worden - als selbständige Rente ansah und die Summe der einzelnen Ertragsanteile als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG erklärte. Das FA lehnte diese Berechnung ab und legte der Berechnung des Ertragsanteils der Jahresrente den bei Beginn der Rentenzahlung nach der Tabelle maßgebenden Vomhundertsatz zugrunde.

Die Sprungklage der Klägerin hatte keinen Erfolg. Das FG führte aus, daß der Ertragsanteil der Erhöhungsbeträge nicht jeweils nach dem Lebensalter der Klägerin, sondern nach den Verhältnissen zu Beginn der Laufzeit der Rente mit Wirkung für die gesamte Dauer des Rentenbezugs berechnet werden müsse. Daran ändere sich grundsätzlich auch dann nichts, wenn der Jahresbetrag der Rente in seiner Höhe schwanke. Ebenso scheide eine Neuberechnung des Ertragsanteils aus, wenn die Rente erhöht werde, ohne daß das Rentenrecht selbst geändert worden sei. Die Anpassung der Renten, die gemäß § 49 des Gesetzes zur Neuregelung des Rechts der Rentenversicherung der Angestellten vom 23. Februar 1957 (Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetz - AnVNG -, BGBl I 1957, 88) durch Gesetz vorgenommen worden sei, habe ihre Grundlage im ursprünglichen Rentenrecht. Dieses Rentenrecht bleibe unverändert; nur die zu zahlenden Beträge seien den veränderten Verhältnissen angepaßt. Eine Neuberechnung des Ertragsanteils der Rente komme deshalb nicht in Betracht. Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung werde durch diese Beurteilung nicht verletzt.

Mit der wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt die Klägerin die unzutreffende Anwendung des § 22 Nr. 1 Buchst a EStG. Die ihr nach den Rentenanpassungsgesetzen jährlich zufließenden Erhöhungsbeträge aus der Angestelltenversicherung seien als selbständige Renten zu behandeln und mit dem im Zeitpunkt der Erhöhung maßgebenden Ertragsanteil anzusetzen. Nach der Berechnungsmethode des Beklagten würde die steigende Rentensumme aus der Sozialversicherung mit einer höheren Einkommensteuer belastet als die Rentenerhöhungen bei anderen Steuerpflichtigen, bei denen die Erhöhungsbeträge als selbständige Renten angesehen würden. Für diese Renten sei nach Abschn. 167 Abs. 6 EStR 1962 der Ertragsanteil vom Zeitpunkt der Erhöhung an gesondert zu ermitteln. Die Ausführungen des FG, daß der ursprüngliche Vomhundertsatz für die Errechnung des Ertragsanteils auch bei gestiegener Rentensumme beibehalten werden müsse, seien nicht zwingend. Außerdem werde bestritten, daß die jährlichen Rentenleistungen nur zum Zweck der Anpassung an die gestiegenen Lebenshaltungskosten gesetzlich erhöht würden.

Da die Klägerin in Zweifel gezogen hatte, ob die Verwaltungsanordnung des Abschn. 167 Abs. 6 EStR mit dem Gesetz vereinbar ist, bat der erkennende Senat den Bundesminister der Finanzen (BdF), dem Verfahren beizutreten und nach Anhörung des Bundesministers für Arbeit und Sozialordnung zu folgenden Fragen Stellung zu nehmen:

1. Können die Renten aus der Angestelltenversicherung vom Beginn ihrer Laufzeit an steuerlich einheitlich behandelt werden?

2. Welche Rentenerhöhungen sind selbständige Renten und in welchen Fällen sind die Ertragsanteile der Erhöhungsbeträge mit einem gleichbleibenden Vomhundertsatz zu ermitteln?

In seiner Stellungnahme führt der BdF zur ersten Frage aus, Renten aus Versicherungsfällen vor dem 1. Januar 1957 seien nach Art. 2 §§ 30 ff. AnVNG umzustellen gewesen. Seitdem seien die Renten je nach dem Lebensalter der Versicherten als Renten wegen Erwerbsunfähigkeit oder als Altersruhegelder anzusehen (vgl. Art. 2 § 37 AnVNG). Vollende ein Rentenempfänger, dessen Rente nach Art. 2 § 31 AnVNG umgestellt worden sei, nach dem Inkrafttreten des AnVNG das 65. Lebensjahr, so gelte die von diesem Zeitpunkt ab zu erhöhende Rente als Altersruhegeld im Sinne des Art. 2 § 31 AnVNG. Für die einkommensteuerliche Behandlung ergebe sich daraus, daß die Rente wegen Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit gegenüber einem späteren Altersruhegeld selbständig sei. Für das spätere Altersruhegeld sei der Ertragsanteil demnach neu zu berechnen.

Zur zweiten Frage ist der BdF in Übereinstimmung mit dem Bundesminister für Arbeit und Sozialordnung der Auffassung, daß Rentenanpassungen von vornherein im Stammrecht einer Sozialrente angelegt seien (§ 49 des Angestelltenversicherungsgesetzes - AVG -). Jede Rente entspreche bei ihrer Feststellung hinsichtlich ihrer Höhe der Lohnsituation im Zeitpunkt des Versicherungsfalles (§ 32 Abs. 1, 2 AVG). Die sich an die Erstfeststellung anschließenden Rentenanpassungen dienten nur der Erhaltung der Stellung des Rentners im Lohngefüge. Mit der Anpassung werde die gleichbleibende Rente gewissermaßen nur entsprechend ihrer Zweckbestimmung fortgeschrieben. Die Rentenanpassung werde durch die Veränderung der allgemeinen Bemessungsgrundlage ausgelöst (§ 32 Abs. 2 AVG). Maßstäbe für die Rentenanpassung seien die Entwicklung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die Produktivität und die Veränderung des Volkseinkommens je Erwerbstätigen. Es treffe nach Ansicht des Bundesministers für Arbeit und Sozialordnung nicht zu, daß durch die Rentenanpassungen eine Angleichung an die Entwicklung der Lebenshaltungskosten vorgenommen werden soll. Sie gewährleisteten vielmehr die Gleichmäßigkeit des inneren Wertes der Rente und sicherten den sozialen Status des Rentners. Sie seien deshalb Einkünfte aus den ursprünglichen, schon mit dem Eintritt des Versicherungsfalles begründeten, wirtschaftlich der Höhe nach gleichbleibenden Rentenrechts, für die der Ertragsanteil gelte, der bei Beginn der Rentenleistung angesetzt worden sei. Dagegen seien Erhöhungen, die bei privaten Renten von vornherein oder während der Laufzeit vereinbart würden, echte Rentenerhöhungen. In diesen Fällen zwinge schon der Wortlaut des § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG dazu, für die ursprüngliche Rente und die Erhöhungsbeträge jeweils den Ertragsanteil gesondert festzustellen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Renten, die ein Arbeitnehmer von der Sozialversicherung auf Grund von Beitragsleistungen bezieht, sind steuerlich als Leibrenten nach § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG zu behandeln (Urteil des BFH VI 142/64 U vom 29. Oktober 1965, BFH 84, 53, BStBl III 1966, 19). Nach der Tabelle in § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG ist für die Berechnung des Ertragsanteils der Rente das Lebensjahr maßgebend, das der Berechtigte bei Beginn der Rente vollendet hat.

I.

Solange den Versicherten nach § 26 AVG in der vor dem 1. Januar 1957 geltenden Fassung einheitlich ein Ruhegeld gewährt wurde, brauchte für die Berechnung des Ertragsanteils nicht unterschieden zu werden, aus welchem Anlaß die Rente gewährt wurde. Die Rechtslage änderte sich jedoch nach dem Inkrafttreten des AnVNG. Die Vorschrift des § 22 AnVNG, der an die Stelle des § 26 AVG a. F. getreten ist, kennt mehrere Versicherungsfälle, die in einer stufenförmigen Rangfolge zueinander stehen (Elsholz-Theile, Die gesetzliche Rentenversicherung 1963 Anm. 27, Ziff. 1 ff.). Das AnVNG macht die Gewährung von Rentenleistungen von dem Gesundheitszustand der Versicherten oder der Erreichung eines bestimmten Alters abhängig. Jede dieser Leistungen wird durch einen besonderen Versicherungsfall ausgelöst; sie dürfen nach § 25 Abs. 6 AnVNG nicht nebeneinander gewährt werden, können jedoch unmittelbar aneinander anschließen. Das Altersruhegeld nach § 25 AnVNG wird den Versicherten, die schon eine Rente wegen Berufs- oder wegen Erwerbsunfähigkeit erhalten haben, in der Regel auf Grund eines neuen Rentenbescheides gewährt. Anders als bei den Renten nach den §§ 23 und 24 AnVNG werden beim Altersruhegeld Beitragslast und Rentenlast versicherungsmathematisch als ausgeglichen angesehen (Koch-Hartmann-v. Altrock-Fürst, Das Angestelltenversicherungsgesetz, 2. Aufl., Bd. IV, Teil V S. 180, Erläuterungen zu § 22). Diese Umstände sprechen dafür, daß das Altersruhegeld auf einem selbständigen Rentenrecht im Sinne des § 22 Nr. 1 Buchstabe a EStG beruht. Der Senat hat in der Entscheidung VI 269/65 vom 7. Dezember 1966 (BFH 94, 339, BStBl II 1969, 156) aus der durch das AnVNG durchgeführten Trennung der Rentenfälle den Schluß gezogen, daß die Rente wegen Berufsunfähigkeit gegenüber einem späteren Altersruhegeld selbständig ist. Die Rente wegen Berufsunfähigkeit wurde demgemäß als abgekürzte Leibrente im Sinne des § 22 Nr. 1 Buchstabe a letzter Satz EStG in Verbindung mit § 55 Abs. 2 EStDV behandelt. Nach dieser Auslegung, der sich auch der BdF wie der Bundesminister für Arbeit und Sozialordnung angeschlossen haben, ist für das Altersruhegeld der Ertragsanteil neu zu berechnen.

Für die Renten, die am 1. Januar 1957 bereits liefen und nach Art. 2 §§ 31 ff. AnVNG umgestellt worden sind, gilt von diesem Zeitpunkt an nichts anderes. Der vom AnVNG als Umstellung bezeichnete Vorgang führte zu einer schematischen Angleichung der Rentenberechnung an die Lohnentwicklung. Durch die Umstellung sind die laufenden Renten in der Regel erhöht worden. Sollten die Umstellung der Renten und die Vollendung des 65. Lebensjahrs beim Rentenberechtigten zusammentreffen, so muß zwischen der umgestellten Rente nach § 26 AVG a. F. als einer abgekürzten Leibrente und dem Altersruhegeld nach § 25 AnVNG unterschieden werden.

Im Streitfall ist für die Berechnung des auf das Altersruhegeld entfallenden Ertragsanteils zu prüfen, von welchem Zeitpunkt ab die Klägerin das Altersruhegeld erhalten hat. Da das FG diese Prüfung unterlassen hat und das Ergebnis der Prüfung zu keiner Verböserung des angefochtenen Steuerbescheids führen kann, war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur Neuberechnung des Ertragsanteils des Altersruhegeldes an das FG zurückzuverweisen.

II.

In dem eigentlichen Streitpunkt hat die Revision jedoch keinen Erfolg. Die Rente der Klägerin wurde außer durch die Umstellung nach dem AnVNG und die Überleitung auf das Altersruhegeld durch die Auswirkung der Rentenanpassungsgesetze mehrmals erhöht. Die Erhöhungsbeträge bis zur Gewährung des Altersruhegeldes gehören zur abgekürzten Leibrente im Sinne des § 22 Nr. 1 Buchst. a letzter Satz EStG. Da die Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 1958 und 1959, in denen die Umstellung und die Überleitung auf das Altersruhegeld offenbar vollzogen wurden, rechtskräftig geworden sind, ist nur über die streitige Berechnung der Ertragsanteile aus den Rentenerhöhungen auf Grund der Rentenanpassungsgesetze zu entscheiden.

Nach § 49 AnVNG werden die Renten bei Veränderung der allgemeinen Bemessungsgrundlage durch Gesetz angepaßt. Die erste Anpassung erfolgte wegen der Veränderung der allgemeinen Bemessungsgrundlage für das Jahr 1958 mit Wirkung vom 1. Januar 1959 an für Versicherungsfälle, die im Jahr 1957 oder früher eingetreten waren. In den Anpassungsgesetzen werden die nach Art. 2 §§ 31 ff. AnVNG umgestellten Renten besonders berücksichtigt.

Der BFH hat sich bisher nur mit den steuerlichen Folgen beschäftigt, die sich bei privaten Renten aus den Vereinbarungen ergeben, durch die während der Dauer des Rentenbezugs wirtschaftlich gleichwertige Leistungen zugunsten des Rentenberechtigten sichergestellt werden sollen. Der Senat hat mehrfach anerkannt, daß Währungs- oder Wertsicherungsklauseln, die sicherstellen sollen, daß der wirtschaftliche Wert der Leistungen gewahrt bleibt, die Rechtsnatur der Rente als einer Leibrente im Sinne des § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht beeinträchtigen (BFH-Urteile VI 59/62 U vom 11. Oktober 1963, BFH 77, 747, BStBl III 1963, 594; VI R 31/66 vom 2. Dezember 1966, BFH 87, 395, BStBl III 1967, 179, und VI R 80/66 vom 11. August 1967, BFH 89, 443, BStBl III 1967, 699). Dieser Auffassung hat sich der IV. Senat auch für den Fall angeschlossen, daß die Höhe der Rente jeweils von der für Sozialrenten maßgebenden Bemessungsgrundlage abhängig gemacht wird (BFH-Urteil IV R 12/67 vom 30. November 1967, BFH 91, 79, BStBl II 1968, 262). Wird die Wertsicherungsklausel in Anspruch genommen und erhöhen sich dadurch die künftigen Rentenzahlungen, so ist nach ständiger Rechtsprechung der Erhöhungsbetrag nicht als selbständige Rente anzusehen, für die der Ertragsanteil vom Zeitpunkt der Erhöhung an gesondert zu ermitteln wäre. In der Erhöhung der Rentenzahlung liegt keine neue Zusage einer Rente. Der Wert des Rentenstammrechts, das mit einer Wertsicherungsklausel ausgestattet ist, bleibt unverändert. In den Entscheidungen ist deshalb der Ertragsanteil auch nach der Erhöhung der Rente stets auf Grund des Lebensalters bei Beginn des Rentenbezugs mit einem gleichbleibenden Vomhundertsatz berechnet worden. Eine "echte" Rentenerhöhung, wie sie der BdF in seiner Stellungnahme zur Rechtfertigung der Regelung in Abschn. 167 Abs. 6 EStR der Rentenanpassung im Sinne der obenbezeichneten Entscheidungen gegenüberstellt, dürfte nur vorliegen, wenn auch das Rentenstammrecht eine zusätzliche Werterhöhung erfährt.

Bei der gesetzlichen Anpassung der Sozialrenten ist für die Anwendung des § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG von einer Rechtslage auszugehen, die derjenigen bei den privaten Renten mit Wertsicherungsklausel entspricht. Die Erhöhung der Rentenzahlungen durch Rentenanpassungsgesetze ist von vornherein im Stammrecht der Rente als einer Arbeitswertrente vorgesehen. Das mit dem Eintritt des Versicherungsfalles begründete Rentenrecht hat die soziale Funktion, die Stellung des Rentners im Lohngefüge für die Zeit des Rentenbezugs zu erhalten. Die der Anpassung dienenden Erhöhungsbeträge sind deshalb Erträge dieses Rentenstammrechts. Da die Anpassung der Renten nur vorgenommen wird, wenn sich die allgemeine Bemessungsgrundlage des § 32 Abs. 2 AnVNG verändert, entspricht die Anpassung der Sozialrenten der Anwendung der Wertsicherungsklausel bei den privaten Renten. Wenn die Revisionsklägerin meint, die erhebliche betragsmäßige Erhöhung der Sozialrenten, die bereits eingetreten und noch künftig zu erwarten sei, müsse zu einer Neuberechnung des Ertragsanteils der jeweiligen Erhöhungsbeträge führen, um ihre Erfassung durch den Steuertarif zu vermeiden oder wenigstens zu dämpfen, so übersieht sie, daß die steigenden aktiven Löhne und Gehälter, an denen sich die Rentenanpassungen orientieren, diesen tariflichen Auswirkungen ebenfalls ausgesetzt sind. Durch die gesetzliche Anpassung der Renten wird der rechtliche Charakter der Renten als Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht in Frage gestellt. Der Senat ist deshalb in Übereinstimmung mit dem BdF und dem Bundesminister für Arbeit und Sozialordnung der Auffassung, daß die Anpassungsbeträge keine Rentenerhöhung im eigentlichen Sinne sind und daß die Ertragsanteile der Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen ohne Rücksicht auf die gesetzliche Anpassung der Rentenbeträge gleichbleibend mit dem Vomhundertsatz bei Beginn des Versicherungsfalls zu berechnen sind.

Fundstellen

Haufe-Index 68803

BStBl II 1970, 9

BFHE 1970, 31