BFH Urteil vom 08.12.1992 - VIII R 16/91 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Inanspruchnahme der Übergangsregelung zu § 15a EStG 1981 - Rechtsbehelfsbefugnis gegen Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG)

Leitsatz (amtlich)

Die Übergangsregelung zu § 15a EStG (§ 52 Abs.20 a EStG 1981) kann nur von Gesellschaften in Anspruch genommen werden, die

- entweder am Stichtag 10.Oktober 1979 als Gesellschaften mit beschränkt haftenden Gesellschaftern zivilrechtlich bereits bestanden und einen Betrieb eröffnet haben

- oder zwar noch nicht bestanden haben, deren Gründung am Stich tag 10.Oktober 1979 aber bereits beabsichtigt war und aus diesem Grund bereits mit nicht unerheblichem Kostenaufwand verbundene Aktivitäten mit Bezug auf die künftige Tätigkeit der Gesellschaft entfaltet worden sind.

Orientierungssatz

1. Ausführungen zum Zweck der Übergangsregelung des § 52 Abs. 20a EStG und der Heranziehung der besonderen Zwecksetzung für die Auslegung des Begriffs der Betriebseröffnung i.S. des § 52 Abs. 20a EStG.

2. Wendet sich eine Klage ausschließlich gegen die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG, ist neben dem betroffenen Kommanditisten die KG jedenfalls dann klagebefugt, wenn diese Feststellung gemäß § 15a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG mit der gesonderten Feststellung des Gewinns der Gesellschaft nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 verbunden ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 1981 § 15a Abs. 4 S. 5, § 52 Abs. 20a, § 15a Abs. 4 S. 6; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 3

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) entstand als GmbH & Co. KG durch Eintritt der S-GmbH (GmbH) als persönlich haftende Gesellschafterin in eine bereits bestehende Kommanditgesellschaft (KG) und durch Übernahme der Kommanditanteile durch die Gesellschafter M. (M) --den Beigeladenen-- und H. (H).

Das seit langem bestehende Unternehmen wurde bis 27.Dezember 1979 von einer Erbengemeinschaft als solcher oder als GbR oder als OHG geführt. Am 11.Dezember 1979 haben die Gesellschafter die Veräußerung des Unternehmens beschlossen. In Durchführung dieses Beschlusses wurde das bestehende Gemeinschafts- bzw. Gesellschaftsverhältnis am 27.Dezember 1979 von den Miterben in eine KG umgewandelt. Gleichzeitig wurde mit Wirkung zum 1.März 1980 der Vertrag über die Anteilsübertragung an die GmbH sowie an M und H beschlossen.

Nach einer Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zu dem Ergebnis, daß die Verlustanteile des Kommanditisten M für die Streitjahre 1981 und 1982 in Höhe von 130 548 DM und 228 668 DM nicht ausgleichsfähig seien; das FA stellte sie deshalb im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellungen des Gewinns der KG gemäß § 15a Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als lediglich verrechenbar fest. Der gesondert festgestellte Verlust entspricht dem Anteil am Gesamtverlust des M, der bei diesem zu einem negativen Kapitalkonto führte.

Auf H und die GmbH entfielen keine Verluste.

Die Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es vertritt unter Hinweis auf den Aussetzungsbeschluß des IV.Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2.März 1988 IV B 95/87 (BFHE 152, 522, BStBl II 1988, 617) die Ansicht, daß es auf die Rechtsform des Unternehmens vor und nach Übernahme des Betriebs durch die Kommanditisten nicht ankomme. Wesentlich sei nur, daß im Rahmen des Betriebs vor dem Stichtag Aufwendungen getätigt und Aktivitäten entfaltet worden seien; damit sei das Vertrauen in die bisherigen Finanzierungs- und Abschreibungsmöglichkeiten geschützt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 52 Abs.20 a Satz 1 und Satz 2 Nr.1 i.V.m. Satz 3 Nr.1, 1.Halbsatz EStG 1981).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Klägerin ist gemäß § 48 Abs.1 Nr.3 FGO neben dem beigeladenen Gesellschafter M klagebefugt. Zwar wendet sich die Klage ausschließlich gegen die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs.4 EStG, die nur den beigeladenen Gesellschafter M betrifft; dies steht aber der Klagebefugnis der Gesellschaft jedenfalls dann nicht entgegen, wenn diese Feststellung --wie auch im Streitfall-- gemäß § 15a Abs.4 Sätze 5 und 6 EStG mit der gesonderten Feststellung des Gewinns der Gesellschaft nach § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a der Abgabenordnung (AO 1977) verbunden wird (vgl. BFH-Beschluß vom 19.Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5; Urteile vom 1.Juni 1989 IV R 19/88, BFHE 157, 181, BStBl II 1989, 1018; vom 8.August 1989 IX R 118/86, BFH/NV 1990, 781, und vom 11.Dezember 1990 IX R 106/88, BFH/NV 1991, 604).

2. Die Voraussetzungen des § 15a EStG sind im Streitfall erfüllt. Die Klägerin ist als GmbH & Co. KG eine Kommanditgesellschaft im Sinne dieser Vorschrift.

3. Der Senat kann aufgrund des festgestellten Sachverhalts nicht abschließend beurteilen, ob § 15a EStG für die Streitjahre bereits anwendbar ist.

a) § 15a EStG ist nach § 52 Abs.20 a EStG 1981 grundsätzlich erstmals auf Verluste anzuwenden, die in dem nach dem 31.Dezember 1979 beginnenden Wirtschaftsjahr entstehen. Das gilt jedoch nicht für Verluste, die in einem vor dem 11.Oktober 1979 eröffneten Betrieb entstehen. Für solche Betriebe (Altbetriebe) ist § 15a EStG erstmals auf Verluste anwendbar, die in nach dem 31.Dezember 1984 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen (vgl. § 52 Abs.20 a Satz 2 Nr.1 und die Ausnahmeregelung des Satzes 3 Nr.1 EStG hierzu).

b) Was als "Betrieb" und "eröffneter Betrieb" i.S. dieser Vorschrift zu verstehen ist, ist im Gesetz nicht geregelt.

aa) Der BFH hat sich mit dieser Frage bisher nur in zwei Beschlüssen befaßt, die im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung ergangen sind (Beschlüsse vom 2.März 1988 IV B 95/87, BFHE 152, 522, BStBl II 1988, 617, und vom 14.Februar 1989 IV B 33/88, BFHE 156, 167, BStBl II 1989, 516). Er kam bei der gebotenen überschlägigen Beurteilung zu dem Ergebnis, daß die Übergangsregelung für Altbetriebe nicht darauf abstelle, in welcher Rechtsform der Inhaber des Altbetriebes tätig geworden sei. Unter die Übergangsregelung falle z.B. auch ein bisher in der Rechtsform des Einzelunternehmens oder der Kapitalgesellschaft geführter Betrieb, an dem sich nach dem Stichtag Kapitalgeber als Kommanditisten oder stille Gesellschafter und Mitunternehmer im Sinne des Steuerrechts beteiligten. Entscheidend sei, daß vor dem Stichtag nicht nur unerhebliche und mit Aufwendungen verbundene Aktivitäten entfaltet worden seien, die erkennbar auf die baldige Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit gerichtet seien.

bb) Die Finanzverwaltung ist der Ansicht, daß die Mitunternehmerschaft, die die Anwendung des § 15a EStG vermeiden will, bereits vor dem Stichtag entstanden sein und ihre werbende Tätigkeit aufgenommen haben müsse; der spätere Beitritt einzelner Mitunternehmer könne jedoch unschädlich sein (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 8.Mai 1981 IV B 2 - S 2241 - 102/81, BStBl I 1981, 308 Tz.12). Auch im Falle der Umwandlung eines Einzelunternehmens, einer GbR oder einer OHG in eine KG sei die Übergangsregelung nicht anzuwenden (BMF-Schreiben vom 21.Mai 1987 IV B 2 - S 2241 a - 8/87, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1987, 406).

cc) Im Schrifttum werden hierzu unterschiedliche Meinungen vertreten.

Die Vertreter eines objektbezogenen Betriebsbegriffs stellen darauf ab, daß der Betrieb als solcher und unabhängig davon, in welcher Rechtsform der Inhaber des Unternehmens organisiert ist, vor dem 1.Januar 1980 bzw. 11.Oktober 1979 eröffnet sein muß (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 15a EStG Anm.10; Bitz in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 15a EStG Anm.8), sei es, daß er bereits mit seiner werbenden Tätigkeit begonnen hat (vgl. z.B. Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 15a Rz.90; Lademann/Söffing/ Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 15a Rz.85) oder daß bereits mit erheblichen Investitionen begonnen worden ist (so im Anschluß an die Finanzverwaltung Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 15a EStG Anm.10; Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, § 15a Rdnr.108; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., § 15a Anm.15) bzw. daß --über den bloßen Abschluß eines Gesellschaftsvertrages hinaus (vgl. BFHE 156, 167, BStBl II 1989, 516 und dazu Blümich/Stuhrmann, a.a.O., § 15a Rdnr.108 m.w.N.)-- erhebliche und mit Kosten verbundene Aktivitäten entfaltet worden sind (so wohl Bitz in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 15a Rdnr.8 im Anschluß an BFH in BFHE 152, 522, BStBl II 1988, 617).

Die Vertreter des subjektbezogenen Betriebsbegriffs verlangen darüber hinaus mit der Finanzverwaltung, daß der Betrieb durch die konkrete Mitunternehmerschaft, die die Anwendung des § 15a EStG vermeiden will, als Rechtsträger bereits vor dem Stichtag eröffnet wurde (vgl. Blümich/Stuhrmann, a.a.O., § 15a Rdnr.108; Ehmcke, § 15a EStG (1985), S.27 Rdnr.32; Schmidt, a.a.O., § 15a Anm.15; M.Söffing, Der Betrieb --DB-- 1988, 1874; Uelner/Dankmeyer, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1981, 23).

c) Der erkennende Senat ist der Ansicht, daß die Übergangsregelung nur von Gesellschaften in Anspruch genommen werden kann, die

- entweder am Stichtag als Gesellschaften mit beschränkt haftenden Gesellschaftern (Mitunternehmern) zivilrechtlich bereits bestanden und einen Betrieb eröffnet haben,

- oder zwar noch nicht bestanden haben, deren Gründung am Stichtag aber bereits beabsichtigt war und aus diesem Grund bereits mit nicht unerheblichem Kostenaufwand verbundene Aktivitäten mit Bezug auf die künftige Tätigkeit der Gesellschaft entfaltet worden sind.

Bei der 1.Alternative kommt es entscheidend auf die Rechtsform des Inhabers des Betriebs am Stichtag an. Bei der 2.Alternative ist die Rechtsform des Inhabers des Betriebs zu diesem Zeitpunkt ohne Bedeutung; entscheidend ist die beabsichtigte künftige rechtliche Gestaltung.

Dieses Ergebnis beruht auf folgenden Erwägungen:

aa) Was "Eröffnung" eines Betriebs i.S. von § 52 Abs.20 a EStG bedeutet, ist durch Auslegung zu ermitteln. Dabei ist vom Zweck der Übergangsregelung auszugehen (vgl. BFH in BFHE 152, 522, BStBl II 1988, 617, und in BFHE 156, 167, BStBl II 1989, 516). Insoweit ist der Begriff der Betriebseröffnung eigenständig auszulegen.

bb) Zweck der Regelung ist es, das Vertrauen der (Mit-)Unternehmer bereits eröffneter Betriebe in die bisherige Rechtslage dadurch zu schützen, daß "übergangslose Eingriffe in die Dispositionen dieser Unternehmer" vermieden werden (vgl. die Begründung des Gesetzesentwurfs der Bundesregierung, BTDrucks 8/3648, S.25). Das bedeutet --aus der Sicht der Gesellschaft-- vor allem eine Sicherung der bestehenden Finanzierungsmöglichkeiten. Dazu gehörte bei bereits bestehenden Gesellschaften die Sicherung der Unternehmensfinanzierung über das durch beschränkt haftende Gesellschafter aufgebrachte Eigenkapital der Gesellschaft. Dazu gehörte aber auch bei erst noch zu gründenden oder umzuwandelnden Gesellschaften die Sicherung der Möglichkeit, anlagesuchenden Geldgebern eine zusätzliche Rendite durch einen Verlustausgleich oder -abzug über den Betrag der Kapitalanlage hinaus zu bieten. Denn § 15a EStG will mit der Beschränkung der Wirksamkeit des negativen Kapitalkontos beschränkt haftender Gesellschafter (Mitunternehmer) gerade diese Möglichkeiten ausschließen (zum Zweck des § 15a EStG vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167; Feddersen/von Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 15a Rdnrn.A 244 f., A 492 f. m.w.N.).

Bei Berücksichtigung dieses Zweckes verlangt § 52 Abs.20 a Sätze 2 und 3 EStG nicht mehr --aber auch nicht weniger-- als ein bereits in Gang gesetztes Vorhaben, das als hinreichende --mit nicht unerheblichem Kostenaufwand verbundene-- Vermögensdisposition angesehen werden und deshalb Vertrauensschutz beanspruchen kann. Insoweit folgt der Senat den Ausführungen des IV.Senats in den Entscheidungen in BFHE 152, 522, BStBl II 1988, 617 und BFHE 156, 167, BStBl II 1989, 516. Weitergehende rechtliche Folgerungen können aus diesen Entscheidungen nicht gezogen werden. Sie betrafen Sachverhalte, die durch eine Reihe von Aktivitäten einer Kapitalgesellschaft gekennzeichnet waren, die bereits am Stichtag auf die alsbaldige Aufnahme der geplanten Produktion hinwiesen und nur noch von der Aufbringung des Kapitals der stillen Gesellschafter abhängig waren.

In diesem Rahmen schützt die Übergangsregelung --aus der Sicht des Gesellschafters-- auch dessen Erwartung, daß seine auf der Grundlage der Ausgleichs- und Abziehbarkeit von Verlusten bei negativem Kapitalkonto kalkulierte Rendite nicht übergangslos eingeschränkt wird.

d) Aus der besonderen Zwecksetzung der Übergangsregelung ergibt sich somit, daß für die Auslegung des Begriffs der Betriebseröffnung i.S. des § 52 Abs.20 a EStG weder auf die zum Beginn eines Gewerbebetriebs i.S. des Gewerbesteuerrechts oder des Einkommensteuerrechts entwickelten Grundsätze (so --gegen eine Anlehnung an das Gewerbesteuerrecht-- bereits BFH in BFHE 152, 522, BStBl II 1988, 617 unter 4 c, und --gegen eine Anlehnung an das Einkommensteuerrecht-- Bitz in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 15a Rdnr.8, und Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 15a EStG Anm.10 m.w.N.), noch auf den Grundsatz der Identitätswahrung der Gesellschaft als Rechtssubjekt bei einem Gesellschafterwechsel zurückgegriffen werden kann (insoweit anderer Ansicht Schmidt, a.a.O., 6.Aufl., § 15a Anm.15 für vollständige Auswechslung der Gesellschafter). Der Grundsatz der Identitätswahrung einer Personengesellschaft bei --auch vollständigem-- Gesellschafterwechsel gilt zwar auch im Einkommensteuerrecht (vgl. BFH-Beschluß vom 13.Dezember 1979 IV B 79/79, BFHE 130, 5, BStBl II 1980, 329, und Urteile vom 18.Dezember 1990 VIII R 134/86, BFHE 163, 438, BStBl II 1991, 882; vom 21.Juli 1987 VIII R 302/82, BFH/NV 1989, 304; vom 8.Oktober 1991 VIII R 52/90, BFH/NV 1992, 323); grundsätzlich führt deshalb ein Gesellschafterwechsel nicht zur Gründung eines neuen Betriebes (BFH-Urteil vom 24.November 1988 IV R 252/84, BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312 unter 2.; FG Münster, Urteil vom 12.September 1989 XII 8678/88 F, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1990, 112). Die Anwendung dieses Grundsatzes ist jedoch im Rahmen der Zwecksetzung der Übergangsregelung ausgeschlossen.

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war deshalb aufzuheben.

Der Senat kann jedoch nicht selbst in der Sache entscheiden; sie ist nicht spruchreif. Zwar bestand auf Grund des unstreitigen Sachverhalts am Stichtag 10.Oktober 1979 noch keine Gesellschaft mit Gesellschaftern (Mitunternehmern), deren Haftung derjenigen eines Kommanditisten vergleichbar wäre. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin entstand --bei gleichbleibendem Beteiligungsverhältnis-- als KG erst mit Vertrag vom 27.Dezember 1979 durch formwechselnde Umwandlung der bis dahin tätigen Erbengemeinschaft, GbR oder OHG. Das FG hat bisher lediglich festgestellt, daß diese am 11.Dezember 1979 die Veräußerung des Unternehmens beschloß; entscheidend ist jedoch, ob sie zum maßgeblichen Stichtag 10.Oktober 1979 Aktivitäten in sachlicher und finanzieller Hinsicht mit dem Ziel entfaltet hat, für ihr Unternehmen im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage anlagesuchende Kreditgeber zu gewinnen. Das FG wird den Sachverhalt insoweit noch aufzuklären haben.