BFH Urteil vom 08.11.1960 - I 131/59 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Ein im Rahmen einer Betriebsspaltung geschlossener Pachtvertrag zwischen der Besitzpersonengesellschaft und der Betriebskapitalgesellschaft, in dem aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ein niedrigerer Pachtzins vereinbart wird, als die Personengesellschaft von einem Fremden fordern und erhalten würde, ist grundsätzlich auch steuerlich anzuerkennen. Führt indessen ein solcher Pachtzins bei der Personengesellschaft zu Verlusten, so liegt in der Regel in Höhe der Verluste eine Einlage mit der Folge vor, daß die Verluste bei der Personengesellschaft steuerlich nicht anerkannt und die Gewinne der Kapitalgesellschaft entsprechend ermäßigt werden.

Bei einer Betriebsspaltung gehören in der Regel die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft auch dann zum notwendigen Betriebsvermögen der Personengesellschaft, wenn sich die Beteiligungen der Gesellschafter an der Personengesellschaft und an der Kapitalgesellschaft nicht wesentlich unterscheiden.

Der im Laufe eines Wirtschaftsjahrs geschlossene Vertrag, durch den der Betrieb oder ein Teilbetrieb verpachtet wird, hat erst vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ab steuerliche Wirkung. EStG § 4

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 5; StAnpG § 1 Abs. 2, § 6

Tatbestand

Streitig sind in der Rb. der Zeitpunkt des Inkrafttretens eines Pachtvertrages zwischen der KG (Bgin.) als Besitzpersonengesellschaft und der Betriebs-GmbH, die Höhe des steuerlich maßgebenden Pachtzinses und die Kostenverteilung durch das Finanzgericht.

An der seit 1942 bestehenden Bgin. waren in den Streitjahren II/1948 bis 1950 der Vater mit 60 v. H. und seine vier volljährigen Töchter mit je 10 v. H. beteiligt. Der Vater hatte sein in die Bgin. eingebrachtes Einzelunternehmen auf Grund des Pachtvertrages vom 30. Juli 1930 an die Betriebs-GmbH bis 1941 verpachtet, die bereits im Jahre 1914 als Betriebskapitalgesellschaft errichtet worden war. Im Zusammenhang mit der Gründung der Bgin. im Jahre 1942 wurde das Hauptwerk in X aus dem Pachtvertrag ausgeschieden und von der Bgin. selbst betrieben. An der Betriebs-GmbH waren dieselben Personen wie an der Bgin. mit der Maßgabe beteiligt, daß die Anteile der vier Töchter an der GmbH nur je 5 v. H. betrugen.

Im Schreiben vom 30. Juli 1948 an die GmbH erklärte sich die Bgin. bereit, den Betrieb des Werkes in X mit Wirkung vom 21. Juni 1948 als für die GmbH ausgeübt zu betrachten, sofern nach der vorher notwendigen Klärung der Verhältnisse der Abschluß und die Durchführung des in Aussicht genommenen Pachtvertrages von dem genannten Tage ab gesichert sei. Im Vertrag vom 9. August 1948 vereinbarten die Bgin. und die GmbH die im Schreiben vom 30. Juli 1948 in Aussicht genommene Verpachtung des Werkes X vorläufig bis zum 31. Dezember 1950 unter Zugrundelegung der Bedingungen des Pachtvertrages vom Jahre 1930 und eines als angemessen angesehenen Pachtzinses von 100 000 DM jährlich. Die auf das gepachtete Betriebsvermögen entfallenden Abschreibungen, die das Vielfache der jährlichen Barpacht betrugen, sollte die GmbH der Bgin. erstatten.

Das Finanzamt und ihm folgend der Steuerausschuß in der Einspruchsentscheidung lehnten die Anerkennung des Pachtvertrages für das zweite Halbjahr 1948 mit der Begründung ab, daß die Beteiligten aus der Vereinbarung vom 9. August 1948 keine Folgerungen gezogen hätten. Denn weder sei die GmbH nach außen als Betriebsführerin in Erscheinung getreten noch hätten die Beteiligten das Pachtverhältnis in ihrer Buchführung zum Ausdruck gebracht. Der jährliche Pachtzins von 100 000 DM des erst mit Wirkung vom 1. Januar 1949 ab steuerlich wirksamen Pachtvertrages sei unangemessen niedrig und müsse unter Berücksichtigung aller Umstände für 1949 auf 1,5 Millionen DM und für 1950 auf 2 Millionen DM jährlich erhöht werden. Um die Erhöhung des Pachtzinses minderten sich die Gewinne der GmbH.

Die Berufung der Bgin., die den für das zweite Halbjahr 1948 bestehenden Betriebsführungsvertrag für die GmbH für steuerlich wirksam und das vereinbarte Pachtentgelt für angemessen hielt und zudem die Auffassung vertrat, daß es auf die Angemessenheit des vereinbarten Pachtzinses nicht ankomme, hatte Erfolg. Das Finanzgericht begründete seine Entscheidung wie folgt. Dem Finanzamt sei allerdings darin zuzustimmen, daß die Vereinbarung vom 9. August 1948 im zweiten Halbjahr 1948 noch nicht durchgeführt worden sei. Es sei zweifelhaft, ob steuerlich ein nach außen nicht in Erscheinung getretener Betriebsführungsvertrag anerkannt werden könne, auf Grund dessen eine natürliche Person den ihr gehörigen Betrieb im Innenverhältnis für eine von ihr beherrschte Kapitalgesellschaft führe. Denn die Grundsätze der im Körperschaftsteuerrecht anerkannten Ergebnisübernahmeverträge dürften auf das Einkommensteuerrecht nicht übertragen werden, weil eine natürliche Person nicht Organ einer Kapitalgesellschaft sein könne. Diese Frage brauche aber nicht entschieden zu werden, weil der am 1. Januar 1949 auch nach außen durchgeführte und deshalb anzuerkennende Pachtvertrag vom 9. August 1948 wegen der Verbindung der Geschäftsjahre II/1948 und 1949 auch für das zweite Halbjahr 1948 wirksam geworden sei. Eine im Steuerrecht unzulässige Rückwirkung eines Vertrages liege nicht vor, wenn Maßnahmen, die sich auf ein bestimmtes Wirtschaftsjahr bezögen, noch innerhalb des Wirtschaftsjahres getroffen würden. Die Grundsätze des Reichsfinanzhofs, nach denen die bis zum Ende des Wirtschaftsjahres vereinbarte Ergebnisübernahme im Rahmen einer Organschaft für das ganze Wirtschaftsjahr wirksam sei, müßten auch für Pacht- und Gesellschaftsverträge gelten. Die demnach vom 21. Juni 1948 ab wirksame Betriebsspaltung verstoße in ihrer Gesamtheit nicht gegen § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) und entbehre auch nicht der notwendigen Klarheit und Nachprüfbarkeit. Die Beteiligten hätten im Vertrag vom 9. August 1948 auf den im Jahre 1930 geschlossenen und dem Finanzamt bekannten Pachtvertrag Bezug genommen. Schon früher sei eine vom Finanzamt anerkannte Barpacht von jährlich 100 000 DM vereinbart worden. Bei der Beurteilung dieses Pachtzinses müsse berücksichtigt werden, daß die GmbH der Bgin. auch erhebliche Abschreibungsbeträge zu ersetzen habe und daß im zweiten Halbjahr 1948 die künftige wirtschaftliche Entwicklung so unsicher gewesen sei, daß eine Barpacht von 100 000 DM auch zu hoch hätte sein können. Gegen die Ernsthaftigkeit des Pachtvertrages seien deshalb keine Einwendungen zu erheben. Im übrigen sei das Finanzamt auch nicht berechtigt, bei einer Betriebsspaltung einen als zu niedrig angesehenen Pachtzins mit steuerlicher Wirkung bis zum angemessenen Höchstbetrag zu erhöhen, wenn es den Pachtvertrag im übrigen der Besteuerung zugrunde lege. Denn das Einkommensteuerrecht kenne grundsätzlich keine steuerliche Erfassung wirtschaftlich möglicher, aber nicht gezogener Einkünfte. Daran ändere auch die Tatsache nichts, daß die Beteiligungen an der GmbH nicht in der Bilanz der Bgin. ausgewiesen seien und deshalb zum Privatvermögen der Gesellschafter der Bgin. gehörten. Die Kammer brauche deshalb die Höhe des angemessenen Pachtzinses nicht zu ermitteln. Es genüge die Feststellung, daß er nicht so niedrig sei, daß der ganze Pachtvertrag auf Grund des § 6 StAnpG für steuerlich unwirksam erklärt werden könne.

In seiner Rb. erstrebt der Vorsteher des Finanzamts die Wiederherstellung der Einspruchsentscheidung, soweit es sich um die Verweigerung der Anerkennung des Pachtvertrages für das zweite Halbjahr 1948 und um die Erhöhung des Pachtzinses für 1949 und 1950 auf den von ihm für angemessen gehaltenen Betrag handelt. Er wendet sich außerdem gegen die Kostenentscheidung des Finanzgerichts.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht.

Der Bundesfinanzhof erkennt die Verpachtung des ganzen Betriebs oder eines Betriebsteils durch eine Personengesellschaft als Besitzgesellschaft an die von ihr beherrschte Kapitalgesellschaft steuerlich grundsätzlich an (Urteil des Bundesfinanzhofs I 119/56 U vom 25. Juni 1957, BStBl III S. 303, Slg. Bd. 65 S. 181). Sind einzelne Teile der Vereinbarung so ungewöhnlich, daß an der Ernsthaftigkeit einer Betriebsüberlassung im Rahmen eines Pachtvertrages Zweifel bestehen, so können steuerlich die Voraussetzungen des § 6 StAnpG mit der Wirkung vorliegen, daß der Pachtvertrag nicht anerkannt wird (Urteil des Reichsfinanzhofs I A 254/28 vom 18. Dezember 1928, Steuer und Wirtschaft 1929 II Nr. 195). Mit Recht gehen sowohl das Finanzgericht als auch das Finanzamt davon aus, daß die sich an den Pachtvertrag aus dem Jahr 1930 anschließende Vereinbarung vom 9. August 1948 nicht so ungewöhnlich ist, daß sie in ihrer Gesamtheit als ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts angesehen werden könnte. Geht man deshalb von der steuerlichen Wirksamkeit dieses Pachtvertrages aus und stellt man zunächst die Streitfrage zurück, ob der Pachtzins angemessen ist und ob ein unter der Grenze des Angemessenen liegender Pachtzins mit steuerlicher Wirkung erhöht werden darf, so ist nur bestritten, von welchem Zeitpunkt ab die Vereinbarung vom 9. August 1948 steuerliche Wirkung hat.

Der Senat schließt sich der Auffassung des Finanzgerichts darin nicht an, daß ein im Laufe eines Wirtschaftsjahrs zum Zweck der Betriebsspaltung geschlossener Pachtvertrag steuerliche Wirkung vom Beginn des Wirtschaftsjahrs ab haben könne. Daraus, daß die Rechtsprechung die im Rahmen eines Organverhältnisses bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs vereinbarte Abführung des vollen Gewinns des Wirtschaftsjahrs steuerlich anerkennt, dürfen keine allgemeinen Schlußfolgerungen gezogen werden. Denn es handelt sich bei der Organschaft und ihrer steuerlichen Auswirkung um ein fast ausschließlich von der Rechtsprechung entwickeltes und abgegrenztes Institut, bei dem der wirtschaftlichen Betrachtung eine bevorzugte Bedeutung zukommt. Würde die Auffassung des Finanzgerichts zutreffend sein, so wäre nicht einzusehen, warum nur Gesellschafts- oder Pachtverträge im Laufe eines Wirtschaftsjahrs mit rückwirkender Kraft vereinbart werden dürften. Ließe man allgemein die Rückwirkung solcher Verträge zu, die sich auf die Zurechnung und Verteilung des Gewinns eines bestimmten Gewerbebetriebs auswirken, so könnte der in der Rechtsprechung allgemein anerkannte Grundsatz nicht mehr aufrechterhalten werden, daß die Beteiligten ihre steuerlichen Verhältnisse stets nur für die Zukunft neu gestalten dürfen. Ob die durch die Vereinbarung beeinflußten Steueransprüche bereits entstanden sind, ist unerheblich. Die Möglichkeit der Rückwirkung von nur die Verteilung oder die Zurechnung des Gewinns berührenden Verträgen kann deshalb nicht damit begründet werden, daß sich der Gewinn erst am Ende des Wirtschaftsjahrs aus der Aufstellung der Bilanz ergebe und der Einkommensteuer- oder Körperschaftsteueranspruch des Staates auch erst in diesem Zeitpunkt entstehe und deshalb vorher nicht beeinträchtigt werden könne. Das Finanzgericht durfte es deshalb nicht dahingestellt sein lassen, ob der Vertrag vom 9. August 1948 als Betriebsführungsvertrag für das zweite Halbjahr 1948 steuerliche Wirkungen hatte. Das angefochtene Urteil muß schon aus diesem Grunde aufgehoben werden. Der Senat ist in der Lage, über die Auswirkungen des Vertrages vom 9. August 1948, soweit es sich um diesen Punkt handelt, selbst zu entscheiden.

Da keine Bedenken bestehen, in übereinstimmung mit dem Finanzamt und der Bgin. der Vereinbarung vom 9. August 1948 grundsätzlich die steuerlichen Wirkungen eines Pachtvertrages beizumessen, so könnte sich, da der Inhalt der Vereinbarung in dem streitigen Wirtschaftsjahr nicht verändert wurde, die Unwirksamkeit der Betriebsspaltung für das zweite Halbjahr 1948 nur daraus ergeben, daß die Vereinbarung erst nach dem 21. Juni 1948 getroffen wurde oder daß die nur im Innenverhältnis vereinbarte Betriebsführung weder nach außen noch in der Buchführung in Erscheinung trat. Gegen die Rückwirkung der Vereinbarung vom 9. August 1948 auf den 21. Juni 1948 können schon mit Rücksicht auf die im zweiten Halbjahr 1948 bestehende Unsicherheit der künftigen wirtschaftlichen Entwicklung und der Auswirkungen der Währungsumstellung keine Bedenken erhoben werden. Aus der mit der Betriebsspaltung verbundenen Verlagerung von solchen Gewinnen auf die Betriebs-GmbH, die aus arbeitendem Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft fließen, kann die Unwirksamkeit der Vereinbarung vom 9. August 1948 nicht hergeleitet werden. Denn da der bürgerlich-rechtlich nur im Innenverhältnis sich auswirkende Betriebsführungsvertrag wirtschaftlich die gleichen Auswirkungen hat wie der nach außen in Erscheinung tretende Pachtvertrag, kann man den Pachtvertrag, wenn die Gewinnverlagerung steuerlich das entscheidende Moment wäre, nicht anders als den Betriebsführungsvertrag behandeln. Erkennt man also grundsätzlich die im Rahmen der Betriebsspaltung getroffenen Pachtverträge steuerlich an, so muß das auch für die nach außen nicht in Erscheinung tretenden Betriebsführungsverträge gelten. Der Senat hat deshalb keine Bedenken, einem zunächst nur das Innenverhältnis berührenden, wirtschaftlich den gleichen Inhalt wie ein Pachtvertrag aufweisenden Betriebsführungsvertrag dieselben Wirkungen beizumessen wie dem folgenden Pachtvertrag, der sich von dem Betriebsführungsvertrag nur dadurch unterscheidet, daß die Betriebsführung für die GmbH durch die GmbH nunmehr nach außen in Erscheinung tritt. Man wird allerdings an den Nachweis solcher Betriebsführungsverträge strenge Anforderungen stellen müssen. In diesem Punkt folgt der Senat der Auffassung des Finanzgerichts, daß die Beteiligten durch den Vertrag vom 9. August 1948 ernstlich, endgültig und ausreichend bestimmbar zunächst nur eine Betriebsführung durch die Bgin. für Rechnung der GmbH vereinbarten.

Der Senat schließt sich auch insoweit dem Finanzgericht an, als ein den angemessenen Höchstbetrag nicht erreichender Pachtzins bei Anerkennung des Pacht- oder Betriebsführungsvertrages im übrigen aus steuerlichen Gründen nicht bis zum angemessenen Höchstbetrag erhöht werden darf. Das Finanzgericht geht mit Recht von dem Grundsatz aus, daß niemand verpflichtet ist, aus seinem Vermögen bestimmt Nutzungen zu ziehen und daß das Finanzamt nach dem Grundsatz des Einkommensteuerrechts nicht befugt ist, Nutzungen, die der Eigentümer nicht zieht und nicht ziehen will, als gezogen und an einen Dritten weitergeleitet zu unterstellen (Urteile des Reichsfinanzhofs VI 320-324/37 vom 18. November 1937, Steuer und Wirtschaft 1938 Nr. 71; IV 58/43 vom 27. Mai 1943, RStBl 1943 S. 594; IV 125/43 vom 24. Februar 1944, RStBl 1944 S. 434, und Urteil des Bundesfinanzhofs I 4-5/55 U vom 31. Juli 1956, BStBl 1956 III S. 288, Slg. Bd. 63 S. 237). Für Pachtverträge zum Zwecke der Betriebsspaltung kann nichts anderes gelten, soweit es sich nicht um Gewinnverlagerungen von der GmbH auf die Besitzpersonengesellschaft handelt. Das in § 6 KStG geregelte Institut der verdeckten Gewinnausschüttung verbietet allgemein die steuerliche Anerkennung von Verträgen, die die Kapitalgesellschaft mit Fremden nicht anschließen würde und die zu einer Begünstigung der Gesellschafter führen. Daraus, daß im Rahmen der gesetzlich vorgeschriebenen steuerlichen Korrektur solcher Verträge Leistungen und Entgelte der Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter unterstellt werden müssen, kann nicht der Schluß gezogen werden, daß solche Verträge der Gesellschafter mit der Kapitalgesellschaft nach den gleichen Grundsätzen zu behandeln sind, durch die nicht die Gesellschafter, sondern ihre Kapitalgesellschaft begünstigt werden.

Der Bundesfinanzhof ist in ständiger Rechtsprechung bei Verträgen, in denen der Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft Darlehen, einzelne Wirtschaftsgüter oder seine Arbeitsleistung zur Verfügung stellt, davon ausgegangen, daß solche Verträge auch auf gesellschaftsrechtlichen Beziehungen beruhen können und der Gesellschafter in beliebigem Umfang der Kapitalgesellschaft Mittel und Leistungen nicht im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages, sondern ohne Entgelt oder für ein besonders niedriges Entgelt in seiner Eigenschaft als Gesellschafter zuwenden darf (z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs I 47/55 U vom 11. Oktober 1955, BStBl 1955 III S. 397, Slg. Bd. 61 S. 515, und I 4-5/55 U a. a. O.). Diese Rechtsprechung wirkt sich in der Regel zugunsten des Gesellschafters aus, weil sie ihm verbietet, das ihm wirtschaftlich zustehende Entgelt mit Rückwirkung auf den angemessenen Höchstbetrag zu erhöhen und diesen Betrag damit der sogenannten Doppelbelastung zu entziehen. Würde man allgemein bei Verträgen, durch die Nutzungen oder Gewinne vom Gesellschafter auf die von ihm beherrschte Kapitalgesellschaft verlagert werden, die vereinbarte Gegenleistung der Kapitalgesellschaft bis zum angemessenen Höchstbetrag heraufsetzen, so müßte das auch dann geschehen, wenn die nachträgliche Erhöhung von den Beteiligten erstrebt wird. Das hat die Rechtsprechung mit Recht nicht zugelassen, weil sie keine Veranlassung sah, Verträge zu ändern, die zu einer Erhöhung der der sogenannten Doppelbelastung unterliegenden Gewinne führten. § 6 StAnpG ist eine Vorschrift, die wirtschaftlich ungerechtfertigten Steuerminderungen entgegentreten soll. Selbst wenn zeitweise die körperschaftsteuerliche Belastung der Gewinne niedriger ist als die Belastung durch die Einkommensteuer allein, so müssen die Verfügungsbeschränkung der Gesellschafter über die in der Kapitalgesellschaft angesammelten Gewinne und die spätere Einkommensteuer im Fall der Verfügung berücksichtigt werden. Deshalb sieht die Rechtsprechung in der Verlagerung von Gewinnen durch die Gesellschafter auf die Kapitalgesellschaft grundsätzlich keinen Fall des § 6 StAnpG, wenn gegen die Ernsthaftigkeit und die tatsächliche Durchführung des Vertrages keine Bedenken bestehen.

Aus der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs zur Betriebsspaltung kann nicht hergeleitet werden, daß für die im Rahmen der Betriebsaufspaltung geschlossenen Pachtverträge etwas anderes als für Darlehns-, Arbeits- oder sich auf einzelne Wirtschaftsgüter erstreckende überlassungsverträge gelten soll, durch die der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft zu seinen Lasten wirtschaftliche Vorteile verschafft, die er einem Dritten nicht gewährt hätte. Es ist allerdings richtig, daß der Bundesfinanzhof und der Reichsfinanzhof in einigen Urteilen im Zusammenhang mit der Betriebsspaltung auf die Angemessenheit des Pachtentgelts hinwiesen und zum Ausdruck brachten, daß im Rahmen der Betriebsspaltung keine Vereinbarungen getroffen werden dürften, die voneinander unabhängige Unternehmen nicht eingegangen wären. Es handelte sich dabei aber entweder um Gewinnverlagerungen von der Kapitalgesellschaft auf ihre Gesellschafter oder um Gewinnkürzungen bei der Kapitalgesellschaft, die sich nicht als Gewinnerhöhungen bei der Besitzgesellschaft auswirkten.

Im Urteil des Reichsfinanzhofs I A 254/28 vom 18. Dezember 1928 (Steuer und Wirtschaft 1929 II Nr. 195) wurde ein zu geringer Pachtzins bei der Verpachtung des Betriebs einer Kapitalgesellschaft an die sie beherrschende OHG zunächst unter dem Gesichtspunkt des § 6 StAnpG geprüft und dann unter dem Gesichtspunkt der verdeckten Gewinnausschüttung behandelt. Die Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 1622/32 und VI A 1679/32 vom 1. Februar 1934 (Steuer und Wirtschaft 1934 II Nr. 208 und Nr. 211) befaßten sich mit der Frage, wer bei einer Betriebsspaltung die Absetzung für Abnutzung geltend machen darf und inwieweit verdeckte Gewinnausschüttungen angenommen werden können. Im Urteil des Bundesfinanzhofs I 44/57 U vom 13. Januar 1959 (BStBl 1959 III S. 197, Slg. Bd. 68 S. 515) handelte es sich darum, ob bei der Betriebs-GmbH eine Gewinnminderung in Höhe der Preissteigerung der Vorräte anerkannt werden könne, die ausschließlich auf der im Rahmen der Betriebsspaltung vereinbarten und nur aus dem gesellschaftsrechtlichen Verhältnis der Beteiligten erklärbaren atypischen Wertschuld beruhte und der keine entsprechende Gewinnerhöhung bei der Personengesellschaft gegenüberstehen sollte. Hier stand also die wirtschaftlich und steuerlich nicht gerechtfertigte Gewinnminderung bei der Betriebs-GmbH und nicht die Verlagerung von Gewinnen von der Personengesellschaft auf die Betriebs-GmbH zur Entscheidung. Das Urteil des Bundesfinanzhofs I 4-5/55 U geht davon aus, daß die Besitzgesellschaft ihr Betriebsvermögen der Betriebs-GmbH auch auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, also ohne eine angemessene Pachtzahlung überlassen darf und daß Pachtzahlungen erst dann bei der GmbH als Betriebsausgaben und bei der Besitzgesellschaft als Betriebseinnahmen behandelt werden dürfen, wenn klare und eindeutige Vereinbarungen vorliegen. Das Urteil nimmt offenbar ohne nähere Begründung an, daß ein unter dem angemessenen Höchstbetrag liegender Pachtzins nicht unabhängig von den Vereinbarungen der Beteiligten aus steuerlichen Gründen auf den angemessenen Höchstbetrag erhöht werden darf.

Würde man sich der Auffassung des Finanzamts anschließen, so würde die für die Besteuerung durchgeführte Erhöhung des Pachtzinses bei der GmbH zu einer entsprechenden Gewinnminderung führen, in deren Höhe eine Einlage der Bgin. unterstellt werden müßte, weil die GmbH tatsächlich die steuerlich festgelegte Pacht nicht zahlte. Diese Einlage würde laufend den Wert der Beteiligung erhöhen. Dem Finanzamt ist zuzustimmen, daß ähnliche Unterstellungen dem Steuerrecht nicht fremd sind. Denn das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung und die Rechtsprechung über die steuerliche Behandlung der Freianteile gehen ebenfalls von Unterstellungen aus, die von den tatsächlichen Vereinbarungen und Maßnahmen der Beteiligten abweichen. Gewährt die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter ein unverzinsliches Darlehen, so wird die Besteuerung so durchgeführt, als ob der Gesellschafter angemessene Zinsen zahle und die Kapitalgesellschaft Beträge in gleicher Höhe an ihn als Gewinn ausschütte. Bei der Besteuerung der Freianteile unterstellt die Rechtsprechung der Zivil- und Steuergerichte, daß zunächst das Eigenkapital gegen Barzahlung erhöht werde, die Gesellschafter die neugebildeten Anteile gegen Barzahlung übernähmen und ihrer Verpflichtung zur Barzahlung durch angenommene Gewinnausschüttungen nachkämen. Diese zum Teil im Gesetz geregelten Fälle unterscheiden sich aber von dem auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruhenden Vertrag, durch den der Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft Werte oder Dienstleistungen ohne angemessene Gegenleistung zuwendet, insbesondere dadurch, daß es sich nicht um Zuwendungen von wirtschaftlichen Vorteilen zugunsten der Kapitalgesellschaft und Lasten der Gesellschafter handelt.

Der Grundsatz, daß die Besitzpersonengesellschaft der Betriebs-GmbH das Betriebsvermögen zu einem unter dem angemessenen Betrag liegenden Pachtzins auch mit steuerlicher Wirkung überlassen darf, gilt nicht uneingeschränkt und darf nicht zu einer willkürlichen und schwankenden Gewinnverlagerung führen. Das bedeutet, daß zwar ein zu niedriger Pachtzins laufend in Teilbeträgen und auf mehrere Jahre verteilt bis zum angemessenen Höchstbetrag erhöht werden darf, daß aber jeweils wirtschaftlich vernünftige Gründe für eine steuerlich maßgebende Herabsetzung des einmal vereinbarten Pachtzinses angegeben werden müssen. Der vereinbarte Pachtzins darf in der Regel nicht so niedrig sein, daß er für eine längere Zeit gesehen bei der Besitzgesellschaft laufend zu Verlusten führt, während die GmbH Gewinne erzielt. Denn dann beschränkt sich die Besitzgesellschaft nicht mehr darauf, auf die Erzielung von Einkünften aus ihrem Vermögen zugunsten der GmbH zu verzichten (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs IV 125/43 vom 24. Februar 1944, RStBl 1944 S. 434). Die bei der Besitzgesellschaft eintretende Vermögensminderung stellt dann eine nur auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruhende Vermögenszuführung an die GmbH dar, die den Gewinn der Besitzgesellschaft nicht berühren darf und zu einer entsprechenden Erhöhung des Buchansatzes der Beteiligung führt. Eine andere Beurteilung ist nur dann gerechtfertigt, wenn die Besitzgesellschaft den Betrieb auch an einen fremden Unternehmer zu einem bei ihr laufend zu Verlusten führenden Pachtzins, z. B. wegen besonders schlechter Konjunktur, verpachtet haben würde. Solche Fälle werden verhältnismäßig selten sein. Dürfen Verluste bei der Besitzgesellschaft aus den bezeichneten Gründen nicht zum Abzug zugelassen werden und sind die Verluste deshalb auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren, so vermindert sich der Gewinn der Betriebs-GmbH um den gleichen Betrag, weil der Vermögenszuwachs in dieser Höhe auf einer gesellschaftsrechtlichen Einlage beruht.

Die angefochtene Entscheidung geht bei der Würdigung des vom Finanzamt erhobenen Bedenkens, daß die von dem Willen der Beteiligten abhängige Verlagerung von Erträgen aus einem Betriebsvermögen, das natürlichen Personen gehört, auf eine von diesen Personen beherrschte Kapitalgesellschaft zu einer steuerlich nur in beschränktem Umfang erfassbaren Vermögensmehrung, nämlich der Werterhöhung der Beteiligungen, führe, ohne Prüfung davon aus, daß die Beteiligungen Privatvermögen der Gesellschafter der Bgin. waren. Bei der Erörterung dieser Frage, zu der den Beteiligten Gelegenheit gegeben werden muß, sich zu äußern, wird das Finanzgericht von folgenden Grundsätzen auszugehen haben. Der Senat hat zwar im Urteil I 205/57 U vom 24. März 1959 (BStBl 1959 III S. 289, Slg. Bd. 69 S. 72) zu der Frage nicht endgültig Stellung genommen, ob und unter welchen Voraussetzungen Anteile an einer GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören, die wesentliche Teile ihres Betriebsvermögens an die von ihr beherrschte GmbH verpachtet. Im allgemeinen wird man notwendiges Betriebsvermögen dann annehmen müssen, wenn die Verpachtung des Betriebs oder von Betriebsteilen eine wichtige Grundlage des Betriebs der GmbH darstellt, für die Besitzgesellschaft von erheblicher Bedeutung ist und infolge der engen wirtschaftlichen und betrieblichen Verbindung der beiden Unternehmen Gewinnverlagerungen in erheblichem Umfang möglich sind. Die jeweilige Ausgliederung bestimmter Betriebsteile und ihre Zuweisung zur Besitzpersonengesellschaft oder zur Betriebs-GmbH ändert nichts an der Tatsache, daß das Gesamtunternehmen nur rechtsförmlich, wenn auch mit steuerlicher Wirkung aufgeteilt ist, aber doch bei wirtschaftlicher Betrachtung und vom Standpunkt der Gesellschafter beider Unternehmen aus ein einheitlicher wirtschaftlicher Organismus bestehen bleibt, der sich rechtlich aus zwei selbständigen Unternehmen und aus den Beteiligungen an der Betriebs-GmbH zusammensetzt. überläßt man es weitgehend den diesen Organismus beherrschenden natürlichen Personen, die Rechtsbeziehungen zwischen den Unternehmen und den Gesellschaftern nach ihrem Belieben zu gestalten und damit die sich aus der wirtschaftlichen Betätigung des Gesamtorganismus ergebenden Erträge und Vermögensmehrungen zu verlagern, so kann es schon aus diesem Grund nicht zugelassen werden, daß ein Teil des einheitlichen Organismus, dessen Werterhöhungen oder Wertminderungen von dieser Rechtsgestaltung abhängig sind, der privaten Sphäre der Gesellschafter zugewiesen wird (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs III 25/42 vom 6. August 1942, RStBl 1942 S. 970, Slg. Bd. 52 S. 156). Man wird deshalb bei einer Betriebsspaltung in der Regel davon ausgehen müssen, daß die Beteiligungen an der Betriebs-GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen der Besitzpersonengesellschaft gehören. Die unterschiedliche Höhe der Beteiligungen an der Bgin. und an der GmbH ist hier schon wegen der nahen verwandtschaftlichen Beziehungen der Gesellschafter ohne Bedeutung.

Die angefochtene Entscheidung wird aufgehoben. Die Sache wird zur erneuten Entscheidung unter Beachtung der Ausführungen des Senats zurückverwiesen.

Fundstellen

Haufe-Index 409858

BStBl III 1960, 513

BFHE 1961, 706

BFHE 71, 706

BB 1962, 832

DB 1960, 1480