BFH Urteil vom 08.02.1979 - V R 101/78

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Personengesellschaft des Handelsrechts kann nicht i. S. des § 2 Abs. 2 UStG unselbständig sein. An der vom Reichsfinanzhof begründeten (Urteil vom 13. Dezember 1940 V 25/39, RFHE 50, 34, RStBl 1941, 320) und vom Bundesfinanzhof übernommenen (Urteile vom 19. November 1964 V 245/61 S, BFHE 81, 506, BStBl III 1965, 182; vom 2. Februar 1967 V 35/64, BFHE 89, 3, BStBl III 1967, 499, und vom 18. November 1971 V R 26/68, BFHE 104, 118, BStBl II 1972, 235) Rechtsprechung zu den sog. "organschaftsähnlichen Verhältnissen" wird nicht festgehalten.

2. Eine Kommanditgesellschaft kann auch dann nicht unselbständig i. S. von § 2 Abs. 2 UStG sein, wenn ihr persönlich haftender Gesellschafter eine juristische Person ist, die den einzigen Kommanditisten der Kommanditgesellschaft zum alleinigen Gesellschafter hat.

Normenkette

UStG 1967 § 2 Abs. 2

Tatbestand

Der Kläger war im Jahre 1973 alleiniger Inhaber des unter der Firma Gebr. A betriebenen Handelsgeschäfts. Daneben bestand seit dem 1. Februar 1967 das in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG betriebene Möbelwerk A & Co. (im folgenden als Kommanditgesellschaft bezeichnet). Persönlich haftende Gesellschafterin dieser Kommanditgesellschaft war die im Jahre 1959 gegründete H Holz-, Maschinen- und Textil-Großhandels-GmbH. Der Kläger war alleiniger Gesellschafter dieser Gesellschaft mit beschränkter Haftung und alleiniger Kommanditist der Kommanditgesellschaft. Der Kläger hatte die Betriebsgrundstücke an die Kommanditgesellschaft verpachtet; dieser oblag die Produktion und der Vertrieb der Möbelwerk-Erzeugnisse.

Am 13. August 1973 wurde für die Kommanditgesellschaft Vergleichsantrag gestellt und am 3. September 1973 das Anschlußkonkursverfahren über deren Vermögen eröffnet. Einem vom Kläger am 14. August 1973 gestellten Antrag auf Eröffnung des Vergleichsverfahrens wurde am 8. Oktober 1973 entsprochen. Nach Bestätigung des Vergleichs wurde dieses Vergleichsverfahren am 30. November 1973 aufgehoben. In beiden Verfahren ordneten die zuständigen Amtsgerichte Verfügungsbeschränkungen und die Bestellung personenverschiedener Verwalter an; diese Verfügungen wurden mit dem Tag der Antragstellung wirksam.

Das Finanzamt (Beklagter) legte dem vorläufigen Umsatzsteuerbescheid 1973 vom 20. August 1975 die Rechtsauffassung zugrunde, die Kommanditgesellschaft sei im Verhältnis zum Kläger unselbständig im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG 1967) gewesen (sog. organschaftsähnliches Verhältnis) und faßte im vorbezeichneten, gegen den Kläger gerichteten Steuerbescheid für das Jahr 1973 die von ihm als Einzelkaufmann im Jahre 1973 und die von der Kommanditgesellschaft in der Zeit vom 1. Januar bis 12. August 1973 bewirkten Umsätze zusammen. In gleicher Weise verfuhr es mit den in den vorbezeichneten Zeiträumen angefallenen abziehbaren Vorsteuerbeträgen.

Wegen der Annahme der Unselbständigkeit der Kommanditgesellschaft wurden die von der Firma Gebr. A an die Kommanditgesellschaft bewirkten Umsätze als nichtsteuerbare Innenumsätze behandelt.

Im Einspruchsverfahren ist die mit vorläufigem Steuerbescheid vom 20. August 1975 festgesetzte Umsatzsteuer auf den Betrag von ... herabgesetzt worden. Das Finanzamt ging von einer Beendigung des organschaftsähnlichen Verhältnisses im Zeitpunkt der Konkurseröffnung aus und schied im Wege der Schätzung Umsätze von 200 000 DM als von der Kommanditgesellschaft nach dem 12. August 1973 bewirkt aus. Im übrigen blieb der Einspruch, mit dem der Kläger die Unselbständigkeit der Kommanditgesellschaft bestritt, erfolglos.

Mit der Klage hat der Kläger weiterhin geltend gemacht, sowohl das Einzelunternehmen Gebr. A als auch die Kommanditgesellschaft seien selbständige Unternehmer gewesen. Er hat sinngemäß beantragt, die Umsätze und Vorsteuern der Kommanditgesellschaft aus seiner Umsatzsteuerveranlagung für das Jahr 1973 auszuscheiden und die zu entrichtende Umsatzsteuer 1973 unter Zugrundelegung der in seiner Umsatzsteuererklärung vom 30. September 1975 gemachten Angaben auf eine negative Steuerschuld von 25 576,70 DM festzusetzen.

Das Finanzgericht hat die vorläufige Umsatzsteuerfestsetzung auf 387 766,25 DM herabgesetzt und im übrigen die Klage abgewiesen. Nach seiner Auffassung war die Kommanditgesellschaft im Jahr 1973 unselbständig im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967. Auf der Grundlage dieser Rechtsauffassung hat es lediglich wegen uneinbringlich gewordener Forderungen der Kommanditgesellschaft gemäß § 17 Abs. 1 und 2 UStG 1967 die Umsatzsteuer um den Betrag von 88 681,18 DM gemindert.

Gegen die teilweise Abweisung der Klage richtet sich die Revision des Klägers mit dem Antrag, unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nach dem Klageantrag zu erkennen. Der Beklagte ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist teilweise begründet.

1. Bei Anwendung des Umsatzsteuergesetzes 1951 hatte sich der Bundesfinanzhof der mit Urteil des Reichsfinanzhofs vom 13. Dezember 1940 V 25/39 (RFHE 50, 34, RStBl 1941, 320) begründeten Rechtsprechung angeschlossen, die - gestützt auf die Ausführungen von Sölch (Steuer und Wirtschaft 1939 Teil I Sp. 893) und Herting (Deutsche Steuer-Zeitung 1940 S. 320) - aus § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1934 gefolgert hatte, daß nichtrechtsfähige Personenvereinigungen unselbständig seien, sofern die gesetzlichen Merkmale der Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1934) vorlägen (sogenannte organschaftsähnliche Verhältnisse). Diese Unselbständigkeit von nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen wurde unter der Voraussetzung bejaht, daß die Personenvereinigung dem Willen eines an ihr Beteiligten (natürliche oder juristische Person) derart untergeordnet war, daß sie keinen diesem Willen entgegenstehenden Willen bilden konnte, also im Sinne der damaligen Fassung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1934 "keinen eigenen Willen" hatte (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 23. Juli 1959 V 47/56 U, BFHE 69, 356, BStBl III 1959, 394; vom 26. Juli 1962 V 42/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Umsatzsteuergesetz 1951, § 2 Abs. 2 Ziff. 1, Rechtsspruch 22; vom 19. November 1964 V 245/61 S, BFHE 81, 506, BStBl III 1965, 182; vom 2. Februar 1967 V 35/64, BFHE 89, 3, BStBl III 1967, 499, und für den Fall der mittelbaren Beteiligung Urteil vom 21. März 1968 V 59/65, Umsatzsteuer-Rundschau 1970 S. 40; ablehnend Eckhardt/Weiß, Umsatzsteuergesetz 1967, § 2 Abs. 2 Tz. 33). Diese Rechtsprechung gibt der erkennende Senat aus den nachstehenden Gründen auf.

2. Nach dem in den Umsatzsteuergesetzen 1934, 1951 und 1967 nahezu wortgleichen § 2 Abs. 2 Nr. 1 wird eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, daß sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Zu dieser - erstmals im Umsatzsteuergesetz 1934 getroffenen - Bestimmung der Unselbständigkeit natürlicher Personen liegt folgende amtliche Begründung vor (RStBl 1934, 1549 ff.):

"Im § 2 Abs. 2 ist die neuere Rechtsprechung zur Frage der Selbständigkeit und der Organschaft niedergelegt. Der Begriff der Organschaft ist nur noch bei juristischen Personen anwendbar. Diese sind entweder selbständig oder unselbständig. Eine teilweise Selbständigkeit gibt es für die juristischen Personen nicht. Anders ist es bei den natürlichen Personen und bei den nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen. Diese können teils selbständig, teils unselbständig sein."

Die in vorstehender Gesetzesbegründung zum Umsatzsteuergesetz 1934 angesprochene Rechtsprechung zur Unselbständigkeit natürlicher Personen hat in erster Linie diejenigen Merkmale herausgearbeitet, die Eingang in den Gesetzeswortlaut gefunden haben. Dies macht insbesondere das Urteil des Reichsfinanzhofs vom 12. Dezember 1924 V A 79/24 (Mrozek-Kartei, Umsatzsteuergesetz 1919, § 1 Nr. 1 Satz 1, Rechtsspruch 86) deutlich, in dem ausgeführt ist: "Näher hat der RFH in ständiger Rechtsprechung die Unselbständigkeit dahin bestimmt, daß sie vorliegt, wenn jemand in den geschäftlichen Organismus eines anderen so eingegliedert ist, daß er dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist." Auf dieser Grundlage baut die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs auf, die sich mit der Frage zu beschäftigen hatte, ob auch natürliche Personen zusammengeschlossen unselbständig sein können. Die hierzu zunächst ergangenen Entscheidungen des Reichsfinanzhofs vom 12. Dezember 1924 V A 79/24 und vom 3. April 1928 V A 794/27 (zitiert im Urteil vom 19. März 1937 V A 15/37, RStBl 1937, 623, zu gleicher Rechtsfrage) betrafen Personenzusammenschlüsse in Form der Arbeitsgemeinschaften von Lohnschlächtern. Der Reichsfinanzhof hat ausgesprochen, daß die einzelnen Lohnschlächter ungeachtet ihres Zusammenschlusses den Weisungen des Schlachthofs zu folgen verpflichtet gewesen seien und daß ein Personenzusammenschluß aus derart einem anderen Unternehmen eingegliederten Personen ebenfalls nur als unselbständig beurteilt werden könne (vgl. Urteil vom 19. März 1937 V A 15/37). Diese Auffassung liegt auch den Urteilen zu Zusammenschlüssen von Versicherungsvertretern zu einer offenen Handelsgesellschaft zugrunde (vgl. Urteile vom 3. November 1933 V A 570/33, RStBl 1934, 1207, und V A 222/33, Mrozek-Kartei, Umsatzsteuergesetz 1932, § 1 Nr. 1, Rechtsspruch 72; ergangen zu den Umsatzsteuergesetzen 1926 und 1932).

3. Die auf der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs fußende Entstehungsgeschichte des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1934 ergibt, daß der Aufnahme der Worte "und zusammengeschlossen" keine weitergehende Bedeutung zugemessen werden kann als die, daß Arbeitnehmer ihren Status als Unselbständige im Sinne des Umsatzsteuerrechts nicht dadurch verlieren sollten, daß sie die geschuldete Arbeitsleistung ausnahmsweise in einem Zusammenschluß erbringen. Es handelt sich allein um eine Regelung im Interesse der Arbeitnehmer, um zu verhindern, daß sie lediglich deshalb zur Umsatzsteuer herangezogen werden, weil sie sich zwecks Erbringung ihrer Arbeitsleistung - ausschließlich gegenüber ihrem Arbeitgeber - organisatorisch zusammengeschlossen haben.

4. Aus dieser Begrenzung des vom Gesetz beabsichtigten Regelungsbereichs bezüglich der Zusammenschlüsse Unselbständiger folgt zugleich, daß nur solche Zusammenschlüsse von Arbeitnehmern, die ausschließlich gegenüber ihrem Arbeitgeber tätig werden, die Unselbständigkeit der Arbeitnehmer nicht berühren und darüber hinaus zur Unselbständigkeit des Zusammenschlusses führen. Werden die Zusammenschlüsse dagegen zu dem Zweck gegründet, um unter anderem im wirtschaftlichen Interesse des Arbeitgebers gegenüber Dritten tätig zu werden, kann deren Unselbständigkeit nicht - wie im Urteil vom 18. November 1971 V R 26/68 (BFHE 104, 118, BStBl II 1972, 235) geschehen - darauf gestützt werden, daß die am Personenzusammenschluß (einer offenen Handelsgesellschaft) Beteiligten als Arbeitnehmer in rechtlicher Abhängigkeit zu diesem Arbeitgeber stehen. Die Annahme der Unselbständigkeit derartiger Personenzusammenschlüsse "niederer Art" (so Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 6. Aufl., E § 2 74) wird einerseits nicht durch die Entstehungsgeschichte gedeckt. Zum anderen ist der Gesellschafter einer solchen nach außen auftretenden Personengesellschaft - mag ...uch sein Wille durch seinen Arbeitgeber gelenkt sein - in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der Personengesellschaft nicht Arbeitnehmer. Seine Willensentscheidungen als Gesellschafter sind nicht Akte einer gegenüber einem Dritten erbrachten abhängigen Tätigkeit. Der erkennende Senat kann demgemäß an der Rechtsauffassung, wie sie zuletzt im Urteil vom 18. November 1971 V R 26/68 ihren Ausdruck gefunden hat, nicht mehr festhalten.

5. Mithin ergibt sich aufgrund vorstehender Erwägungen nur ein eng begrenzter Rahmen für die Unselbständigkeit nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen. Wird er - wie im vorliegenden Fall - überschritten, ist die Personenvereinigung bei Vorliegen auch der übrigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG 1967 Unternehmer.

Eine Personengesellschaft des Handelsrechts ist mithin stets selbständig. Bei dieser Rechtslage ist zugleich der bisherigen Rechtsprechung, die auf dem Boden einer weitergehenden Auslegung des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967 die Merkmale der Nr. 2 des § 2 Abs. 2 zur Auslegung analog heranzog, die Grundlage genommen.

Eine Ausdehnung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1967 auf nichtrechtsfähige Personenvereinigungen widerspräche nicht nur dem Wortlaut des Gesetzes, sondern auch dem in der Gesetzesbegründung zum Umsatzsteuergesetz 1934 zum Ausdruck gebrachten Willen des Gesetzgebers und kann daher nicht in Betracht gezogen werden.

6. Die vorstehend vertretene Rechtsauffassung, daß offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften stets selbständig sind, gilt auch für den Fall, daß ein Unternehmer, in dessen Unternehmen eine juristische Person nach den Merkmalen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1967 eingegliedert ist, mit dieser eine Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG) gründet. Diese Personengesellschaft ist nach geltendem Recht selbständig, obwohl die Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1967 dazu zwingt, die in das Unternehmen des Mitgesellschafters eingegliederte Gesellschaft mit beschränkter Haftung im Verhältnis zu diesem als unselbständig zu beurteilen.

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1967 erweist sich somit für das Umsatzsteuergesetz 1967 als eine systemwidrige Ausnahme (vgl. auch Schriftlichen Bericht des Finanzausschusses zu Bundestags[BT]-Drucksache V/1581; zu § 2 UStG 1967).

7. Nach den vorstehenden Erwägungen sind offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften stets selbständig und damit bei Hinzutreten der weiteren Voraussetzungen Unternehmer. Das Finanzamt hat dem Kläger somit die Umsätze der Kommanditgesellschaft zu Unrecht als eigene Umsätze zugerechnet.

Daraus folgt einerseits, daß dem Kläger die von der Kommanditgesellschaft bewirkten Umsätze nicht zugerechnet werden dürfen. Andererseits ergibt sich, daß die bislang als nicht steuerbare Innenumsätze behandelten entgeltlichen Leistungen des Klägers an die Kommanditgesellschaft der Umsatzsteuer zum allgemeinen Steuersatz unterliegen.

Fundstellen

Haufe-Index 73087

BStBl II 1979, 362

BFHE 1979, 267