BFH Urteil vom 07.09.1994 - II R 106/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grundstück mit saniertem und ausgebautem Gebäude als einheitlicher Vertragsgegenstand

Leitsatz (NV)

1. Der für den Umfang der Gegenleistung maßgebliche Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird nicht nur bestimmt durch das den Übereignungsanspruch begründende Rechtsgeschäft selbst, sondern -- ggf. -- auch durch mit diesem Rechtsgeschäft in recht lichem oder objektiv sachlichem Zusammenhang stehende Vereinbarungen, die insgesamt zu dem Erfolg führen, daß der Erwerber das Grundstück in bestimmtem (z. B. ausgebautem oder renoviertem) Zustand erhält (BFH-Urteile vom 18. Oktober 1989 II R 143/87, BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183, und II R 85/87, BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181 sowie in BFHE 160, 284, BStBl II 1990, 590, und BFHE 166, 402, BStBl II 1992, 357).

2. Sind vom Erwerber mit der Veräußererseite Verträge über den Erwerb des Grundstücks und über die Renovierung bzw. Erweiterung (Dachgeschoßausbau) eines Gebäudes abgeschlossen worden, so ist zur Ermittlung des Gegenstandes des Erwerbsvorganges zu prüfen, ob die mehreren Verträge darauf abzielen, dem Erwerber ein Grundstück in ausgebautem bzw. renoviertem Zustand zu verschaffen (objektiver enger sachlicher Zusammenhang). Maßgebend ist der Gesamtinhalt der Verträge unter Berücksichtigung aller Begleitumstände (§§ 133, 157 BGB; BFH-Urteil vom 4. Mai 1983 II R 6/82, BFHE 138, 480, BStBl II 1983, 609, und BFH-Beschluß vom 18. September 1985 II B 24--29/85, BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627). Ein solcher objektiver enger sachlicher Zusammenhang der mit der Bebauung (Modernisierung) zusammenhängenden Verträge mit dem Grundstückskaufvertrag liegt nach der Rechtsprechung des Senats in den Fällen, in denen (so wie im Streitfall) der Abschluß der zur Renovierung und zum Ausbau des Gebäudes erforderlichen Verträge zeitlich vor dem Abschluß des Grundstückskaufvertrages erfolgte, vor, weil der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei war und deshalb bei Abschluß des Grundstückskaufvertrages feststand, daß er das Grundstück in einem bestimmten, nämlich renovierten und ausgebauten Zustand erhalten würde (vgl. BFH-Urteile vom 18. Oktober 1989 II R 85/87, BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181 und II R 143/87, BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183).

3. Dabei kann Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück mit noch zu errichtendem Gebäude auch dann sein, wenn dem Erwerber mehrere Vertragspartner gegenüberstehen. Die Entscheidung darüber, ob Gegenstand des Erwerbsvorgangs in einem derartigen Fall das bebaute (renovierte) Grundstück ist, hängt in diesen Fällen davon ab, ob unter Berücksichtigung der Umstände der Vertragsanbahnung, der Vertragsverhandlungen, der Zeit, des Ortes und der Begleitumstände ein dem Erwerber objektiv erkennbares abgestimmtes Verhalten auf der Veräußererseite festgestellt werden kann, das darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Leistungsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (vgl. hierzu BFH- Urteil in BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183, sowie vom 14. März 1990 II R 169/87, BFH/NV 1991, 263).

4. Ist ein Grundstück im ausgebauten und renovierten Zustand zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht worden, ist dieser Zustand für die Besteuerung und damit für den Umfang der Gegenleistung maßgeblich. Alle Aufwendungen, die der Erwerber gewährt hat, um das Grundstück in diesem Zustand zu erhalten, gehören grunderwerbsteuerrechtlich zur Gegenleistung (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 29. Juni 1988 II R 258/85, BFHE 154, 149, BStBl II 1988, 898, m. w. N.). Dabei ist es für die Qualifikation einer Leistung

Normenkette

GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Berlin

Tatbestand

A war Eigentümer eines mit einem Mietwohngebäude bebauten Grundstücks. Die B-AG, deren Hauptaktionär und Vorstand A war, entwarf eine umfassende Planung für eine grundlegende Sanierung des vorhandenen Altbaus und für einen Ausbau des Dachgeschosses. Hierzu sollte die noch zu gründende Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), das Grundstück zu einem bestimmten Preis erwerben und unter Einschaltung der C als Treuhänderin (Treuhänderin) die zur Durchführung dieser Maßnahmen und ihrer Finanzierung erforderlichen Verträge abschließen. Nach einem von den Initiatoren herausgegebenen Prospekt, der der Anwerbung von Personen dienen sollte, die als Gesellschafter der Klägerin beizutreten bereit waren, sollten die Gesamtinvestitionen 5 572 000 DM betragen. Der Treuhandvertrag sollte durch ein -- von den Initiatoren vorformuliertes -- Angebot des jeweiligen Anlegers und Annahmeerklärung der Treuhänderin zustande kommen. Die Treuhänderin sollte danach zur Verfügung über das Grundstück, zum Abschluß eines Generalübernehmervertrages für die Baumaßnahmen, die zur Eingehung von Darlehensverbindlichkeiten sowie zum Abschluß sämtlicher Dienstleistungs- und Garantieverträge berechtigt sein. Gesellschafts- und Treuhandvertrag waren im Prospekt im Wortlaut abgedruckt. Als Vertragspartner waren u. a. für die Gesamtkoordination, wirtschaftliche Baubetreuung und Finanzierungsvermittlung die B-AG, für die Bauausführung (Generalübernehmervertrag), die Zwischenfinanzierungsvermittlung, die Endfinanzierungsbürgschaft, die Mietgarantie und die Verwaltervermittlung die D-GmbH und für den Vertrieb die E-GmbH (Gesellschafter-Geschäftsführer A) vorgesehen.

Auf Veranlassung der Initiatoren wurde die Klägerin schon vor dem Beitritt der Investoren gegründet. Es war vorgesehen, die Gesellschaftsrechte an die zukünftigen Investoren abzutreten.

Die Eheleute Y (10/840) und Z (830/840) waren bereit, sämtliche Anteile an der Klägerin zu übernehmen. Hierzu boten sie am 5. November 1985 der Treuhänderin den Abschluß des vorformulierten Treuhandvertrages an. Dieses Angebot wurde von der Treuhänderin am 3. Dezember 1985 angenommen. Danach war die Treuhänderin unbeschränkt und unwiderruflich bevollmächtigt, alle Handlungen vorzunehmen und alle Willenserklärungen abzugeben und entgegenzunehmen, die für die Vorbereitung und Durchführung des Modernisierungsobjekts nach pflichtgemäßem Ermessen unter sorgfältiger Abwägung der Belange der Anlegerschaft erforderlich sind. Die Treuhänderin war insbesondere bevollmächtigt, den Beitritt der Treugeber zur BGB-Gesellschaft (Klägerin) zu erklären, den Grundstückskaufvertrag, den Generalübernehmervertrag sowie sämtliche im Rahmen eines Bauherrenmodells üblichen Baubetreuungs-, Finanzierungs-, Versicherungs- und Garantieverträge für die Klägerin abzuschließen.

Am 16. November 1985 beschloß die erste Gesellschafterversammlung der Klägerin, an der auch die Eheleute Y und Z teilnahmen, über den Erwerb der Gesellschaftsanteile, die Übernahme des Gesellschaftsvertrages, den Erwerb des Grundstücks und über die weiteren im Prospekt vorgesehenen Dienst- und Werkleistungsverträge mit Ausnahme der angebotenen Verträge über die Vermittlung der Eigenkapitalvorfinanzierung, über eine Zins- und Kostengarantie und über die Bürgschaft der Eigenkapitalvorfinanzierung sowie über einen alternativ geplanten Dachgeschoßausbau. Die Gesellschafter bestellten die E-GmbH zur Geschäftsführerin.

Am 20. November 1985 traten die Gründungsgesellschafter ihre Anteile an der Klägerin an die Eheleute Y und Z ab. Die Eheleute wurden dabei von der Treuhänderin vertreten. Am selben Tage schloß die Treuhänderin für die Klägerin auch die weiteren vorgesehenen Verträge mit der B-AG, der D-GmbH sowie der E-GmbH ab. Am 4. Dezember 1985 erwarb die Klägerin, vertreten durch die Treuhänderin von A, das Grundstück.

Der Klägerin entstanden auf Grund dieser Verträge u. a. folgende Leistungspflichten:

Grundstückskaufpreis 2 436 827 DM

Renovierungs- und Ausbaukosten 1 479 000 DM

Treuhandgebühr 31 760 DM

Baubetreuungskosten 127 042 DM

Vermittlung Zwischenfinanzierung 28 070 DM

Zwischenfinanzierungsbürgschaft 7 017 DM

Vermittlung Endfinanzierung (Baudarlehen) 31 200 DM

Darlehensvermittlung (Ankauf Gesellschaftsanteile) 73 022 DM

Endfinanzierungsbürgschaft 26 056 DM

Mietgarantie 81 599 DM

Verwaltervermittlung 40 799 DM

Steuerberatung 95 281 DM

Vertriebskosten 807 940 DM

Damnum Baudarlehen 147 900 DM

Das FA beurteilte sämtliche mit dem Grundstückskaufvertrag zusammenhängenden und zeitlich vorausgegangenen Vertragsabschlüsse als ein einheitliches Vertragswerk, das auf den Erwerb von Eigentum an einem modernisierten und ausgebauten Grundstück gerichtet sei, und setzte mit Bescheid vom 4. Dezember 1986 Grunderwerbsteuer nach einer Gegenleistung von 5 106 355 DM (Steuer: 102 127 DM) gegen die Klägerin fest. Bei der Ermittlung der Gegenleistung legte das FA folgende Beträge zugrunde:

Grundstück und Gebäude 2 436 827 DM

Renovierungs- und Ausbaukosten 1 479 000 DM

Treuhandgebühr 31 760 DM

Baubetreuungskosten 127 042 DM

Vermittlung Zwischenfinanzierung 28 070 DM

Zwischenfinanzierungsbürgschaft 7 017 DM

Verwaltervermittlung 40 799 DM

Vertriebskosten 807 940 DM

Damnum für Baudarlehen 147 900 DM

Die Steuerfestsetzung war vorläufig, soweit die Kosten der Zwischenfinanzierungsbürgschaft und die Bauzeitzinsen noch nicht feststanden.

Der Einspruch der Klägerin, mit dem sie beantragte, Grunderwerbsteuer nur nach den Kosten für den Grund und Boden und das Gebäude (2 436 827 DM) festzusetzen, blieb erfolglos. Auf die Klage, mit der die Klägerin ihr Begehren weiterverfolgte, hat das Finanzgericht (FG) die Grunderwerbsteuer (endgültig) auf 48 736 DM festgesetzt und den Bescheid für vorläufig erklärt, "soweit noch bei der Gegenleistung der Ansatz der Eigenkapitalvermittlungsprovision in Höhe von 807 940 DM in Betracht kommt".

Das FG hat ausgeführt, Gegenstand des Erwerbsvorgangs sei lediglich das Grundstück "im Zustand bei Kaufvertrags abschluß". Bemessungsgrundlage sei deshalb zunächst auch nur der Kaufpreis hierfür in Höhe von 2 436 827 DM.

Der Kaufvertrag bilde mit den anderen Verträgen keine rechtliche Einheit. Es sei nicht hinreichend ersichtlich, daß die Verträge voneinander abhängen sollten. Selbst wenn ein einheitlicher Vertrag zustande gekommen wäre, unterliege der Grunderwerbsteuer nur der Teil der Gegenleistung, der sich auf die Grundstücksübereignung beziehe. Denn es könne nicht angenommen werden, daß sich der Grundstücksveräußerer zur Übereignung eines modernisierten Grundstücks verpflichtet habe.

Das FG halte ferner die Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH), daß lediglich ein objektiver Zusammenhang zwischen mehreren Verträgen zu einem einheitlichen Vertragswerk führen könne, für eine unzulässige steuerverschärfende Analogie. Wegen der Einzelheiten werde auf das der Vorentscheidung auszugsweise beigefügte Urteil des FG vom 15. November 1990 I 338--339/86 (EFG 1991, 496) Bezug genommen, dessen Grundsätze gleichermaßen auch für die im Streitfall erhebliche Frage der Höhe der Gegenleistung maßgeblich seien.

Die Steuerfestsetzung sei auch nicht unter Berücksichtigung des Wirkens eines Initiators begründet. Der BFH habe zwar bei der Erörterung des Erwerbs "aus einer Hand" ausgeführt, daß sogar beim Auftreten mehrerer Personen auf der Veräußererseite ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen bestehen könne, insbesondere könne sich die Verflechtung der Verträge aus der Stellung des Projektanbieters ergeben. Diese Rechtsprechung verstehe das FG so, daß ein Initiator kraft seiner Rechtsmacht bewirken müsse, daß ein unbebautes Grundstück beim Erwerber als bebautes Grundstück ankomme. Es könne jedoch dahinstehen, ob der BFH diese Rechtsprechung neben der zum "objektiven Zusammenhang" unverändert und in vollem Umfang aufrechterhalte. Denn das FG könne in derartigen Fällen keinen für die Steuerbarkeit erforderlichen derivativen Erwerb des Bauherren hinsichtlich des Bauwerks erkennen.

Hinsichtlich der Vertriebskosten in Höhe von 807 940 DM stehe nicht fest, ob es sich um eine Leistung an "fremde" Dritte oder um eine Leistung an den Grundstücksver äußerer handele. Im Hinblick "auf die wohl glaubhafte Darstellung der Klägerin" erscheine es dem Senat vertretbar, diesen Posten außer Ansatz zu lassen; "dies jedoch nur vorläufig", um dem FA Gelegenheit zu weiteren Ermittlungen zu geben.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA unrichtige Anwendung der § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983. Nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen zum sogenannten einheitlichen Vertragsgegenstand habe die Klägerin ein Grundstück mit einem renovierten und ausgebauten Gebäude erworben. Der sachliche Zusammenhang der Verträge ergebe sich im Streitfall aus der Stellung des A, der als Grundstücksveräußerer und maßgeblicher Gesellschafter-Geschäftsführer der Firmengruppe, die als Initiatorin aufgetreten sei, freie Hand bei der Durchsetzung des Grundstücksbebauungskonzeptes gehabt habe. Die Klägerin habe den Zugang zum Grundstück nur erhalten, weil sie die vom Initiator vorgesehenen Modernisierungsmaßnahmen akzeptiert habe. Eine Verknüpfung der Verträge untereinander ergebe sich auch aus der Stellung der Treuhänderin, der die Gesellschafter der Klägerin Vollmacht zum Abschluß aller Verträge erteilt hätten.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet, sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur weiteren Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1. Das Urteil des FG ist aufzuheben.

Die Ausführungen der Vorentscheidung tragen nicht das vom FG gefundene Ergebnis, die mit der Renovierung und dem Ausbau der Altbausubsanz zusammenhängenden Aufwendungen gehörten nicht zur Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks durch die Klägerin und damit nicht zur Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer. Das FG hat verkannt, daß der für den Umfang der Gegenleistung maßgebliche Gegenstand des Erwerbsvorgangs nicht nur bestimmt wird durch das den Übereignungsanspruch begründende Rechtsgeschäft selbst, sondern -- ggf. -- auch durch mit diesem Rechtsgeschäft in rechtlichem oder objektiv sachlichem Zusammenhang stehende Vereinbarungen, die insgesamt zu dem Erfolg führen, daß der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält (BFH-Urteile vom 18. Oktober 1989 II R 143/87, BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183, und II R 85/87, BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181 sowie vom 24. Januar 1990 II R 94/87, BFHE 160, 284, BStBl II 1990, 590, und vom 5. Februar 1992 II R 110/88, BFHE 166, 402, BStBl II 1992, 357).

An dieser nunmehr ständigen Rechtsprechung hält der Senat fest. Die dagegen erhobenen Einwendungen des FG überzeugen nicht. Der Senat hat sich wiederholt mit der gegenteiligen Auffassung des FG auseinandergesetzt. Insoweit wird insbesondere auf die Entscheidung in BFHE 160, 284, BStBl II 1990, 590 Bezug genommen. Die vom erkennenden Senat vertretene Auffassung beruht auf einer am Sinn und Zweck des Gesetzes orientierten Auslegung der § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983, die die verfassungsrechtlichen Grenzen einer zulässigen Gesetzesauslegung nicht überschreitet und auch nicht auf einem verfassungsrechtlich unzulässigen Analogieschluß beruht (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts -- BVerfG -- vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212; BFH in BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183; in BFHE 160, 284, BStBl II 1990, 590, und in BFHE 166, 402, BStBl II 1992, 357).

2. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist im Streitfall das Grundstück mit renoviertem und ausgebautem Gebäude.

Sind, wie im Streitfall, vom Erwerber (Klägerin) mit je unterschiedlichen Vertragspartnern Verträge über den Erwerb des Grundstücks und über die Renovierung bzw. Erweiterung (Dachgeschoßausbau) eines Gebäudes abgeschlossen worden, so ist zur Ermittlung des Gegenstandes des Erwerbsvorganges zu prüfen, ob die mehreren Verträge darauf abzielen, dem Erwerber ein Grundstück in ausgebautem bzw. renoviertem Zustand zu verschaffen (objektiver enger sachlicher Zusammenhang). Maßgebend ist der Gesamtinhalt der Verträge unter Berücksichtigung aller Begleitumstände (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches -- BGB --; BFH-Urteil vom 4. Mai 1983 II R 6/82, BFHE 138, 480, BStBl II 1983, 609, und BFH-Beschluß vom 18. September 1985 II B 24--29/85, BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627).

Ein solcher objektiver enger sachlicher Zusammenhang der mit der Bebauung (Modernisierung) zusammenhängenden Verträge mit dem Grundstückskaufvertrag liegt nach der Rechtsprechung des Senats in den Fällen, in denen -- wie im Streitfall -- der Abschluß der zur Renovierung und zum Ausbau des Gebäudes erforderlichen Verträge zeitlich vor dem Abschluß des Grundstückskaufvertrages erfolgte, vor, weil der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Bebauung gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei war und deshalb bei Abschluß des Grundstückskaufvertrages feststand, daß er das Grundstück in einem bestimmten, nämlich renovierten und ausgebauten Zustand erhalten würde (vgl. Senatsurteile in BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181, und in BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183).

Dabei kann Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück mit noch zu errichtendem Gebäude auch dann sein, wenn dem Erwerber mehrere Vertragspartner gegenüberstehen. Die Entscheidung darüber, ob Gegenstand des Erwerbsvorgangs in einem derartigen Fall das bebaute Grundstück ist, hängt nach der Rechtsprechung des Senats davon ab, ob unter Berücksichtigung der Umstände der Vertragsanbahnung, der Vertragsverhandlungen, der Zeit, des Ortes und der Begleitumstände ein dem Erwerber objektiv erkennbares abgestimmtes Verhalten auf der Veräußererseite festgestellt werden kann, das darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Leistungsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (vgl. hierzu Urteil des erkennenden Senats in BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183, sowie vom 14. März 1990 II R 169/87, BFH/NV 1991, 263).

Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen vor.

Die Klägerin war im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages am 4. Dezember 1985 hinsichtlich der Renovierung und des Ausbaues des Grundstücks zivilrechtlich gebunden. Denn die von den Gesellschaftern der Klägerin durch Vertragserklärungen vom 6. November/3. Dezember 1985 beauftragte Treuhänderin hat bereits am 20. November 1985 für die Klägerin alle mit der Bebauung, Finanzierung usw. zusammenhängenden Verträge mit den vorgesehenen Leistungsanbietern abgeschlossen. Damit war die auf Grund des Angebotes der Klägerin auf Abschluß des Treuhandvertrages zunächst nur bestehende faktische Bindung der Klägerin bereits vor dem Abschluß des Grundstückskaufvertrages am 4. Dezember 1985 in eine rechtliche umgeschlagen.

Es liegt im Streitfall auch ein abgestimmtes Verhalten auf der Veräußererseite (Grundstücksverkäufer A, B-AG, D- GmbH sowie E-GmbH und Treuhänderin) vor, das darauf gerichtet war, der Klägerin als einheitlichen Leistungsgegenstand das Grundstück einschließlich renovierter und erweiterter Bebauung zu verschaffen. Denn durch die vorhandene maßgebliche Beteiligung des Grundstücksveräußerers A an den als Initiatoren anzusehenden Gesellschaften ist von einer engen Verflechtung und gleichgerichteten Interessenlage auf der Anbieterseite auszugehen. Durch die von den Initiatoren veranlaßte Einschaltung der Treuhänderin wurde ferner sichergestellt, daß es auch zum Abschluß aller vorgesehenen Verträge kommen würde.

b) Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen hingegen nicht aus, um abschließend prüfen zu können, ob das FA bei der Steuerfestsetzung als Gegenleistung einen Betrag von 5 106 355 DM ansetzen durfte.

Da das Grundstück im Streitfall im ausgebauten und renovierten Zustand zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht wurde, ist dieser Zustand für die Besteuerung und damit für den Umfang der Gegenlei stung maßgeblich. Mithin gehören alle Aufwendungen der Klägerin, die diese gewährt hat, um das Grundstück in diesem Zustand zu erhalten, grunderwerbsteuerrechtlich zur Gegenleistung (vgl. z. B. Senatsurteil vom 29. Juni 1988 II R 258/85, BFHE 154, 149, BStBl II 1988, 898, m. w. N.). Dabei ist es für die Qualifikation einer Leistung als Gegenleistung entscheidend, daß die Verpflichtung zur Leistung auf den Erwerb des Grundstücks in dem für die Besteuerung maßgeblichen Zustand bezogen ist (Senatsurteil vom 19. Juli 1989 II R 95/87, BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685).

Die Gegenleistung ist nicht auf Leistungen des Erwerbers an den Grundstücksveräußerer beschränkt. Auch Leistungen aufgrund gegenseitiger Verträge mit Dritten können zur Gegenleistung gehören. Dies ist der Fall, wenn sich der Erwerber gegenüber dem Veräußerer verpflichtet hat, in einen gegenseitigen Vertrag mit einem Dritten einzutreten oder einen solchen abzuschließen (vgl. Senatsurteile vom 11. März 1981 II R 77/78, BFHE 133, 230, BStBl II 1981, 537, und in BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685). Ist mit Wissen und Willen des verkaufsbereiten Grundstückseigentümers dem potentiellen Erwerber der Abschluß eines Kaufvertrages mit ihm versperrt, sofern der Erwerber nicht einen Dritten mit seiner Vertretung beim Kaufvertragsabschluß beauftragt (und bevollmächtigt), so ist grunderwerbsteuerrechtlich die Veranlassung zum Abschluß von Verträgen mit diesem Dritten oder weiteren von diesem eingeschalteten Vertragspartnern dem Veräußerer auch dann zuzurechnen, wenn der Erwerber gegenüber dem Veräußerer keine entsprechende rechtliche Verpflichtung eingegangen ist (Senatsurteil vom 13. Dezember 1989 II R 115/86, BFHE 159, 362, BStBl II 1990, 440). Solche vom Erwerber eingegangene Verpflichtungen aus gegenseitigen Verträgen mit Dritten gehören stets -- d. h. ohne daß es auf ihre Ausgewogenheit ankommt -- zur Gegenleistung, wenn die Leistung des Dritten dazu führen soll, das Grundstück in den Zustand zu versetzen, in dem es zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht worden ist. Dies gilt auch, wenn die Leistung des Dritten nur dem Veräußerer gegenüber erbracht werden kann (vgl. Senatsurteil in BFHE 159, 362, BStBl II 1990, 440).

Danach hat das FA zutreffend neben dem Kaufpreis für das Grundstück (2 436 827 DM) auch die Aufwendungen der Klägerin für die Renovierung und den Ausbau des Objektes (1 479 000 DM) zur Gegenleistung gerechnet. Ferner wurden die Baubetreuungskosten (127 042 DM) sowie die Treuhandgebühr (31 760 DM) von der Klägerin für Leistungen aufgewendet, die dazu führen sollen, das Grundstück in den Zustand zu versetzen, in dem es zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht wurde, und um es der Klägerin in diesem Zustand zu verschaffen. Diese Kosten sind deshalb zur Gegenleistung zu rechnen (vgl. Senatsentscheidung vom 12. Februar 1992 II R 20/91, BFHE 167, 193, BStBl II 1992, 422).

Auch die Aufwendungen der Klägerin für die Vermittlung der Zwischenfinanzierung (28 070 DM) und die Bürgschaftsgebühren für die Zwischenfinanzierung (7 017 DM) sind Teil der Gegenleistung. Die Kosten der Zwischenfinanzierung belasten regelmäßig den Käufer einer noch herzustellenden Sache und gehen daher in den Kaufpreis ein (vgl. Senat in BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685).

Nicht abschließend beurteilt werden kann aber, ob die vom FA zur Gegenleistung gerechneten Positionen "Verwaltervermittlung", "Vertriebskosten" und "Damnum Baudarlehen" bzw. die übrigen -- möglicherweise gegenzurechnenden -- Aufwendungen der Klägerin für "Darlehensvermittlung (Ankauf Geschäftsanteile)", "Endfinanzierungsbürgschaft", "Mietgarantie" und "Steuerberatung" ganz oder teilweise in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind.

Bei den "Vertriebskosten" (807 940 DM) ist unklar, welche Leistungen für diesen Aufwand erbracht wurden. Die Bezeichnung der Leistungen sind unterschiedlich. In der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem FG wird dieser Posten als "Eigenkapitalvermittlungsprovision" und im Vertrag über die wirtschaft liche Baubetreuung mit "Marketing, PR, Werbung" bezeichnet. Handelte es sich um reine Vertriebskosten, müßten diese zur Gegenleistung gerechnet werden, denn dann beträfen diese zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bereits -- notwendigerweise dem Veräußerer gegenüber -- erbrachte Leistungen (vgl. Senatsurteil in BFHE 167, 193, BStBl II 1992, 422).

Hinsichtlich der Position "Damnum Baudarlehen" (147 900 DM) steht nicht fest, ob das Damnum die Zwischen- oder die Endfinanzierung betrifft. Sollte es sich um Aufwendungen für die Zwischenfinanzierung handeln, ist dieser Posten als Gegenleistung anzusehen (vgl. Senat in BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685).

Ferner ist unklar, ob und in welchem Umfang sich die übrigen Zahlungsverpflichtungen der Klägerin, soweit diese nicht den Gegenstand des Erwerbs betreffen (z. B. Endfinanzierung, Steuerberatung, Mietgarantie), als angemessener Aufwand für tatsächlich erbrachte Leistungen der jeweiligen Anbieter darstellen (vgl. Senatsurteil vom 19. Januar 1994 II R 52/90, BFHE 173, 442, BStBl II 1994, 409, 412).

Fundstellen

Haufe-Index 420225

BFH/NV 1995, 434

BFH/NV 1995, 435