Leitsatz (amtlich)

1. Vertraglich vereinbarte Abfindungen können nach § 3 Nr. 9 EStG 1971/1974 steuerfrei sein, wenn das Arbeitsverhältnis nach einer vorangegangenen fristlosen, mangels Vorliegens eines wichtigen Grundes jedoch unwirksamen Kündigung einvernehmlich beendet wurde.

2. Eine solche Abfindung ist bezüglich der Beträge steuerfrei, die für die Zeit vom Ausspruch der fristlosen Kündigung bis zur vertraglichen Auflösung des Dienstverhältnisses gezahlt werden. Sie ist ebenfalls steuerfrei, soweit sie Ansprüche auf Arbeitslohn abgilt, die in der Zeit von der Beendigung des Arbeitsverhältnisses bis zum Ende der ordentlichen Kündigungsfrist entstanden wären.

 

Normenkette

EStG 1971/1974 § 3 Nr. 9; KSchG vom 25. August 1969 §§ 13, 9-10

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) hat für die Erledigung gewisser Aufgaben in den Jahren 1969 bis 1973 nacheinander drei Arbeitnehmer, P,N und L, beschäftigt. Die Arbeitnehmer waren von einem bestimmten Anfangsdatum bis jeweils zum 30. Juni des folgenden Jahres angestellt, wobei sich die Verträge für ein weiteres Jahr verlängern sollten, falls sie nicht von einem der Vertragsschließenden zu einem festgesetzten Zeitpunkt gekündigt würden.

Der Kläger kündigte den drei Arbeitnehmern jeweils fristlos vor Ablauf der Verträge, und zwar P mit Schreiben vom 5. Januar 1972, N im Herbst 1972 und L im Oktober 1973. Die Arbeitnehmer schlossen jedoch später mit dem Kläger schriftliche Vergleiche über ihr Ausscheiden aus dem Unternehmen ab. In dem Vergleich mit P vom 30. März 1973 verpflichtete sich der Kläger zur Zahlung eines Betrages von 18 000 DM, von denen 10 000 DM unstreitig als Abfindung für den Verlust des Arbeitsplatzes bestimmt waren. In dem Vertrag zwischen dem Kläger und N vom 19. Dezember 1972 beendeten die Vertragspartner das Arbeitsverhältnis mit sofortiger Wirkung bei Vereinbarung eines Abfindungsbetrages von 27 500 DM "netto nach §§ 9, 10 KSchG". Im Vergleich zwischen dem Kläger und L vom 20. Dezember 1973 hieß es, sie seien sich darüber einig, daß das Arbeitsverhältnis zum 31. Oktober 1973 geendet habe und N eine Abfindung von 13 500 DM "netto als Abfindung nach §§ 9, 10 KSchG" erhalten solle.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) hielt die Abfindungen für steuerpflichtig. Er erließ gegen den Kläger einen Haftungsbescheid und forderte die auf die Abfindungen entfallenden Lohnsteuern und Kirchensteuern nach. Der Einspruch hatte keinen Eriolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte u. a. aus:

Der angefochtene Haftungsbescheid sei aufzuheben, weil nicht ersichtlich sei, daß das FA die Möglichkeit der persönlichen Inanspruchnahme der drei Arbeitnehmer geprüft habe. Eine Ermessensentscheidung könne zwar entfallen, wenn zwischen den Arbeitnehmern und dem Kläger Nettolohnvereinbarungen getroffen worden seien mit der Folge, daß nur noch der Kläger als Arbeitgeber in Anspruch genommen werden dürfe. Dies sei aus den Akten jedoch nicht ersichtlich. Der Kläger bestreite auch, etwa anfallende Lohnsteuer übernommen zu haben. In den Vergleichen sei das Wort "netto" nur i. V. m. §§ 9 und 10 des Kündigungsschutzgesetzes (KSchG) gebraucht worden. Damit hätten die Vertragsschließenden lediglich auf die Steuerfreiheit der Zahlungen hinweisen wollen.

Der angefochtene Haftungsbescheid sei auch deshalb aufzuheben, weil die Abfindungen nach § 3 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei seien. Zwar handele es sich bei den Verträgen um befristete Verträge, bei deren Beendigung an sich Abfindungen nicht steuerfrei gezahlt werden könnten (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. April 1967 VI R 11/66, BFHE 88, 516, BStBl III 1967, 482). Jedoch seien die Vertragsverhältnisse nicht durch Zeitablauf, sondern durch fristlose Kündigungen beendet worden. Für die außerordentlichen Kündigungen habe kein wichtiger Grund vorgelegen. Sie seien deshalb unwirksam (vgl. § 13 i. V. m. §§ 9 und 10 KSchG). Die aus diesem Anlaß wegen der Auflösung der Arbeitsverhältnisse gezahlten Abfindungen seien steuerfrei, da auch die in § 3 Nr. 9 EStG gezogene Grenze von 12 Monatsverdiensten nicht überstiegen werde.

Das FA rügt mit der Revision unrichtige Anwendung des § 3 Nr. 9 und der §§ 19, 38 Abs. 4 EStG 1971, § 2 Abs. 3 Nr. 1, § 6 Nr. 7, § 46 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) 1971. Es führt u. a. aus:

Es halte an seiner Ansicht fest, daß es sich um Nettoabfindungen handele.

Die Auffassung des FG, die Abfindungen seien steuerfrei, stehe im Widerspruch zur höchstrichterlichen Rechtsprechung. Aus dem BFH-Urteil vom 28. Juli 1955 IV 26/54 U (BFHE 61, 256, BStBl III 1955, 296) sei zu entnehmen, daß eine steuerfreie Entschädigung wegen Entlassung aus einem Dienstverhältnis nicht vorliege, wenn die Abfindungen den Zeitraum von der Entlassung bis zum Ende der nicht gewahrten Kündigungsfrist betreffen. Der BFH habe auch in den Urteilen vom 14. April 1967 VI R 304/66 (BFHE 88, 459, BStBl III 1967, 431) und vom 13. August 1975 VI R 164/71 (BFHE 117, 40, BStBl II 1976, 38) darauf hingewiesen, daß Zahlungen, mit denen arbeitsvertragliche Bezüge abgegolten würden, die bereits vor der Lösung des Arbeitsverhältnisses entstanden seien, keine Abfindungen i. S. des Kündigungsschutzgesetzes seien. Das entspreche ebenfalls der Ansicht des Bundesministers der Finanzen (BdF) im Erlaß vom 31. März 1976 IV B-S 2340-2/76 (Der Betriebs-Berater 1976 S. 539 - BB 1976, 539 -).

Mit den Zahlungen seien im Streitfall die den drei Arbeitnehmern bis zum Vertragsende noch zustehenden Gehälter abgegolten worden. Denn die Abfindungen seien jeweils niedriger als die Bezüge, die ihnen bis zur vertragsmäßigen Beendigung der Verträge zugestanden hätten. Solche Entschädigungen seien auch nach dem nicht veröffentlichten Urteil des BFH vom 17. Dezember 1976 VI R 56/75 lohnsteuerpflichtig.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat der Klage zu Recht stattgegeben, weil die Abfindungen nach § 3 Nr. 9 EStG 1971/1974 einkommensteuerfrei sind.

Nach § 3 Nr. 9 EStG 1971/1974 unterliegen Abfindungen wegen Entlassung aus einem Dienstverhältnis aufgrund der §§ 9 und 10 KSchG vom 25. August 1969 (BGBl I 1969, 1317) oder des § 74 des Betriebsverfassungsgesetzes (BetrVG) nicht der Einkommensteuer. Das gleiche gilt für Abfindungen wegen Entlassung aus einem Dienstverhältnis, die in einem Vergleich sowie in einem Interessenausgleich, einer Einigung oder einem Einigungsvorschlag (§§ 72, 73 BetrVG) festgesetzt worden sind, wenn sie unter Berücksichtigung der bezeichneten Vorschriften dem Grunde nach berechtigt sind und grundsätzlich 12 Monatsverdienste nicht übersteigen.

Im Urteil vom 13. Juni 1969 VI R 207/67 (BFHE 92, 2, BStBl II 1970, 4) hat der Senat entschieden, daß die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 9 EStG auch im Fall einer außerordentlichen, aber wegen Fehlens eines wichtigen Grundes unwirksamen Kündigung anwendbar ist; der Senat hat ferner ausgeführt, daß Abfindungen, die in Vergleichen vereinbart werden, nur unter den gleichen Voraussetzungen und in dem gleichen Ausmaß steuerfrei sein können wie Abfindungen, die durch ein Urteil des Arbeitsgerichts festgesetzt worden sind.

Hieran hält der Senat aus den Gründen des genannten Urteils fest.

1. Im Streitfall hatte der Kläger außerordentliche Kündigungen ausgesprochen. Diese waren nach den von den Beteiligten nicht angegriffenen und daher für den Senat verbindlichen Feststellungen des FG wegen Fehlens eines wichtigen Grundes unwirksam.

2. Die in Vergleichen festgesetzten Abfindungen waren nach den §§ 9 und 10 i.-V. m. § 13 KSchG dem Grunde nach berechtigt. Es sind keine Gesichtspunkte ersichtlich, daß die Arbeitnehmer etwa nicht unter das Kündigungsschutzgesetz fallen könnten. Das FG hat ferner zutreffend darauf hingewiesen, daß die Arbeitsverhältnisse nicht etwa durch Zeitablauf geendet haben, sondern daß ihre Beendigung durch die außerordentlichen Kündigungen veranlaßt worden sind. Da den Arbeitnehmern die Fortsetzung der Arbeitsverhältnisse trotz der Unwirksamkeit der Kündigungen nicht mehr zumutbar war, hätte das Arbeitsgericht bei entsprechenden Klagen der drei Arbeitnehmer des Arbeitsverhältnis auflösen und den Arbeitgeber zur Zahlung einer angemessenen Abfindung verurteilen müssen (§ 13 Abs. 1 Satz 3 KSchG).

3. a) Steuerfrei sind nur Abfindungen wegen Entlassung aus dem Dienstverhältnis (§ 3 Nr. 9 EStG), die nach dem Kündigungsschutzgesetz vom Arbeitsgericht hätten festgesetzt werden können. Als Datum für die Auflösung des Arbeitsverhältnisses hätte das Arbeitsgericht in entsprechender Anwendung des § 10 Abs. 2 KSchG (Vgl. § 13 Abs. 1 Satz 3 2. Halbsatz KSchG) jeweils den Zeitpunkt bestimmen müssen, zu dem die außerordentliche Kündigung ausgesprochen wurde, wie der Senat ebenfalls bereits im Urteil VI R 207/67 ausgeführt hat. Dieser Zeitpunkt ist für das Ausmaß der Steuerbefreiung einer im Vergleich vereinbarten Abfindung auch dann maßgeblich, wenn ein anderer Auflösungszeitpunkt vereinbart sein sollte. Für die Steuerfreiheit der Abfindung sind als fiktive Auflösungszeitpunkte hiernach im Streitfall zugrunde zu legen beim Arbeitnehmer P der Tag des Zugangs des Schreibens vom 5. Januar 1972, bei N Herbst 1972 und bei L Oktober 1973.

b) Mit steuerfreien Abfindungen wegen Entlassung aus einem Dienstverhältnis sollen insbesondere Nachteile abgegolten werden, die mit der Aufgabe des sozialen Besitzstandes wegen des Verlustes des Arbeitsplatzes zusammenhängen (Urteil VI R 304/66). Die Steuerfreiheit erstreckt sich nicht auf andere Arten von Zuwendungen, insbesondere nicht auf solche, mit denen Arbeitslohnansprüche, die vor dem hier maßgeblichen Zeitpunkt des Ausspruchs der außerordentlichen Kündigung entstanden waren, abgegolten werden sollen. Solche Arbeitslohnansprüche liegen im Streitfall lediglich hinsichtlich des Teilbetrages von 18 000 DM bei der an den Arbeitnehmer P gezahlten Abfindung vor, der schon von den Beteiligten zu Recht als steuerpflichtig angesehen worden ist. Dagegen gehören Beträge, die für die Zeit zwischen dem Ausspruch der außerordentlichen Kündigung und dem im Vergleich vereinbarten Auflösungszeitpunkt gezahlt werden, zur steuerfreien Abfindung "wegen Entlassung aus dem Dienstverhältnis". Denn maßgebend für die Beurteilung der Steuerfreiheit ist, wie vorstehend ausgeführt, der Zeitpunkt der fristlosen Kündigung als der für das Arbeitsgericht im Kündigungsschutzgesetz vorgeschriebene Auflösungszeitpunkt.

c) Der Auffassung des FA, die Steuerfreiheit einer Abfmdung sei bis zur Höhe der den Arbeitnehmern bis zum Vertragsende noch zustehenden Bezüge zu versagen, kann hiernach nicht beigetreten werden. Würde man ihr folgen, so würde dies zu dem Ergebnis führen, daß ein erheblicher Teil der Abfindung u. U. gerade bei den Arbeitnehmern steuerpflichtig wäre, die schon lange im selben Unternehmen tätig waren und bei denen gemäß dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 12. Mai 1976 1 BvL 31/73 (BVerfGE 42, 176 [187]) in der Regel viel dafür spricht, daß ihre Abfindung im besonderen Maße von der Aufgabe des sozialen Besitzstandes infolge des Verlustes des Arbeitsplatzes geprägt ist. Gerade bei diesen Arbeitnehmern können die gesetzlichen und tarifvertraglichen Kündigungsfristen besonders lang sein. Je ausgedehnter die Kündigungsfrist aber ist, um so höher kann die Summe der bereits erdienten und Künftig entgehenden monatlichen Gehaltsansprüche für die Zeit vom Ausspruch der fristlosen Kündigung bis zum Ende der ordentlichen Kündigungsfrist sein. Würde man entsprechend der Ansicht des FA die Steuerfreiheit einer Abfindung in Höhe dieser Beträge verneinen, so würde mithin gerade bei langjährig beschäftigten Arbeitnehmern oft kein oder nur ein geringer Teil der Abfindung steuerfrei bleiben können.

d) Das FA beruft sich zu Unrecht auf die zu § 3 Nr. 8 EStG 1950 bis 1955, § 3 Nr. 9 EStG 1957 ergangene Rechtsprechung des BFH (vgl. das Urteil IV 26/54 U und insbesondere die Entscheidungen vom 17. Juli 1952 IV 205/51 U, BFHE 56, 560, BStBl III 1952, 217; vom 18. Oktober 1956 VI 253/55, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 3 Rechtsspruch 19, und vom 5. April 1957 VI 136/55 U, BFHE 71, 187, BStBl III 1960, 318), in der der BFH Zahlungen für den Zeitraum von der fristlosen Entlassung bis zum Ende der gesetzlichen oder vertraglichen ordentlichen Kündigungsfrist als steuerpflichtigen laufenden Arbeitslohn angesehen hatte. Das FA übersieht, daß § 3 Nr. 8 EStG 1950 bis 1955 und § 3 Nr. 9 EStG 1957 einen anderen Inhalt hatten als § 3 Nr. 9 EStG in der ab 1. Januar 1958 gültigen Fassung, der für die hier streitigen Jahre 1972 bis 1974 maßgebend ist.

Zu § 3 Nr. 9 i. d. F. der Einkommensteuergesetze 1958 bis 1974 hat der BFH diese Frage, abgesehen vom oben erwähnten Urteil VI R 207/67, bisher noch nicht entschieden. Die vom FA zitierten Urteile des BFH, die zu der Rechtslage ab Erlaß des Einkommensteuergesetzes 1958 ergingen, betreffen andere, mit dem Streitfall nicht vergleichbare Sachverhalte. In dem Urteil VI R 304/66 hatte eine ordentliche und nicht eine vorangegangene außerordentliche Kündigung das Arbeitsverhältnis beendet. Das amtlich nicht veröffentlichte Urteil VI R 56/75 betraf ebenfalls den Fall einer ordentlichen Kündigung. Im Falle des Urteils VI R 164/71 war die im Arbeitsvertrag bereits vereinbarte Auszahlung einer Pensionsabfindung zu beurteilen.

4. Die Abfindung wegen Entlassung aus dem Dienstverhältnis hat im Streitfall bei allen drei Arbeitnehmern 12 Monatsverdienste nicht überstiegen. Das FG hat dies zwar nur unter Zugrundelegung der vereinbarten Abfindungsbeträge geprüft. Es hat dabei übersehen, daß auch die daneben etwa für die Zeit zwischen der außerordentlichen Kündigung und dem vereinbarten Auflösungszeitpunkt weitergezahlten laufenden Bezüge zu den steuerfreien Abfindungsbeträgen gehören (oben 3 b). Diese Frage ist im Falle des Arbeitnehmers P ohne Bedeutung, weil im Vergleich kein abweichender Auflösungszeitpunkt vereinbart worden ist. Der zwölffache Monatsbetrag war bei L nicht überschritten worden, der ein Grundgehalt von 3 000 DM monatlich und eine Abfindung von 13 500 DM erhalten hat. Ihm ist im Oktober 1973 gekündigt worden; im Vergleich wurde der 31. Oktober 1973 als Auflösungstermin vereinbart. Im Falle N ist zwar davon auszugehen, daß die Bezüge, die zwischen 3 000 DM und 4 000 DM (im Durchschnitt also bei etwa 3 500 DM) monatlich lagen, von Herbst 1972 (Zeitpunkt der Kündigung) bis 19. Dezember 1972 (vereinbarter Auflösungstermin) weitergezahlt worden sind. Jedoch liegt der hiernach für etwa drei Monate weitergeleistete Arbeitslohn zuzüglich des Abfindungsbetrages von 27 500 DM offensichtlich noch unter dem zwölffachen Monatsbetrag. Zu einer evtl. Erstattung oder Anrechnung der Lohnsteuer für die vom Kläger offensichtlich zu Unrecht als steuerpflichtig angesehenen Arbeitslöhne des N für die Zeit von Herbst 1972 bis 19. Dezember 1972 kann der Senat nicht Stellung nehmen, da diese Frage nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits ist.

Das FG hat hiernach im Ergebnis zutreffend der Klage stattgegeben. Einer Entscheidung, ob das FA sein Ermessen verletzt hat, weil es die Möglichkeit der vorrangigen Inanspruchnahme der Arbeitnehmer nicht geprüft hat, oder ob es davon absehen konnte, da der Kläger mit den Arbeitnehmern hinsichtlich der Abfindungen Nettolohnvereinbarungen abgeschlossen hat, bedarf es hiernach nicht mehr.

 

Fundstellen

Haufe-Index 72954

BStBl II 1979, 43

BFHE 1979, 201

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