BFH Urteil vom 06.07.1995 - IV R 72/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Resthonorarzahlungen einer Kassenzahnärztlichen Vereinigung als regelmäßig wiederkehrende Einnahmen

Leitsatz (NV)

1. Rechnet eine Kassenzahnärztliche Vereinigung die Resthonorare der Zahnärzte für ein Quartal jeweils zum Ende des nächsten Quartals ab und zahlt sie diese anschließend entsprechend aus, ist die Anfang Januar des folgenden Jahres für das dritte Quartal eines Kalenderjahres erbrachte Abschlußzahlung als regelmäßig wiederkehrende Einnahme dem abgelaufenen Kalenderjahr zuzurechnen (Anschluß an Senatsurteil vom 24. Juli 1986 IV R 309/84, BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16).

2. Der Zuordnung steht nicht entgegen, daß das FA möglicherweise eine in den Vorjahren zu Unrecht im Zuflußjahr erfaßte Abschlußzahlung wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr erfassen kann. Das Begehren des Steuerpflichtigen auf richtige Zuordnung stellt kein rechtlich unzulässiges "venire contra factum proprium" dar.

Normenkette

AO 1977 § 171 Abs. 1, § 174 Abs. 1, 3-4, § 177; EStG § 4 Abs. 3, § 11 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielt Einkünfte als Zahnarzt aus selbständiger Arbeit, die er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt. Die Gewinne des Klägers enthalten auch Einnahmen aus seiner Tätigkeit als Kassenzahnarzt. Diese setzen sich aus monatlichen Abschlagszahlungen sowie Restzahlungen für jeweils ein Quartal zusammen. Die monatlichen Abschlagszahlungen werden jeweils im Laufe des darauffolgenden Monats ausgezahlt. Nach Quartalsende reicht der Kläger seine Abrechnungen bei der zuständigen Kassenzahnärztlichen Vereinigung (KZV) ein. Diese berechnet die Anteile der angeschlossenen Zahnärzte an der von den Krankenkassen zur Verfügung gestellten Gesamtvergütung und zahlt diese unter Berücksichtigung der geleisteten Abschlagszahlungen quartalsweise an die Kassenzahnärzte aus.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) enthält die Satzung der KZV vom 1. Januar 1979 keinen Honorarverteilungsmaßstab.

Die Restzahlungen für das III. Quartal gingen jeweils in den ersten zehn Januartagen des Folgejahres ein.

Wie in den Vorjahren erfaßte der Kläger für die Jahre 1986 bis 1988 diese Restzahlungen im Jahr des Zahlungseingangs. Nach einer im Jahr 1990 durchgeführten Betriebsprüfung behandelte der Betriebsprüfer die Restzahlung für das III. Quartal 1988 als regelmäßig wiederkehrende Einnahmen i. S. von § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG und erfaßte sie -- abweichend von der bisherigen Handhabung -- im Jahr ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit, dem Streitjahr 1988. Die Einkünfte für die Jahre 1986 und 1987 wurden nicht geändert, der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

Der Einspruch der Kläger gegen den gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid 1988 hatte insoweit Erfolg, als der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) nunmehr die Restzahlung für das III. Quartal 1988 entsprechend dem Zufluß am 3. Januar 1989, also nicht mehr im Streitjahr, erfaßte.

Mit der Klage begehrten die Kläger, die am 6. Januar 1988 zugeflossene Restzahlung für das III. Quartal 1987 dem Jahr 1987, andererseits aber die Restzahlung für das III. Quartal 1988 dem Streitjahr 1988 zuzuordnen. Die Restzahlungen der KZV seien wiederkehrende Einnahmen i. S. von § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG, weil sie wirtschaftlich zu den Jahren 1987 und 1988 gehörten und auch kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres zugeflossen seien. Der Kläger habe einen Rechtsanspruch auf Auszahlung der Restzahlungen gehabt. Das ergebe sich aus dem Beschluß des Vorstandes der KZV vom ... und aus der Anordnung des Vorstandsvorsitzenden vom ... Die KZV habe die entsprechenden Quartalsabrechnungen für das III. Quartal über viele Jahre hinweg immer so früh zeitig erstellt, daß das entsprechende Geld spätestens bis zum 10. Januar an die angeschlossenen Kassenzahnärzte ausbezahlt worden sei. Das Verlangen sei auch nicht rechtsmißbräuchlich, weil der Betriebsprüfer und nicht sie die Restzahlungen erstmals als wiederkehrende Einnahmen gewertet habe.

Dem hielt das FA entgegen, nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. Juli 1986 IV R 309/84 (BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16) hänge die Zuordnung vom Bestehen einer rechtlichen Verpflichtung zur Auszahlung der monatlichen Abschlagszahlung spätestens zum 10. Januar des Folgejahres ab. Die Satzung der KZV sehe jedoch keinen Honorarverteilungsmaßstab vor. Die Anweisung an die Buchhaltungsabteilung begründe keinen Anspruch des Klägers auf Auszahlung zu einem bestimmten Termin. Vielmehr behalte sich die KZV vor, die Zahlung je nach Kontostand zeitlich versetzt zu leisten.

Im übrigen sei das Begehren des Klägers rechtsmißbräuchlich. Er wolle erreichen, daß nach Änderung aller änderbaren Bescheide eine der Restzahlungen mangels einschlägiger Änderungsvorschriften bzw. wegen Festsetzungsverjährung endgültig der Besteuerung entzogen werde.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte unter Bezugnahme auf das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 18. Mai 1994 1 K 1617/93 (Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1994, 925) aus, die Restzahlung für das III. Quartal 1987 stelle keine wiederkehrende Einnahme i. S. des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG dar, weil sie nicht kurze Zeit vor Beginn oder nach Beendigung des Kalenderjahres fällig gewesen sei.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision machen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht (§ 11 Abs. 1 Satz 2 EStG) geltend. Sie führen aus, daß Ansprüche aus Sozialleistungen grundsätzlich entstünden, sobald ihre im Gesetz oder aufgrund eines Gesetzes bestimmten Voraussetzungen vorlägen; sie würden mit ihrem Entstehen auch fällig.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. FA und FG sind zu Unrecht davon ausgegangen, daß die Abschlußzahlungen für die beiden III. Quartale der Jahre 1987 und 1988 jeweils in dem Kalenderjahr ihres Zuflusses bei den Einnahmen aus selbständiger Arbeit zu erfassen seien. Sie sind vielmehr dem Kalenderjahr zuzurechnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören.

1. Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Im Rahmen der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuß-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG erhöhen diese Zuflüsse als Betriebseinnahmen den Gewinn dieses Kalenderjahres.

2. Als Ausnahme von diesem Grundsatz sieht § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG für gewisse Fälle eine periodengerechte Berücksichtigung von Einnahmen vor. Danach gelten regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres zugeflossen sind, zu dem sie wirtschaftlich gehören, als in diesem Kalenderjahr bezogen.

a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß die von der KZV geleisteten Abschlußzahlungen regelmäßig wiederkehrende Einnahmen i. S. des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG sind. Denn es handelt sich um Zahlungen, die aufgrund des ihnen zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses wiederkehren, d. h. nach bestimmten Zeitabschnitten und in bestimmten Zeitabständen zu zahlen waren. Das hat der erkennende Senat in seiner grundlegenden Entscheidung in BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16 für monatliche Abschlagszahlungen einer Kassenärztlichen Vereinigung an Ärzte ausdrücklich entschieden. Für die Quartalsabschlußzahlungen kann nichts anderes gelten. Unerheblich ist dabei, daß die Abschlußzahlungen ihrer Natur nach in ihrer Höhe schwanken und ihren Rechtsgrund im öffentlichen Recht, d. h. dem Sozialrecht haben. Soweit der BFH im Urteil vom 30. August 1957 VI 114/56 U (BFHE 66, 51, BStBl III 1958, 22) noch darauf abgestellt hatte, daß für die vierteljährlichen Abschlußzahlungen der Kassenärztlichen Vereinigungen nach öffentlichem Recht kein fester Zahlungs- und Fälligkeitstermin vorgesehen sei, ist dieser Gesichtspunkt durch das Senatsurteil in BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16 überholt. Auch zweifeln die Beteiligten nicht daran, daß die Abschlußzahlungen für das III. Quartal eines Kalenderjahres zu dem Kalenderjahr gehören, für das sie jeweils geleistet werden.

b) Entgegen der Auffassung von Birk in Herrmann/Heuer/Raupach (Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., § 11 EStG Anm. 85) kommt es nicht darauf an, ob die Abschlußzahlungen noch in dem Kalenderjahr fällig geworden sind, für das sie geleistet worden sind. Seinem Wortlaut nach stellt § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG hierauf nicht ab; entscheidend ist danach vielmehr neben der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zu dem jeweiligen Wirtschaftsjahr nur, daß die Einnahmen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Die Abschlußzahlung kann auch erst im neuen Kalenderjahr fällig geworden sein.

Hiervon ist der BFH in seinem Urteil vom 9. Mai 1974 VI R 161/72 (BFHE 112, 373, BStBl II 1974, 547) und in BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16 ausgegangen. Der erkennende Senat hält am Fälligkeitserfordernis fest; denn von wiederkehrenden Einnahmen kann nur gesprochen werden, wenn eine vorher festgelegte Regelung für den Zeitpunkt der Zahlung besteht. Sie war im Streitfall gegeben.

c) Nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG soll durch die KZV kein Auszahlungstermin für die Quartalsabschlagszahlungen festgelegt worden sein. Er ergibt sich jedoch aus allgemeinen Grundsätzen.

Ein Vergütungsanspruch des Kassenzahnarztes entsteht erst mit der als Honorarbescheid und begünstigenden Verwaltungsakt anzusehenden Abrechnung der KZV; die Honorarforderung wird mit diesem Zeitpunkt fällig (vgl. Urteile des Bundessozialgerichts vom 20. Dezember 1983 6 RKA 19/82, BSGE 56, 116; vom 24. Oktober 1984 6 RKA 10/83 bei Heinemann/Liebold, Kassenarztrecht, 5. Aufl., § 85 SGB V Anm. 85-10; Hencke bei Peters, Handbuch der Krankenversicherung, Teil II, SGB V, 19. Aufl., § 85 Anm. 39). Mit dem Eintritt der Fälligkeit der Abschlußzahlung für das III. Quartal war jeweils in den ersten Tagen des Januar zu rechnen. Dies ergab sich aus der gewachsenen Übung der KZV, die die erhaltene Gesamtvergütung an die Kassenzahnärzte zu verteilen hatte (§ 85 Abs. 1 und 4 SGB V). Bei pflichtgemäßer Erfüllung ihrer Aufgaben hatte sie die erforderlichen Berechnungen unverzüglich durchzuführen und danach die Abschlußzahlungen an die Kassenzahnärzte zu veranlassen. Diese konnten die Aufgabenerfüllung im Rahmen ihrer Beteiligung an der KZV überwachen und gewährleisten.

War danach durchweg zu erwarten, daß die Honorarforderungen in den ersten Tagen des Januar fällig würden, bestand eine festgelegte Regelung für den Zeitpunkt der Zahlungen. Sie genügt, um im Falle der wiederkehrenden Abschlußzahlungen von der Ausnahmeregelung des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG Gebrauch zu machen. Daß unter außergewöhnlichen Umständen auch eine Verzögerung der Zahlungen eintreten konnte, hat darauf keinen Einfluß.

3. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, daß -- wie das FA meint -- eine in den Vorjahren zu Unrecht im Jahr des Zuflusses berücksichtigte Abschlußzahlung nach Korrektur im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit möglicherweise wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist endgültig nicht mehr erfaßt werden könnte. Für das Streitjahr selbst ist das unerheblich, denn das FA ist nach § 177 AO 1977 zur Korrektur auch dann verpflichtet, wenn es für diesen Fehler keine Korrekturmöglichkeit nach § 172 AO 1977 gibt (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1991 X R 38/90, BFHE 167, 1, BStBl II 1992, 504). Insoweit greift das Prinzip der Abschnittsbesteuerung (Senatsurteil vom 27. Mai 1993 IV R 65/91, BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76). Das FA hatte zudem die Einkommensteuer 1988 ursprünglich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt, auch hatte der Prüfer bereits während der Betriebsprüfung die richtige Zuordnung der strittigen Abschlußzahlung III/1988 vorgenommen. Dem war das FA allerdings nicht gefolgt. Durch § 174 AO 1977 ist außerdem geregelt, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen im Fall der sog. Periodenkollision widerstreitende Steuerfestsetzungen aufgehoben, geändert oder unterbliebene Steuerfestsetzungen nachgeholt werden können, also die formelle Bescheidlage der materiellen Rechtslage angepaßt werden kann.

Das Begehren des Klägers verstößt auch nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben; es stellt insbesondere auch kein rechtlich unzulässiges "venire contra factum proprium" (vgl. dazu BFH-Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BFHE 169, 103, BStBl II 1993, 174) dar. Selbst wenn zwar der Einkommensteuerbescheid 1987, nicht aber der Einkommensteuerbescheid 1986 wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung geändert werden könnte, so wäre das Ergebnis solcher widerstreitender Festsetzungen hinzunehmen (BFH-Urteile vom 17. Januar 1995 VII R 28/94, BFH/NV 1995, 580, und vom 6. Dezember 1994 IX R 64/92, BFH/NV 1995, 869). Im Streitfall wäre zudem zu berücksichtigen, daß das FA es schon nach dem Ergehen des Senatsurteils in BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16 in der Hand hatte, die Abschlußzahlung für das dritte Quartal richtig zuzuordnen und bereits ergangene Bescheide entsprechend zu ändern. Unter diesen Umständen kann der Senat offenlassen, ob der Kläger, da er sich in diesem Verfahren erfolgreich gegen die Erfassung der Abschlußzahlung III/1987 gewehrt hat, nach § 174 Abs. 4 AO 1977 nicht nur die Berücksichtigung dieser Abschlußzahlung durch Änderung des Einkommensteuerbescheides 1987, sondern auch die für 1988 freilich nicht streitige Erfassung der Abschlußzahlung III/1986 durch Änderung des Einkommensteuerbescheides 1986 hinnehmen müßte. Ebenso ist nicht mehr zu prüfen, ob das FA die Änderung des Einkommensteuerbescheides 1986 auf § 174 Abs. 3 AO 1977 stützen kann, wenn es bei der Änderung des Einkommensteuerbescheides 1987 nach § 174 Abs. 4 AO 1977 -- insoweit einem Antrag des Klägers entsprechend bzw. zuvorkommend -- die Erfassung der Abschlußzahlung III/1986 als fehlerhaft korrigieren wird.

4. Daraus ergibt sich, daß FA und FG zu Unrecht die dem Konto des Klägers am 6. Januar 1988 zugeschriebene Restzahlung für das III. Quartal 1987 in Höhe von ... DM dem Streitjahr 1988 zugerechnet haben. Andererseits ist die Restzahlung für das III. Quartal 1988 in Höhe von ... DM, die dem Kläger am 3. Januar 1989 zugeflossen ist, noch im Streitjahr zu erfassen, mit der Folge, daß die Klage in vollem Umfang Erfolg hat und die Einkommensteuer 1988 wie sinngemäß beantragt auf ... DM festzusetzen ist.

Da der Kläger die Restzahlungen für das III. Quartal eines Kalenderjahres ursprünglich jeweils erst im Jahr des Zuflusses erfaßt hatte, wird das FA daher zu prüfen haben, ob es den Einkommensteuerbescheid 1987 gemäß § 174 Abs. 4 AO 1977 entsprechend zu ändern hat, weil es die Abschlußzahlung für das III. Quartal 1987 in Höhe von ... DM zu Unrecht im Einkommensteuerbescheid 1988 erfaßt hat und dieser Bescheid nun auf Antrag des Klägers aufgehoben wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist für den Einkommensteuerbescheid 1987 wäre gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 unerheblich, wenn das FA die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach der Herabsetzung der Einkommensteuer 1988 zieht.

Im übrigen hat die Änderung des Einkommensteuerbescheides 1988 zur Folge, daß das FA jetzt den Einkommensteuerbescheid 1989 auf Antrag ggf. zu ändern hat, wenn die Abschlußzahlung für das III. Quartal 1988 in Höhe von ... DM nunmehr in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten des Klägers berücksichtigt worden ist (§ 174 Abs. 1 AO 1977). Auf den Ablauf der Festsetzungsfrist für das Jahr 1989 kommt es gemäß § 174 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 nicht an, weil die Festsetzungsfrist für das Jahr 1988 noch nicht abgelaufen ist (§ 171 Abs. 3 AO 1977). Entsprechend wären ggf. die Einkommensteuerbescheide der vorausgegangenen bzw. der folgenden Jahre zu ändern.

Fundstellen

Haufe-Index 420833

BFH/NV 1996, 209