BFH Urteil vom 06.05.1969 - II 141/64

Leitsatz (amtlich)

1. Die dem Grunderwerbsteuerrecht eigene Vergünstigungsvorschrift des § 17 Abs. 1 und 2 GrEStG ist nach ihrem Sinn und Zweck für die Fälle vorgesehen, in denen ein Erwerbsvorgang derart rückgängig gemacht wird, daß die Beteiligten, auch der Veräußerer, aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen werden und daß der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt.

2. Zur Frage, wann eine Vertragsaufhebung aus Gründen nichtsteuerlicher Art weder zwingend noch geboten ist.

2. Über das Verhältnis zwischen § 17 GrEStG und § 6 Abs. 2, 3 StAnpG.

Normenkette

GrEStG § 17 Abs. 1 Nrn. 1-2; StAnpG § 6

Tatbestand

Durch notariellen Vertrag vom ... Januar 1960 (Vertrag I) hatte sich der Kläger ein Erbbaurecht an einem Trümmergrundstück bestellen lassen unter der Verpflichtung, auf dem Grundstück ein Gebäude "auf eigene Kosten" zu errichten. Das Grundstückseigentum sollte nach dem Tode der Längstlebenden der Grundstückseigentümerinnen ohne weitere Gegenleistung auf den Kläger übergehen. Das FA sah im Vertrag I ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung des Grundstücks begründete. Die Steuer aus dem unanfechtbar gewordenen Steuerbescheid ist entrichtet.

Durch Vertrag vom ... Februar 1960 errichtete der Kläger mit Frau F. eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts "zum Zwecke des gemeinsamen Wiederaufbaus des Grundstücks". Die beiden Gesellschafter waren am Gesellschaftsvermögen zu gleichen Teilen beteiligt. Zur "weitmöglichsten Geheimhaltung des Bestehens der Gesellschaft und der besseren Beziehungen zu den Baufirmen und Bauhandwerkern" sollte der Kläger als alleiniger Bauherr auftreten.

Durch notariellen Vertrag vom ... Januar 1962 (Vertrag II) zwischen den Grundstückseigentümern - vertreten durch den Kläger - und dem Kläger und Frau F. wurde der Vertrag I aufgehoben, da der Kläger entgegen seiner Verpflichtung aus dem Vertrag I das Gebäude nicht "aus eigenen Mitteln", sondern im Innenverhältnis unter Finanzierung durch die Gesellschaft bürgerlichen Rechts errichtet habe. In derselben Urkunde wurde ein neues Erbbaurecht unter denselben Bedingungen bestellt, nur mit der Abweichung, daß Erbbauberechtigte nunmehr der Kläger und Frau F. wurden.

Das FA setzte auch wegen dieses Erwerbsvorganges Grunderwerbsteuer unanfechtbar fest. Den Antrag des Klägers, die Steuer aus dem Vertrag I gemäß § 17 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG zu erstatten, lehnte das FA ab.

Der Kläger machte geltend, der Vertrag I sei wegen Vertragsverletzung aufgehoben worden. Die Grundstückseigentümerinnen hätten nur mit ihm, nicht auch mit einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts in Beziehung treten wollen.

Einspruch und Berufung waren erfolglos.

Das FG hielt eine Steuererstattung weder aus § 17 Abs. 1 Nr. 2 noch aus § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG für begründet, sondern eine Steuerumgehung für gegeben.

Die Rechtsbeschwerde stützt der Kläger darauf, die gewählte Gestaltung sei wirtschaftlich im Interesse der Geheimhaltung der Gesellschaftsgründung erforderlich, also keine Steuerumgehung gewesen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Rechtsbeschwerde - jetzt Revision - ist nicht begründet.

1. FA und FG sind davon ausgegangen, daß die Bestellung eines Erbbaurechts nicht der Grunderwerbsteuer unterliege, daß aber der Vertrag I ein den Anspruch auf Übereignung des Grundstücks begründendes Rechtsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG beinhalte. Dementgegen hat der erkennende Senat neuerdings entschieden, daß ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Bestellung eines Erbbaurechts begründet, gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ebenfalls der Grunderwerbsteuer unterliegt (vgl. Urteile des BFH II R 37/66 vom 28. November 1967, BFH 91, 191, BStBl II 1968, 223, und - auch zur Ermittlung der Gegenleistung - II R 16/68 vom 19. November 1968, BFH 94, 160, BStBl II 1969, 90). Auf diese Frage ist im vorliegenden Rechtsstreit, in dem lediglich über die Rechtmäßigkeit des die Steuererstattung gemäß § 17 GrEStG ablehnenden Bescheides des FA zu entscheiden ist, nicht einzugehen, zumal ein Erstattungsantrag nicht darauf gestützt werden kann - im Streitfall auch nicht darauf gestützt worden ist -, daß im unanfechtbar gewordenen Steuerbescheid eine Steuer von Anfang an zu Unrecht überhaupt oder zu hoch festgesetzt worden sei (vgl. Boruttau-Klein, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 17 Tz. 9; Mattern-Meßmer, Reichsabgabenordnung, Tz. 997, 989, 993).

2. Das FG ist zutreffend zu dem - mit der Revision nicht mehr angegriffenen - Ergebnis gekommen, daß die Erbbauverpflichteten keinen Anspruch auf Aufhebung des Vertrags I hatten, so daß eine Steuererstattung gemäß § 17 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG ausscheidet. Der Senat teilt die Auffassung des FG, daß die Verpflichtung des Klägers, die Gebäude "auf eigene Kosten" (nicht, wie im Vertrag II bemerkt "aus eigenen Mitteln") zu errichten, bei verständiger Auslegung dahin zu verstehen ist, daß nicht die Erbbauverpflichteten das Bauvorhaben zu finanzieren hatten, sondern der Kläger. Der Schwerpunkt dieser Verpflichtung lag noch darin, daß der Kläger sich überhaupt zur "unverzüglichen" Errichtung der Gebäude verpflichtet hatte. Auch durch den zwischen dem Kläger und Frau F. privatschriftlich geschlossenen Gesellschaftsvertrag konnten die Rechte der Erbbauverpflichteten nicht beeinträchtigt werden (vgl. § 5 der Erbbaurechtsverordnung - ErbbauVO -, § 873 BGB), so daß eine die Aufhebung des Vertrags I rechtfertigende Vertragsverletzung (vgl. Vertrag I Abschn. J Nr. 1) nicht bejaht werden kann.

3. Dem FG ist auch darin zuzustimmen, daß die Zweijahresfrist des § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erst mit Genehmigung des Vertrags I - frühestens am ... Februar 1960 - begann (vgl. BFH-Urteil II 165/64 vom 5. März 1968, BFH 92, 43, BStBl II 1968, 416), also im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrags II - am ... Januar 1962 - noch nicht abgelaufen war, gleichwohl eine Steuererstattung gemäß § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG in Anwendung des § 6 StAnpG nicht gerechtfertigt ist.

Der Senat hat allerdings in neueren Entscheidungen hervorgehoben, daß es den Steuerpflichtigen nicht verwehrt werden kann, ihre Rechtsverhältnisse beliebig zu gestalten, selbst wenn diese Gestaltung als nicht gerade üblicher Weg bezeichnet werden sollte und selbst wenn dies entscheidend aus Steuerersparnisgründen geschieht; dies jedoch nur unter der Voraussetzung, daß der steuerliche Erfolg des ungewöhnlichen Weges vom Gesetz nicht mißbilligt wird (vgl. BFH-Urteil II 148/62 U vom 8. Dezember 1965, BFH 84, 411, BStBl III 1966, 148, mit weiteren Nachweisen). Bei § 17 GrEStG als einer generellen Vergünstigungsvorschrift ist wegen der bei Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 6 StAnpG gebotenen Zurückhaltung die Frage eines Gestaltungsmißbrauchs unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalles zu beantworten (BFH-Urteil II 119/62 U vom 20. Oktober 1965, BFH 83, 545, BStBl III 1965, 697). Im allgemeinen muß die Vergünstigung des § 17 (hier dessen Abs. 1 Nr. 1) GrEStG wegen eindeutiger Steuerumgehungsabsicht (vgl. BFH-Urteil II 149/63 vom 21. Dezember 1966, BFH 87, 458, BStBl III 1967, 189) versagt werden, wenn der erste Erwerber trotz Aufhebung des ersten Vertrags auf die Weiterveräußerung des Grundstücks (des Erbbaurechts) an einen bestimmten Dritten entscheidenden Einfluß nimmt. Tragender Gedanke ist dabei, daß der erste Erwerber unter Nutzung seiner rechtlichen Stellung als solcher im Ergebnis selbst wie ein Veräußerer das Grundstück an den von ihm bestimmten Dritten weiterveräußern läßt; sei es, daß er das Grundstück von vornherein mit dem Ziel dieser Weiterveräußerung an den ihm genehmen neuen Erwerber erwirbt, um es schon jetzt "sicherzustellen", sei es aber auch, daß er von sich aus - aus welchem Grund auch immer - diesen Entschluß nachträglich faßt und von sich aus den ursprünglichen Grundstückseigentümer zur Aufhebung des ersten Vertrags bewegt, zugleich aber diese Aufhebung bindend vom Abschluß des zweiten Weiterveräußerungsvertrags an den von ihm benannten neuen Erwerber abhängig gemacht ist (vgl. z. B. Urteile des Senats II 65/52 S vom 12. August 1953, BFH 57, 748, BStBl III 1953, 284; II 216/52 U vom 25. November 1953, BFH 58, 279, BStBl III 1954, 21; II 76/56 vom 9. Dezember 1959, HFR 1961, 34; II 185/60 vom 25. September 1963, HFR 1964, 47; II 44/62 vom 9. Oktober 1963, HFR 1964, 456). Fällen dieser Art ist gemeinsam, daß nicht der Veräußerer, sondern allein der erste Erwerber an der Aufhebung des ersten Vertrages interessiert ist und dies wiederum nur, weil der erste Erwerber nicht etwa überhaupt aus dem Vertrag freikommen will, sondern weil allein ihm an der Weitergabe des Grundstücks an den von ihm gewünschten Dritten gelegen ist.

Diese Rechtsgrundsätze hat das FG beachtet.

Der Kläger hatte - wie er in der Revision selbst vorträgt - von vornherein die Absicht, zusammen mit Frau F. in Gesellschaft bürgerlichen Rechts auf dem Grundstück ein Gebäude zu errichten. Nach § 10 des unmittelbar anschließend an den Vertrag I geschlossenen Gesellschaftsvertrags sollte die "sachenrechtliche Regelung ... nach vollendeter Fertigstellung des Gebäudes erfolgen". Nach der Gestaltung des gesamten Vertragswerkes wollte der Kläger das Grundstück (Erbbaurecht) von Anfang an für sich bzw. letztlich zusammen mit Frau F. in Gesellschaft bürgerlichen Rechts erwerben. Er hatte das Gebäude, wie das FG unwidersprochen festgestellt hat, mit dem hohen Kostenaufwand von rd. 580 000 DM errichtet. Er allein und nicht die Erbbauverpflichteten waren an der Aufhebung des Vertrags I und am weiteren Schicksal des Grundstücks interessiert. Dem entspricht es, daß die Beteiligten nur "Zug um Zug gegen Löschung des Erbbaurechts ... das Erbbaurechtsverhältnis zugunsten der bürgerlich-rechtlichen Gesellschaft" erneuerten, im übrigen mit demselben Inhalt wie im Vertrag I. Die Erbbauverpflichteten wurden aus ihren rechtlichen Bindungen nicht entlassen. Nicht der Umstand, daß es dem Kläger - wie er in der Revision selber sagt - mit dem "im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eventuell seltener" anzutreffenden Weg "nur darauf ankam, die GrESt für den ersten Rechtsvorgang zurückzuerhalten", steht also der Steuererstattung entscheidend entgegen, sondern vielmehr dies, daß der Kläger unter Nutzung seiner rechtlichen Stellung als Erwerber (Erbbauberechtigter) im Ergebnis selbst wie ein Veräußerer das Grundstück (Erbbaurecht) an sich selbst und Frau F. in Gesellschaft bürgerlichen Rechts weiterveräußert hat.

Der Kläger meint offenbar, § 17 GrEStG diene als Instrument dafür, ohne steuerliche Folgen zunächst Grundstücke - wie geschehen - durch einen ersten Erwerber erwerben zu dürfen, um den letztlich eigentlichen Erwerber vorerst - aus welchem Grund auch immer - geheimhalten und die Veräußerer noch fristgerecht "vor vollendete Tatsachen stellen" zu können. Bei aller im Steuerrecht anzuerkennenden Gestaltungsfreiheit verkennt der Kläger damit jedoch, daß die Vergünstigungsvorschrift des § 17 Abs. 1, 2 GrEStG eine dem Grunderwerbsteuerrecht eigene Steuererstattung (Nichterhebung) im Grunde lediglich für Fälle vorsieht, in denen ein Erwerbsvorgang derart rückgängig gemacht wird, daß die Beteiligten, auch der Veräußerer, aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen werden und der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt.

Die vom Kläger angeführten Umstände, insbesondere, daß er zunächst im Außenverhältnis allein als Bauherr auftreten sollte, mögen es in den Vorstellungen der Erwerbsinteressierten als zweckdienlich haben erscheinen lassen, daß der Kläger zunächst als Alleinerwerber auftrat. Aus diesen Gründen war es aber weder zwingend noch geboten, den Vertrag I aufzuheben. Vielmehr wäre der angemessene Weg der gewesen, daß der Kläger die bereits im Gesellschaftsvertrag vorgesehene sachenrechtliche Regelung dadurch vollzog, daß er mit Zustimmung der Erbbauverpflichteten sein Erbbaurecht, gegebenenfalls seine weitergehenden Rechte aus dem Vertrag I auch auf Frau F. bzw. auf die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts weiterübertrug (vgl. §§ 5, 7 ErbbauVO, Vertrag I Abschn. I c). Die Mißbilligung des steuerlichen Erfolgs des ungewöhnlichen Weges muß hier (nicht vergleichbar dem durch das oben angegebene Urteil des BFH II 119/62 U vom 20. Oktober 1965 entschiedenen Fall) darin erblickt werden, daß bei dieser Vertragsgestaltung eine Steuererstattung gemäß § 17 GrEStG bezüglich des Vertrags I nicht in Betracht gekommen wäre.

4. Der Senat hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß beachtliche Gründe nichtsteuerlicher Art der Annahme eines Gestaltungsmißbrauchs im Sinne des § 6 StAnpG entgegenstehen (vgl. BFH-Urteil II 148/62 U vom 8. Dezember 1965, a. a. O.). Im Streitfall waren die vom Kläger angeführten Gründe - wie bereits gesagt - für die Aufhebung des Vertrags I auch aus nichtsteuerlichen Gesichtspunkten weder zwingend noch geboten und können deshalb eine Anwendung des § 17 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unter Verneinung des § 6 StAnpG nicht rechtfertigen. Andere beachtliche Gründe nichtsteuerlicher Art sind weder geltend gemacht noch ersichtlich.

5. Gemäß § 6 Abs. 2 StAnpG sind bei mißbräuchlicher Vertragsgestaltung die Steuern so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen Gestaltung zu erheben wären. Als angemessen in diesem Sinn ist es zunächst anzusehen, daß der Vertrag I aufrechterhalten geblieben wäre. Demnach ist die Steuerfestsetzung auf Grund dieses Vertrags I als rechtmäßig und ohne Erstattungsmöglichkeit (§ 17 GrEStG) zu behandeln. Das FA hat auch für den Erwerb des Erbbaurechts durch den Kläger und Frau F von den Grundstückseigentümern auf Grund des Vertrags II eine Grunderwerbsteuer in vollem Umfang (zu je 1/2) unanfechtbar festgesetzt. Bei angemessener Gestaltung wäre eine Weiterübertragung des Erbbaurechts unmittelbar durch den Kläger - sei es zu 1/2 auf Frau F., sei es auf die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts - in Betracht gekommen. Es fragt sich, ob für diese Weiterübertragung eine niedrigere Steuer entstanden wäre (etwa wegen Übertragung nur des halben Erbbaurechts oder gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG) und ob in Anwendung der Vorschrift des § 6 Abs. 3 StAnpG die auf Grund des Vertrags II festgesetzte höhere Steuer in Höhe des Unterschiedsbetrags anzurechnen bzw. zu erstatten wäre, und zwar ohne Rücksicht auf die Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung aus dem Vertrag II (vgl. hierzu Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 9. Aufl., § 152 AO, Anm. 5 zu b [1], § 6 StAnpG Anm. 3 zu b [4]; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 2. und 3. Aufl., § 6 A 6 StAnpG), wenn auch unter Beachtung der Ausschlußfrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 StAnpG. Diese Frage betrifft jedoch nicht schon den Vertrag I, sondern erst den Vertrag II und kann deshalb in diesem Rechtsstreit, der sich auch insoweit nur auf die Steuerfestsetzung aus dem Vertrag I bezieht, nicht entschieden werden. Dieses mit dem Wortlaut des § 6 Abs. 3 StAnpG übereinstimmende Ergebnis erscheint auch deshalb geboten, weil sich die Frage einer Umgehungsabsicht erst nach Abschluß des Vertrags II beantworten läßt (vgl. insoweit BFH-Urteil II 185/60 vom 25. September 1963, HFR 1964, 47, zu II 2 a, wo es im übrigen wegen eines Druckfehlers in der ersten Zeile statt "erheblich" richtig "un erheblich" heißen muß).

Fundstellen

Haufe-Index 68638

BStBl II 1969, 630

BFHE 1969, 326