BFH Urteil vom 06.03.1952 - IV 329/51 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Der Anerkennung eines Zuschusses an eine Kapitalgesellschaft steht in der Regel nicht entgegen, daß der Zuschußgeber an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

Normenkette

EStG § 7c; StAnpG § 6

Tatbestand

Streitig ist die Lohnsteuerpflicht eines Zuschusses zur Förderung des Wohnungsbaues im Sinne des § 7 c des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1950.

Im Jahre 1950 sind dem Beschwerdeführer (Bf.) und seinem Vater in ihrer Eigenschaft als Geschäftsführer der Zweigniederlassung der Firma Tantiemen von mehr als 100.000 DM zugeflossen. Anfang November 1950 errichteten sie eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) mit einem Stammkapital von 20.000 DM. Jeder Gesellschafter übernahm eine Stammeinlage von 10.000 DM und zahlte hierauf ein Viertel ein. Gegenstand des Unternehmens ist der Bau von Wohnungen. Der Bf. ist zum alleinigen Geschäftsführer Bestellt worden. Am 25. November 1950 haben der Bf. und sein Vater der neu errichteten Gesellschaft Zuschüsse von je 50.000 DM überwiesen. Nach der unbestrittenen Darstellung des Steuerberaters des Bf. haben die Zuschußgeber die Beträge mit der Auflage gezahlt, daß sie für den sozialen Wohnungsbau verwendet werden müssen. Sonstige mündliche oder schriftliche Abmachungen über die Verwendung der Zuschüsse bestehen nicht. Der nach § 7c Buchstabe e erforderliche Nachweis über Größe, Ausstattung und Mietwert der zu errichtenden Wohnungen ist durch die Landesregierung am 9. Dezember 1950 erteilt worden. Mit dem Bau von Wohnungen ist bisher nicht begonnen worden. Aus der Einlassung des Vertreters des Bf. geht hervor, daß der Baubeginn bis zur restlosen Klärung der Steuerpflicht der Zuschüsse hinausgeschoben worden ist.

Das Finanzamt hat die Anerkennung der Steuerfreiheit der Zuschüsse abgelehnt.

Im Berufungsverfahren gemäß § 261 der Reichsabgabenordnung (AO) hat das Finanzgericht die Ablehnung gebilligt.

Es stützt seine Auffassung auf den Zweck und die wirtschaftliche Bedeutung des § 7 c EStG in Verbindung mit § 20 Absatz 2 Ziffer 5 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDVO) 1950. Die Vorschrift des § 7 c sollte bei gerechter und sauberer Handhabung einen volkswirtschaftlich und sozial zu rechtfertigenden steuerlichen Anreiz zum Wohnungsbau geben. Die Zuschüsse stellten gewissermaßen Geschenke an einen fremden Bauherrn dar. Die zugewendeten Beträge müßten endgültig aus dem Vermögen des Gebers ausscheiden. Steuerpflichtige (Stpfl.) mit hohem Einkommen machten sich die im Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht herrschende These zunutze, nach der Kapitalgesellschaften und ihre Gesellschafter nicht nur zivilrechtlich, sondern auch steuerrechtlich scharf voneinander zu trennende Rechtspersönlichkeiten sind. Die Stpfl. wollten wirtschaftlich Eigentümer der mit ihren Zuschüssen erstellten Wohnhäuser werden und sich auf diese Weise ihr Vermögen erhalten. Zu diesem Zwecke würden von ihnen Wohnbaugesellschaften gegründet und diesen die Zuschüsse zugewendet. Das Bundesministerium der Finanzen habe zwar in Verwaltungsanordnungen bei Zuschüssen an Kapitalgesellschaften die Anwendung des § 7 c auch dann anerkannt, wenn die Zuschußgeber an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind. Das Finanzgericht lehne jedoch eine so weitgehende Auslegung des § 7 c ab, da weder Wortlaut und Sinn der Vorschrift noch ihr Zweck und ihre wirtschaftliche Bedeutung diesen Schluß rechtfertigen. Der Begriff Zuschuß im Sinne des § 7 c müsse wirtschaftlich ausgelegt werden. Er bedeute nach Volksanschauung und Verkehrsauffassung einen verlorenen Zuschuß. Im Streitfalle sei aber der Zuschuß nicht verloren. Denn mit seiner Hingabe wachse in gleicher Höhe der Wert des Gesellschaftsvermögens und damit der Wert der Stammanteile. Es liege lediglich eine Umschichtung im Vermögen des Zuschußgebers, aber kein endgültiges Ausscheiden von Vermögensteilen vor.

Im Streitfalle seien auch die Merkmale einer Steuerumgehung gegeben. Es sei etwas anderes, wenn ein großes Industrieunternehmen zur Heranziehung von Fachkräften Werkswohnungen errichte und sich hierzu einer Kapitalgesellschaft bediene, oder wenn sich Baufirmen mit kapitalkräftigen Geldgebern zu einer Kapitalgesellschaft zusammenschließen, um Gebäudekomplexe zu errichten. Für Privatpersonen, wie den Stpfl. und seinen Vater, sei es durchaus ungewöhnlich, eine Kapitalgesellschaft zum Zweck des Baues eines Wohnhauses zu gründen. Hier trete die Absicht bloßer Steuerersparnis offenkundig zutage. Der Umgehungscharakter könne auch nicht durch den Hinweis darauf beseitigt werden, daß der Stpfl. und sein Vater dem vom Gesetzgeber unstreitbar gewollten Zweck der Förderung des Wohnungsbaues Rechnung tragen wollten und nach höchstrichterlicher Rechtsprechung dabei nicht gehindert seien, den Weg zu wählen, auf dem sie steuerlich am günstigsten fahren. § 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) solle das verhüten, was der Volksmund treffend mit "durch die Maschen des Gesetzes schlüpfen" bezeichne. Es müsse als rechtsgeschäftlicher Schleichweg bezeichnet werden, wenn Vater und Sohn unter Mißachtung des gesetzgeberischen Willens sich durch Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft einen Bauherrn schafften und ihn in der Absicht finanzierten, sich auf diese Weise ihr Vermögen unmittelbar in Gestalt der durch die Zuschüsse wertvoller gewordenen Stammanteile und mittelbar in Gestalt der errichteten Gebäude wirtschaftlich zu erhalten.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) ist begründet.

Der durch das zweite Gesetz zur vorläufigen Neuordnung von Steuern vom 20. April 1948 (Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes - WiGBl. - 1949 S. 69) in das Einkommensteuergesetz neu eingefügte § 7 c EStG 1950 will einen steuerlichen Anreiz zur Hingabe von Kapitalien für die Zwecke der Förderung des Kleinwohnungsbaues schaffen. Die Hingabe der Kapitalien kann in der Form von Zuschüssen oder unverzinslichen Darlehen erfolgen. Der Streitfall betrifft die Finanzierung durch Gewährung eines Zuschusses. Ein solcher liegt dann vor, wenn Kapitalien aus dem Vermögen des Gebers ausscheiden und in das Vermögen des Nehmers übergehen. Der Zuschuß setzt also begrifflich das Vorhandensein von zwei Rechtspersonen voraus, einen Geber und einen Nehmer. Die gleiche Person kann nicht gleichzeitig Zuschußgeber und Zuschußnehmer sein. Im Streitfalle haben der Bf. und sein Vater einer GmbH, deren alleinige Gesellschafter sie sind, Zuschüsse gewährt. Eine GmbH ist ein selbständiges Rechtssubjekt. Kraft ihrer Rechtsform ist sie gemäß § 1 Absatz 1 Ziffer 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KörpStG) auch unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Dieser rechtlichen Selbständigkeit entspricht nicht immer eine wirtschaftliche Selbständigkeit. Steuerrechtlich ist es grundsätzlich unerheblich, ob die Gesellschaft wirtschaftlich selbständig oder unselbständig ist. Daher hat die Rechtsprechung eine Kapitalgesellschaft, die ein Unternehmen betreibt, selbst dann als solche anerkannt, wenn es sich um eine sogenannte Einmann-GmbH handelt (siehe Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 141/36 vom 26. Februar 1936, Reichssteuerblatt - RStBl. - 1936 S. 682). Da eine GmbH zivil- und steuerrechtlich ein selbständiges Rechtssubjekt ist, kann sie von ihren Gesellschaftern Zuschüsse im Sinne des § 7 c EStG 1950 empfangen. Der Bundesminister der Finanzen vertritt in seinem Erlaß III S 2132 c - 2/49 vom 17. November 1949 (Anlage 3 zu den Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - II/1948 und 1949) die gleiche Auffassung. Er führt hierzu aus:

"Wird ein Zuschuß an eine Kapitalgesellschaft gegeben, so ist ein Ausscheiden aus dem Vermögen des Zuschußgebers und ein übergang in das Vermögen einer anderen Person regelmäßig anzunehmen, selbst wenn der Zuschußgeber an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, da Kapitalgesellschaften selbständige Rechtspersonen sind".

An diesem Grundsatz hat er auch in den Einkommensteuer-Richtlinien 1950 (Abschnitt 74 Absatz 3), in den Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - 1950 (Abschnitt 29 a Absatz 3 Ziffer 2 Satz 2) und im Abschnitt 29 a Absatz 13 LStR in der Fassung der Verwaltungsanordnung vom 15. Januar 1952 (Bundessteuerblatt - BStBl. - 1952 S. 19) festgehalten. Im Schrifttum haben sich dieser Auffassung u. a. angeschlossen: Blattei-Kommentar Hartmann-Böttcher-Höfer "ESt" Bl. VII G Abschnitt B V a; Blattei-Handbuch, Rechts- und Wirtschaftspraxis, Teillieferung 148 vom 30. Januar 1952 Gruppe 14: Steuer-R, Bl. (D) 7 G N 1; Lademann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Anmerkung 1 Absatz 3 zu § 7 c; Peters-Herrmann, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anmerkung 7 zu § 7 c; Blümich-Falk, EStG 1951, Anmerkung 6 zu § 7c; "Die Information über Steuer und Wirtschaft" 1950 S. 294 sowie das im Forkel-Verlag erschienene " § 7c - Handbuch" Abschnitt XII F Ziffern 1 und 2.

Das Finanzgericht wendet gegen diese Rechtsauffassung ein, daß es sich um einen verlorenen Zuschuß handeln müsse. Im Streitfalle sei der Zuschuß jedoch nicht verloren, da sich in entsprechender Weise der Wert der Kapitalbeteiligung erhöht habe. Es mag dahingestellt bleiben, ob im Hinblick auf die durch die Gesellschaftsgründung entstandenen Lasten (Gerichts- und Anwaltskosten, Gesellschaftsteuer usw.) sowie im Hinblick auf die besonderen steuerrechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse (z. B. geringere Abschreibungsmöglichkeit, Einkommensteuerpflicht neben der Körperschaftsteuerpflicht, Nachteile bei der Berechnung der Kostenmiete nach der Mieten-Verordnung vom 20. November 1950, Bundesgesetzblatt - BGBl. - S. 759 usw.) überhaupt von einer entsprechenden Erhöhung des Wertes der Stammanteile gesprochen werden kann. Keinesfalls darf der Zuschußbegriff zu eng ausgelegt werden, d. h. in dem Sinne, daß ein für den Zuschußgeber nebenher entstehender Vorteil die Anwendung des § 7 c ausschließt. § 7 c ist die Begünstigungsvorschrift für die Finanzierung fremder Bauvorhaben. Sie will einen Anreiz zur Hingabe von Kapitalien an andere selbständige Rechtssubjekte zum Zwecke der Förderung des Wohnungsbaues gewähren. Wollte man die steuerliche Begünstigung davon abhängig machen, daß der Zuschußgeber durch die Hingabe des Kapitals keinen auch nur irgendwie gearteten mittelbaren Vorteil haben darf, so würde sich wohl kaum jemand finden, der so uneigennützig ist, einer anderen selbständigen Rechtsperson einen Zuschuß zur Verfügung zu stellen. Eine solche Auslegung würde dem auf die Förderung des Wohnungsbaues gerichteten Zweck der Vorschrift zuwiderlaufen. Nach den Erfahrungen des Lebens wird sich ein Zuschußgeber zur Hingabe von Kapitalien in der Regel nur dann verstehen, wenn er sich hiervon einen wirtschaftlichen oder persönlichen Vorteil verspricht. Der erkennende Senat hält es daher für unschädlich, wenn dem Zuschußgeber mittelbar, z. B. durch Erhöhung des Wertes seines Stammanteils an einer Kapitalgesellschaft ein Vorteil zufließt (siehe Blümich-Falk a. a. O., Anmerkung 4 zu § 7 c sowie das Urteil des Bundesfinanzhofs I 20/50 U vom 7. November 1950, BStBl. III 1951 S. 12).

Auch die Entstehungsgeschichte der Gesetzesvorschrift spricht für die von dem Senat vertretene Auffassung. Der Entwurf des zweiten Gesetzes zur vorläufigen Neuordnung von Steuern sah bezüglich des § 7c EStG zunächst vor, daß nur "verlorene Zuschüsse" steuerbegünstigt sein sollten ( siehe Drucksache Nr. 974 des Wirtschaftsrates vom 17. Februar 1949). Die 33. Vollversammlung des Wirtschaftsrates hat auf Antrag der SPD-Fraktion die Worte "verlorene Zuschüsse" durch die Worte "unverzinsliche Darlehen" ersetzt. Unter dem 2. März 1949 hat der Länderrat des Vereinigten Wirtschaftsgebietes (Drucksache Nr. 1012 des Wirtschaftsrates vom 8. März 1949) beantragt, im § 7 c vor den Worten "unverzinsliche Darlehen" die Worte "Zuschüsse oder" einzufügen. Diese Formulierung der Vorschrift des § 7 c ist in die endgültige Gesetzesfassung übergegangen. Hieraus ist zu entnehmen, daß der Ausdruck "verlorene Zuschüsse" absichtlich fallen gelassen und später durch das Wort "Zuschüsse" ersetzt worden ist.

Die Lohnsteuer-Richtlinien 1950 erscheinen widerspruchsvoll, wenn sie im Absatz 3 des Abschnittes 29 a unter Zuschüssen Leistungen des Zuschußgebers bezeichnen, denen eine geldwerte Gegenleistung des Zuschußempfängers nicht gegenübersteht, und gleichwohl - d. h. trotz der Erhöhung des Wertes der Stammanteile - die Gewährung von Zuschüssen an eine Kapitalgesellschaft für zulässig erklären, wenn die Zuschußgeber an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind. Dieser Widerspruch entfällt dann, wenn man in der Erhöhung des Wertes der Stammanteile nicht "eine geldwerte Gegenleistung des Zuschußempfängers", sondern nur die mittelbare und automatisch eintretende Folge der Zuschußgewährung sieht.

In diesem Zusammenhange verdient auch § 7 c Buchstabe f EStG in der Fassung des Gesetzes zur änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes vom 27. Juni 1951 (BGBl. 1951 S. 411) Beachtung. In dieser Vorschrift wird die Steuerbegünstigung davon abhängig gemacht, daß "durch Zuschüsse der Bau von Wohnungen zur Benutzung durch den Stpfl. selbst, seine Arbeitnehmer oder seine Angehörigen im Sinne des § 10 StAnpG" gefördert wird. Hier wird also die Erlangung der in der Vorschrift aufgeführten wirtschaftlichen und persönlichen Vorteile durch den Zuschußgeber sogar zur Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbegünstigung gemacht.

Der Bundesminister der Finanzen hat in seiner Rede zur Begründung des Einkommensteuer- und Körperschaftsteuer-änderungsgesetzes 1951 (Bundesanzeiger 1951 Nr. 48 vom 9. März 1951) u. a. folgendes ausgeführt:

"In den vergangenen Jahren war es die erste Aufgabe des Deutschen Volkes, einen Wiederaufbau zu begünstigen, und es war im Endeffekt vollkommen gleichgültig, wer Fabriken, Werkstätten und Wohnungen baute, wenn nur überhaupt aus dem Ruinenfeld heraus Wohnungen, Fabriken und Werkstätten entstanden".

Diese Ausführungen lassen die Auffassung des Bf. berechtigt erscheinen, daß es in den ersten Jahren des Wiederaufbaues darauf ankam, den Bau von Wohnungen "um jeden Preis" zu fördern, d. h. selbst unter Verzicht auf Steuern erheblichen Ausmaßes. Wenn sich der Bundesminister der Finanzen mit Rücksicht auf die änderung der volkswirtschaftlichen und finanzpolitischen Verhältnisse entschlossen hat, durch die Gesetzesvorlage vom 26. Februar 1951 (Deutscher Bundestag, 1. Wahlperiode 1949, Drucksache Nr. 1982) eine Einengung des bisherigen auch durch die Einkommensteuer- und Lohnsteuer-Richtlinien geförderten Prinzips herbeizuführen, so spricht dies dafür, daß auch er der Auffassung war, daß der angestrebte Erfolg nicht durch eine den veränderten Umständen Rechnung tragende Auslegung der bisherigen Gesetzesvorschriften, sondern nur durch eine Gesetzesänderung erreicht werden kann.

Die Vorinstanz hat die Zurückweisung der Berufung auch damit begründet, daß das Vorgehen des Bf. einen Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts im Sinne des § 6 StAnpG darstellt. Dieser Rechtsauffassung vermag der Senat nicht zu folgen. Es ist nicht ungewöhnlich, wenn Vater und Sohn zum Zwecke des Baues von Wohnhäusern eine Kapitalgesellschaft gründen. Die zahlreich vorhandenen Grundstücks- und Wohnbaugesellschaften sind hierfür Beweis. In der Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft ist nicht eine Mißachtung des gesetzgeberischen Willens zu erkennen, da der gesetzgeberische Zweck der Förderung des Wohnungsbaues auch durch die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft erreicht wird. Der oberste Finanzgerichtshof hat in dem Urteil III (IV) 26/47 vom 9. März 1948 (Steuerrechtskartei - StRK -, Rechtspr. 3 zu § 19 Absatz 1 Ziffer 1 EStG, Finanz-Rundschau 1949 S. 10 Rechtsspr. 38) ausgeführt, daß es den Stpfln. grundsätzlich freisteht, ihr Verhalten so einzurichten, daß es zu einer möglichst geringen steuerlichen Belastung führt. Die Steuerersparnis als solche verstoße nicht gegen die guten Sitten. Der Bundesfinanzhof hat sich diese Grundsätze in dem die Gründung von Familiengesellschaften betreffenden Urteil IV 246/50 S vom 22. August 1951 (BStBl. III 1951 S. 181) zu eigen gemacht, indem er ausführt, daß einer Personalgesellschaft die steuerliche Anerkennung nicht lediglich mit der Begründung versagt werden könne, daß außerbetriebliche, z. B. steuerliche und familienrechtliche Gesichtspunkte, den Abschluß des Gesellschaftsvertrages veranlaßt haben. Das für das Gebiet der stillen Gesellschaften ergangene Urteil IV 83/50 U vom 17. Oktober 1951 (BStBl. III 1951 S. 223) vertritt die gleiche Rechtsauffassung. Es mag richtig sein, wie das Finanzgericht ausführt, daß auch ein demokratischer Staat sich nicht ein Verhalten gefallen lassen kann, das die Gesetze nicht mit dem Verständnis und Ernst aufnimmt und achtet, der nach Sinn und Zweck des Gesetzes zu erwarten ist. Auf der anderen Seite kann es jedoch den Stpfln. nicht verwehrt werden, unter mehreren nicht ungewöhnlichen Gestaltungsmöglichkeiten diejenige zu wählen, die für sie steuerlich am günstigsten ist. Die Wohnbau-GmbH ist, wie der Bf. unwiderlegt vorgetragen hat, ernstlich gewollt und dient tatsächlich dem angestrebten wirtschaftlichen Zweck.

Da der Senat die Steuerfreiheit des streitigen Zuschusses bereits aus der Gesetzesvorschrift des § 7 c EStG 1950 ableitet, bedarf es nicht einer Prüfung der Frage, ob die oben im Abschnitt 1 aufgeführten Veranlagungs-Richtlinien sowie der Erlaß vom 17. November 1949 rechtsverbindliche Anordnungen oder die Steuergerichte bindende allgemeine Milderungsmaßnahmen darstellen.

Der Bundesminister der Finanzen hat in den vorbezeichneten Verlautbarungen wiederholt zum Ausdruck gebracht, daß ein Zuschuß an eine Kapitalgesellschaft regelmäßig auch dann anzunehmen sei, wenn der Zuschußgeber an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Hier kann die Frage auftreten, ob sich die Stpfl. nach Treu und Glauben darauf verlassen konnten, daß die nach Maßgabe der Verlautbarungen gewährten Zuschüsse an Kapitalgesellschaften auch tatsächlich Steuerfreiheit genießen. Mit Rücksicht auf die schwerwiegenden finanziellen Auswirkungen einer im Gegensatz zu den Verlautbarungen stehenden Heranziehung zur Einkommensteuer handelt es sich hierbei um eine Frage von erheblicher Tragweite. Der Senat sieht sich jedoch der Notwendigkeit einer Stellungnahme hierzu enthoben, da die Gesellschaft den Baubeginn bis zur Klärung der Steuerpflicht hinausgeschoben hat und die Steuerfreiheit des Zuschusses bereits aus der Gesetzesvorschrift herzuleiten ist.

Hiernach war dem Antrage des Bf., den der Wohnungsbaugesellschaft gewährten Zuschuß auf der Lohnsteuerkarte als steuerfrei zu vermerken, stattzugeben.

Es ist mündliche Verhandlung beantragt. Es erschien dem Senat jedoch zweckmäßig, gemäß § 294 AO ohne diese zu entscheiden.

Fundstellen

Haufe-Index 407369

BStBl III 1952, 114

BFHE 1953, 286

BFHE 56, 286

BB 1952, 368

DB 1952, 426

StRK, EStG:7c R 6

FR 1952, 200