BFH Urteil vom 05.12.1990 - I R 106/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unternehmensbewertung und verdeckte Gewinnausschüttung bei einer GmbH & Still

Leitsatz (NV)

1. Bei einer im Zuge einer echten Betriebsaufspaltung entstandenen Betriebs-Kapitalgesellschaft ist eine Ertragsbewertung anhand in der Vergangenheit erzielter Ergebnisse möglich und durchführbar. Es ist dabei auf den Ertrag des Unternehmens abzustellen, dessen Betrieb die Betriebs-Kapitalgesellschaft weiterführt.

2. Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts kann keine nahestehende Person sein. In diesem Fall ist ein zugewendeter Vorteil den Gesellschaftern der GbR unmittelbar zuzuordnen.

Normenkette

KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde am 1. Januar 1979 gegründet. Sie übernahm pachtweise das bisher von der KG betriebene Handelsgeschäft mit Wirkung ab dem 1. Januar 1979 aufgrund eines Pacht- und Übergabevertrages vom 16. Januar 1979. Dabei gingen die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens der KG zu den Buchwerten auf die Klägerin über. Die KG blieb Eigentümerin des Anlagevermögens, das sie an die Klägerin verpachtete. Die KG wurde seitdem als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), bestehend aus Vater mit einer Beteiligung von 40 v. H. und Sohn mit einer solchen von 60 v. H. fortgeführt. Beide Gesellschafter waren gleichzeitig Gesellschafter der Klägerin. Der Sohn wurde außerdem ihr Geschäftsführer. Das Stammkapital der Klägerin betrug 20 000 DM (Vater: 1 000 DM - Sohn: 19 000 DM).

Der zwischen der Klägerin und der GbR abgeschlossene Pacht- und Übergabevertrag sah in § 9 Abs. 1 die Vereinbarung einer stillen Gesellschaft zwischen der Klägerin und der GbR vor. Danach hatte die GbR eine Einlage von 142 663 DM zum 1. Januar 1979 erbracht. Sie sollte am Gewinn der Klägerin in dem Verhältnis beteiligt sein, in dem der gemeine Wert des Stammkapitals der Klägerin - ermittelt nach dem sog. Stuttgarter Verfahren - am 1. Januar 1979 zum Nennwert der stillen Beteiligung stand. Daraus errechnete die Klägerin eine Gewinnverteilung von 87 v. H. für die GbR und von 13 v. H. für sich selbst.

Im Geschäftsjahr 1979 erzielte die Klägerin einen Gewinn von . . . DM nach Abzug der Körperschaft- und Vermögensteuer und vor Abzug des Gewinnanteils der GbR. Diesen Gewinn teilte sie im Verhältnis 87 v. H. (GbR) zu 13 v. H. (Klägerin) auf. Dies ergab für die Klägerin einen Gewinn von . . . DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte dem nicht (Körperschaftsteuerbescheid für 1979 vom 20. August 1984). Es setzte den Gewinnanteil der Klägerin mit 40 v. H. = . . . DM fest. Dabei ging es von einem durchschnittlichen Jahresgewinn von 40 000 DM und einem Geschäftswert des Unternehmens der Klägerin von 190 000 DM aus. Die Differenz zwischen dem von ihm und der Klägerin ermittelten Gewinnanteil behandelte das FA als verdeckte Gewinnausschüttung.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung der §§ 8 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes 1977 (KStG 1977), 162 der Abgabenordnung (AO 1977). Sie rügt ferner eine Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes (§ 76 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) durch das Finanzgericht (FG).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977, die FA und FG im Streitfall angenommen haben, ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für die Mehrzahl der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof (BFH) seit dem Urteil vom 16. März 1967 I 261/63 (BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626) die Veranlassung einer Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

b) Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats ist die stille Beteiligung eines GmbH-Gesellschafters am Unternehmen der GmbH zivilrechtlich zulässig. Sie kann steuerrechtlich anerkannt werden (vgl. BFH-Urteile vom 6. Februar 1980 I R 50/76, BFHE 130, 268, bStBl II 1980, 477, und vom 26. April 1989 I R 96/85, BFH/NV 1990, 63 jeweils m. w. N.). Gewinnanteile, die stillen Gesellschaftern gewährt werden, sind verdeckte Gewinnausschüttungen, soweit sie den Anteil übersteigen, den die GmbH bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters auch einem Nichtgesellschafter ,,unter sonst gleichen Umständen" gewährt hätte (BFH in BFHE 130, 268, BStBl II 1980, 477, 478). Nach den Grundsätzen, die der Senat in dem vorgenannten Urteil entwickelt hat, ist die Angemessenheit der Gewinnverteilung durch eine Gegenüberstellung des Werts der Einlagen der stillen Gesellschafter und des wirklichen Werts des Gesamtunternehmens der GmbH (Klägerin) im Zeitpunkt der Vereinbarung der stillen Gesellschaft zu ermitteln. Das von der Klägerin angezogene Urteil des Senats vom 16. Dezember 1981 I R 167/78 (BFHE 135, 275, BStBl II 1982, 387), wonach in der Regel ein Satz bis zu 35 v. H. der Einlage als angemessen erscheint, betrifft eine Familienpersonengesellschaft und ist deshalb - wie der erkennende Senat stets betont hat - nicht einschlägig, wenn die Angemessenheit der Gewinnverteilung zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem stillen Gesellschafter zu prüfen ist.

c) Ausgehend von den Grundsätzen des Senats in BFHE 130, 268, BStBl II 1980, 477 ist der Wert der Einlage des stillen Gesellschafters bei der Prüfung der Angemessenheit mit dem Nennwert anzusetzen. Das Gesamtunternehmen der GmbH ist nach der sog. indirekten Methode zu bewerten. Dies entspricht im Ergebnis dem arithmetischen Mittel aus Ertrags- und Substanzwert (vgl. auch Blümich, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 6 Rdnr. 1067).

2. Die Ermittlung des Ertragswerts stellt eine dem FG als Tatsacheninstanz obliegende Würdigung von Tatsachen dar (vgl. BFH-Beschluß vom 27. März 1985 I S 3/84, BFH/NV 1987, 263), wobei der Ertragswert letztlich im Wege der Schätzung zu ermitteln ist (§ 96 Abs. 1 FGO i. V. m. § 162 AO 1977). Diese Würdigung kann das Revisionsgericht nur daraufhin prüfen, ob sie frei ist von Verstößen gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Im Streitfall hat die Vorinstanz ihre Schätzung nicht ausreichend belegt. Der erkennende Senat konnte sie somit nicht überprüfen. Das Urteil des FG war deshalb aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

a) Grundlage für die Berechnung des Ertragswertes eines Unternehmens ist der nachhaltig erzielbare Jahresgewinn. Dieser ist grundsätzlich anhand der in der Vergangenheit erzielten Ergebnisse zu schätzen. Als aussagekräftig wird in der Regel ein Zeitraum von drei bis fünf Jahren angesehen.

Die Klägerin wurde zwar erst im Streitjahr gegründet. Sie entstand aber im Zuge einer (echten) Betriebsaufspaltung als Betriebs-Kapitalgesellschaft. In diesem Fall ist eine Ertragsbewertung anhand in der Vergangenheit erzielter Ergebnisse möglich und durchführbar (vgl. auch BFH in BFH/NV 1987, 263). Es ist dabei auf den Ertrag des Unternehmens abzustellen, dessen Betrieb die Betriebsgesellschaft weiterführt. Der insoweit gemäß den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung zur Unternehmensbewertung ermittelte Ertrag ist allerdings um die (angemessenen) Pachtzinsen zu kürzen, die an die Besitzgesellschaft für die Überlassung des bisherigen Betriebsvermögens zu entrichten sind. Ob das FG dies bei der Ermittlung des voraussichtlichen künftigen Ertrags der Klägerin berücksichtigt hat, vermag der Senat nicht zu überprüfen, da das FG die Grundlagen seiner Ermittlung nicht dargelegt hat. Diese ergeben sich insbesondere nicht aus dem vom FG in Bezug genommenen Schreiben des FA vom 29. Juni 1981 an den seinerzeitigen Bevollmächtigten der Klägerin. Darüber hinaus hat das FG seine Schätzung des durchschnittlich zu erzielenden Jahresgewinns der Klägerin (vor stiller Beteiligung) lediglich damit begründet, der vom FA angesetzte nachhaltig erzielbare Jahresgewinn halte sich, gemessen an den Jahreserträgen der folgenden Jahre, an der unteren noch vertretbaren Grenze. Diese Begründung ist nicht frei von Denkfehlern. Ausgehend von der Rechtsprechung des Senats in BFHE 130, 268, BStBl II 1980, 477 können die Jahresgewinne der Klägerin in den folgenden Jahren (nach stiller Beteiligung) nicht ohne weiteres ansatzaufhellender Maßstab für den Jahresgewinn der GmbH vor stiller Beteiligung sein. Die Erträge der folgenden Jahre beruhen nämlich auf den Kapitaleinsätzen der GmbH und der stillen Gesellschafterin. Das FG hätte deshalb - um vergleichbare ansatzaufhellende Ergebnisse zu bekommen - nur den aufgrund des Kapitaleinsatzes der Klägerin verursachten Gewinn der folgenden Jahre heranziehen dürfen. Ausgehend von dem von ihm selbst für richtig angesehenen Gewinnsatz von 40 v. H. für die Klägerin errechnet sich dann lediglich ein auf sie zurückgehender Jahresertrag von 25 600 DM in 1980, 26 400 DM in 1981 und 30 400 DM in 1982. Ein durchschnittlicher künftiger Jahresertrag von 40 000 DM läßt sich damit (ansatzaufhellend) nicht begründen.

Der Senat verkennt nicht, daß die vom FG zugrunde gelegten Werte für sich genommen zu einem angemessenen Gewinnanteil der stillen Gesellschafterin von 40 v. H. führen, während das FA - um eine Verzinsung der Kapitalleistungen sowie das Verlustrisiko der stillen Gesellschafterin zu berücksichtigen - ihr einen Gewinnanteil von 60 v. H. zugestanden hat. Rein rechnerisch müßte ein solcher Gewinnanteil von 60 v. H. bei einer Einlage von . . . DM und einem unveränderten Substanzwert von 20 000 DM zu einem voraussichtlichen künftigen Jahresertrag von rd. 17 000 DM führen. Es errechnet sich nämlich aus diesen Zahlen ein Unternehmenswert der Klägerin von 95 109 DM (142 663 x 40): 60. Aus diesem Unternehmenswert läßt sich ein künftiger Jahresertrag von 17 022 DM im Wege der Rückrechnung ermitteln (95 109 x 2 - 20 000): 10.

Der Jahresertrag von rd. 17 000 DM liegt weit unter dem vom FG angenommenen Jahresertrag von 40 000 DM. Der erkennende Senat sieht sich dennoch nicht in der Lage, die Entscheidung des FG zu bestätigen, da es - mit Ausnahme der künftigen, ansatzaufhellenden Jahresgewinne der stillen Gesellschaft - an den dafür notwendigen tatsächlichen Feststellungen fehlt und die Entscheidung auch aus anderen Gründen aufzuheben ist (s. unten 4.).

b) Der Pachtvertrag mit der Besitzgesellschaft über die von der Klägerin zu nutzenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens besteht zwar auf unbestimmte Zeit. Er kann aber bis zum Ende eines jeden Kalenderjahres - erstmals zum 31. Dezember 1980 - unter Wahrung einer Kündigungsfrist von einem Jahr gekündigt werden. Das FG hat diesem Kündigungsrecht keinen Einfluß auf die Bewertung des Unternehmens der Klägerin beigemessen, da es aufgrund einer Betriebsaufspaltung tätig sei. Wegen der beherrschenden Beteiligung des Alleingesellschafters der Klägerin am Besitzunternehmen sei ,,die formale Kündigungsmöglichkeit praktisch nicht gegeben". Diese tatsächliche Würdigung des FG hält der erkennende Senat für möglich. Die stille Gesellschafterin und die Verpächterin des Anlagevermögens sind identische Personen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter durfte davon ausgehen, daß sich das Besitzunternehmen nicht seiner Gewinnchancen als stille Gesellschafterin durch Kündigung des Pachtvertrages über das Anlagevermögen berauben würde.

c) Die Auffassung der Klägerin, nachhaltig erzielbarer Jahresgewinn im Sinne der Grundsätze in BFHE 130, 268, BStBl II 1980, 477 sei der Gewinn vor Abzug der Gewinnanteile des stillen Gesellschafters, trifft nicht zu. Diese Entscheidung des Senats setzt gedanklich voraus, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft den (noch einzuräumenden) Anteil eines (künftigen) stillen Gesellschafters am künftigen Gesamtgewinn der stillen Gesellschaft (im Streitfall zwischen Klägerin und GbR) nach dessen Werteinsatz im Verhältnis zum Werteinsatz des tätigen Gesellschafters bemessen würde. Dieses Verhältnis wird der Geschäftsleiter vor Aufnahme des stillen Gesellschafters bedenken. Davon ausgehend, widerspricht es der Logik, das Ergebnis dieser Einschätzung bereits bei seiner Ermittlung zu berücksichtigen (vgl. BFH in BFH/NV 1987, 263 unter Nr. II. 2. b) der Entscheidungsgründe und BFH-Urteil vom 2. Juli 1986 I R 144/85, BFH/NV 1987, 398 unter Nr. II. 3. der Entscheidungsgründe). In einen Vergleich kann nicht eingehen, was erst durch ihn ermittelt werden soll (vgl. auch BFH-Urteil vom 10. April 1987 VI R 94/86, BFHE 149, 476, BStBl II 1987, 500).

3. Vorbehaltlich der nochmaligen Prüfung der Angemessenheit der Gewinnverteilung durch das FG wandte die Klägerin den Gewinnvorteil nicht einer Personenhandelsgesellschaft als nahestehende Person (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1986 I R 54/83, BFHE 149, 33, BStBl II 1987, 459), sondern dem beherrschenden Gesellschafter der Klägerin unmittelbar zu.

Eine GbR kann stille Gesellschafterin sein (Baumbach / Duden / Hopt, Handelsgesetzbuch, 28. Aufl. 1989, § 230 Anm. 3 B). Diese GbR wird auch nicht dadurch zur Handelsgesellschaft, daß sie gleichzeitig Besitzunternehmen einer Betriebsaufspaltung ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 36/82, BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622; streitig, vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl. 1990, § 15 Anm. 141 c). Die GbR kann daher mangels (Teil-)Rechtsfähigkeit keine nahestehende ,,Person" sein. In diesem Fall ist aber ein zugewendeter Vorteil den Gesellschaftern der GbR unmittelbar zuzurechnen (vgl. BFH in BFHE 144, 20, BStBl II 1985, 622, und BFH-Urteil vom 11. Juli 1984 I R 233/81, nicht veröffentlicht). Da der beherrschende Gesellschafter der Klägerin an der GbR zu 60 v. H. beteiligt war, erwuchs ihm sonach ein unmittelbarer Vorteil. Für die Frage der verdeckten Gewinnausschüttung kann es dahinstehen, ob der zu 40 v. H. an der GbR beteiligte Vater des beherrschenden Gesellschafters eine nahestehende Person im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung war.

4. Der erkennende Senat hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß Streitgegenstand einer Klage gegen den die Körperschaftsteuer festsetzenden Teil des Körperschaftsteuerbescheides die festgesetzte Körperschaftsteuer ist.

Darunter ist die nach den Vorschriften des 4. Teils des KStG 1977 erhöhte bzw. geminderte Körperschaftsteuer zu verstehen. Dies zwingt das FG dazu, bei einer zulässigen Klage von Amts wegen auch die Rechtmäßigkeit der angesetzten Körperschaftsteuererhöhungs- und -minderungsbeträge im Rahmen des Klageantrags zu prüfen. Dazu sind in tatsächlicher Hinsicht Feststellungen zu treffen, die erforderlich sind, um die Anwendung des § 27 Abs. 3 KStG 1977 revisionsrechtlich überprüfen zu können. An diesen tatsächlichen Feststellungen fehlt es im Streitfall ebenfalls. Der Senat verweist dazu auf sein Urteil vom 28. Juni 1989 I R 89/85 (BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854 unter B. der Entscheidungsgründe).

Auch deshalb war die Entscheidung des FG aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 417489

BFH/NV 1991, 841

BFH/NV 1992, 144