BFH Urteil vom 05.11.1982 - VI R 219/80

Leitsatz (amtlich)

Die nach § 40 Abs. 1 EStG ermittelte pauschale Lohnsteuer ist ebenso wie die nach § 40 Abs. 2, §§ 40 a oder 40 b EStG ermittelte pauschale Lohnsteuer eine Unternehmenssteuer eigener Art. Der nach § 40 Abs. 1 EStG zu ermittelnde Pauschsteuersatz ist nicht auf einen Netto-Steuersatz hochzurechnen.

Normenkette

EStG 1975 §§ 40, 40a, 40b

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) bot in den Jahren 1971 bis 1975 ihren etwa 700 Arbeitnehmern arbeitstäglich ein in ihrer Werksküche zubereitetes Mittagessen an. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) stellte aufgrund einer Lohnsteuer-Außenprüfung fest, daß der Wert einer Mahlzeit um zwischen 0,22 DM und 0,74 DM höher lag als der von den Arbeitnehmern entrichtete Preis. Die Unterschiedsbeträge sah das FA als Arbeitslöhne an und forderte die darauf entfallenden Lohnsteuern durch "Haftungsbescheid" von der Klägerin nach. Den Nachforderungsbetrag bemaß es im Pauschalierungsverfahren nach einem auf der Grundlage von durchschnittlichen Steuersätzen ermittelten sogenannten Netto-Steuersatz. Das ist der durchschnittliche Steuersatz, der nicht nur die auf die nachzuversteuernden Bezüge entfallende durchschnittliche Lohnsteuer (Brutto-Steuersatz), sondern zusätzlich auch die durchschnittliche Lohnsteuer umfaßt, die auf den in der "Übernahme" jener Lohnsteuer durch den Arbeitgeber liegenden geldwerten Vorteil entfällt. Streitig ist, ob die pauschale Lohnsteuer mit diesem höheren Netto-Steuersatz oder mit einem niedrigeren Brutto-Steuersatz nachzuerheben ist.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Es führte in seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 45 veröffentlichten Urteil im wesentlichen aus: Die Übernahme der pauschalen Lohnsteuer durch die Klägerin rechtfertige die Anwendung eines Netto-Steuersatzes nicht. Die besondere Stellung des Arbeitgebers im Lohnsteuer-Erhebungsverfahren lasse es aus Rechtsgründen als verfehlt erscheinen, von ihm allein wegen der Übernahme der Lohnsteuer mehr als diese Steuer zu verlangen. Die in der Übernahme der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber liegende Begünstigung des Arbeitnehmers sei für diesen kein geldwerter Vorteil, sondern lediglich ein Reflex der Erfüllung öffentlichrechtlicher Verpflichtungen des Arbeitgebers. Dem Umstand, daß der pauschal besteuerte Arbeitslohn und die darauf entfallende Lohnsteuer bei der Einkommensteuerveranlagung bzw. dem Lohnsteuer-Jahresausgleich des Arbeitnehmers außer Betracht zu bleiben hätten, lasse sich entnehmen, daß durch die Wahl des Pauschalierungsverfahrens keine zusätzlichen Besteuerungsgrundlagen geschaffen werden sollten.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es meint, in der Übernahme von Lohnsteuer durch den Arbeitgeber sei grundsätzlich und in der Regel die Zuwendung von Arbeitslohn zu sehen. Deswegen müsse die Lohnsteuer nach einem Netto-Steuersatz berechnet werden.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF), der dem Verfahren beigetreten ist, hat wie folgt Stellung genommen: Im Fall der Übernahme der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber nach § 40 abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der ab 1975 geltenden Fassung (EStG) sei die Lohnsteuer unter Anwendung von Netto-Steuersätzen festzusetzen. Der Gesetzgeber habe in § 40 Abs. 1 EStG festgelegt, daß der Pauschsteuersatz auf der Grundlage des durchschnittlichen Steuersatzes in jeder Steuerklasse zu ermitteln sei. Es sei davon auszugehen, daß er den unterschiedlichen Begriffen "Pauschsteuersatz" und "durchschnittlicher Steuersatz" auch unterschiedliche Inhalte beigemessen habe. Die Übernahme der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber selbst sei ein geldwerter Vorteil. Die Pauschalbesteuerung stelle eine besondere Form der Netto-Lohnbesteuerung dar. Wirtschaftlich handele es sich weiterhin um die Lohnsteuer des Arbeitnehmers. Nur formell bestehe die Steuerschuldnerschaft des Arbeitgebers, die erst durch die Übernahme der pauschalen Lohnsteuer durch ihn entstehe. Die pauschale Lohnsteuer sei zwar eine etwas andere Steuer als die individuelle Lohnsteuer, sie habe aber keinen anderen Charakter als diese. Die pauschale Lohnsteuer sei von der individuellen Lohnsteuer abgeleitet. Bei der Nichtanrechnung der pauschalen Lohnsteuer auf die Einkommensteuer bzw. auf die Jahreslohnsteuer handele es sich nur um technische Konsequenzen. Die Notwendigkeit der Hochrechnung des Brutto-Steuersatzes auf einen Netto-Steuersatz ergebe sich aus der in § 40 Abs. 1 EStG enthaltenen Bezugnahme auf § 38 a EStG. Allerdings sei zuzugeben, daß dann, wenn die pauschale Lohnsteuer keine Lohnsteuer des Arbeitnehmers, sondern eine Steuer eigener Art sei, vieles gegen eine Hochrechnung spreche.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

I. Auf den streitbefangenen Pauschalierungsfall ist § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Sätze 2 und 4 sowie Abs. 3 EStG anzuwenden, obgleich die Pauschalierung geldwerte Vorteile betrifft, die in den Kalenderjahren 1971 bis 1975, also zum Teil in Zeiträumen den Arbeitnehmern der Klägerin zugeflossen sind, in denen das EStG 1975 noch keine Gültigkeit hatte. In den Kalenderjahren 1971 bis 1974 hätten die Pauschalierungen der streitbefangenen Art nach § 42 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG 1971/74 durchgeführt werden müssen.

Die Anwendung des § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch auf die pauschale Lohnsteuer, die sich auf geldwerte Vorteile der Kalenderjahre 1971 bis 1974 bezieht, ergibt sich aus folgenden Überlegungen:

1. Wäre die pauschale Lohnsteuer i. S. des § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (§ 42 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG 1971/74) eine Lohnsteuer der Arbeitnehmer, so könnte es allerdings zweifelhaft sein, ob im Streitfall, soweit die geldwerten Vorteile den Arbeitnehmern der Klägerin in den Kalenderjahren 1971 bis 1974 zugeflossen sind, bei der Nachversteuerung nicht § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sondern § 42 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG 1971/74 anzuwenden ist. Diese Frage stellt sich hier jedoch nicht, weil -- wie sich aus den Ausführungen unter 2. ergibt -- die nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG pauschal erhobene Lohnsteuer keine Lohnsteuer der Arbeitnehmer, sondern eine Steuer des Arbeitgebers, eine "Unternehmenssteuer" eigener Art ist (ähnlich: Oeftering/Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, 5. Auflage, § 40 EStG Rdnr. 21; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Auflage, § 40 Anm. 8). Als solche bezieht sich die pauschale Lohnsteuer nicht auf ein Kalenderjahr, sondern kalenderjahrunabhängig lediglich auf die Bezüge, die nachversteuert werden müssen. Das bedingt, daß für eine pauschale Lohnbesteuerung die Vorschriften anzuwenden sind, die im Zeitpunkt der Entstehung der pauschalen Lohnsteuer, also im Zeitpunkt der Durchführung der Pauschalierung, gelten.

2. Nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann das FA auf Antrag zulassen, daß die Lohnsteuer nach einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38 a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird, wenn in einer größeren Zahl von Fällen Lohnsteuer vom Arbeitgeber nachzuerheben ist, weil er den Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht oder in zu geringer Höhe vorgenommen hat. Weitere Voraussetzung ist, daß eine Berechnung der Lohnsteuer nach den §§ 39 b bis 39 d EStG schwierig ist oder einen unverhältnismäßigen Arbeitsaufwand erfordern würde (§ 40 Abs. 1 Satz 2 EStG). Der Arbeitgeber hat dem Antrag eine Berechnung beizufügen, aus der sich der durchschnittliche Steuersatz unter Zugrundelegung der durchschnittlichen Jahresarbeitslöhne und der durchschnittlichen Jahreslohnsteuer in jeder Steuerklasse für diejenigen Arbeitnehmer ergibt, denen die Bezüge gewährt worden sind (§ 40 Abs. 1 Satz 4 EStG). Nach § 40 Abs. 3 EStG hat der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer zu übernehmen; er ist Schuldner der pauschalen Lohnsteuer; der pauschal besteuerte Arbeitslohn und die pauschale Lohnsteuer bleiben bei einer Veranlagung der Arbeitnehmer zur Einkommensteuer und bei deren Lohnsteuer-Jahresausgleich außer Ansatz; die pauschale Lohnsteuer ist weder auf die Einkommensteuer noch auf die Jahreslohnsteuer der Arbeitnehmer anzurechnen.

a) Dafür, daß die pauschale Lohnsteuer keine Lohnsteuer des Arbeitnehmers ist, spricht zwingend, das sie nicht von dem Arbeitnehmer, sondern von dem Arbeitgeber geschuldet wird (§ 40 Abs. 3 Satz 2 EStG). Der Arbeitnehmer ist hinsichtlich der pauschalen Lohnsteuer nicht Steuerpflichtiger i. S. des § 33 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977); denn er schuldet diese Steuer nicht, haftet für sie nicht, hat diese Steuer nicht für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen, hat hinsichtlich der Bemessungsgrundlagen für die pauschale Lohnsteuer keine Steuererklärung abzugeben, keine Sicherheit zu leisten, keine Bücher oder Aufzeichnungen zu führen und auch keine anderen steuerrechtlichen Verpflichtungen zu erfüllen.

Aus der Tatsache, daß der Arbeitnehmer zunächst -- vor der Pauschalierung -- Schuldner der durch den Zufluß der nachzuversteuernden Bezüge entstehenden individuellen Lohnsteuer ist (§ 38 Abs. 2 EStG), ergibt sich nichts Gegenteiliges. Denn nach dem Willen des Gesetzes ist diese individuelle Steuerschuld des Arbeitnehmers in die betriebsbezogene Steuerschuld des Arbeitgebers eingegangen, in ihr aufgegangen. Damit ist insoweit das bisher bestehende Steuerschuldverhältnis mit dem Arbeitnehmer eingeschränkt worden. Die nachzuversteuernden Bezüge sind als Bemessungsgrundlage der Lohnsteuer (Einkommensteuer) des Arbeitnehmers ausgeschieden. Seine individuelle Steuerschuld ist insoweit erloschen. Die unternehmensbezogene pauschale Lohnsteuer des Arbeitgebers ist statt dessen originär in dessen Person entstanden, allerdings -- wie sich aus den nachstehenden Ausführungen zu 2. c) ergibt -- auflösend bedingt bis spätestens zu dem Zeitpunkt, in dem der Pauschalierungsbescheid unanfechtbar geworden ist.

b) Gegen die Auffasusng, daß es sich bei der pauschalen Lohnsteuer um eine unternehmensbezogene Steuer und keine Lohnsteuer des Arbeitnehmers handelt, wird von Schlarb (Finanz-Rundschau -- FR -- 1980, 315) eingewendet, die Bedeutung der Vorschrift des § 40 Abs. 3 EStG erschöpfe sich in der Normierung eines nur formellen Schuldnerwechsels entsprechend § 414 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Altehoefer (in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 40 Anm. 35) verneint das Entstehen einer originären Arbeitgeberschuld mit der Begründung, daß das, was bereits geschuldet sei, nicht übernommen werden könne.

Diese Auffassungen verkennen, daß nach dem Wortlaut des § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer und nicht einen Teil der ursprünglich vom Arbeitnehmer geschuldeten Lohnsteuer zu übernehmen hat. Der Arbeitgeber hat also etwas zu "übernehmen", was der Arbeitnehmer vorher nie geschuldet hat (Popp, Betriebs-Berater -- BB -- 1978, 1256 unter 4). Bereits der Gesetzeswortlaut des § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG verbietet es somit, in der "Übernahme" lediglich einen formalen Austausch der Schuldner einer ansonsten unveränderten Schuld zu sehen. Vielmehr tritt an die Stelle der von dem Arbeitnehmer geschuldeten individuellen Lohnsteuer eine andere Steuer, die pauschale Lohnsteuer, und zwar deshalb, weil die Ermittlung und Festsetzung des Teils der ursprünglichen Lohnsteuer des Arbeitnehmers, der auf die nachzuversteuernden Bezüge entfällt, schwierig oder nur mit einem unverhältnismäßigen Arbeitsaufwand (§ 40 Abs. 1 Satz 2 EStG) möglich wäre. Der Begriff "übernehmen" ist unter diesen Umständen so zu verstehen, daß der Arbeitgeber sich bereit erklären muß, eine neue Steuer, die pauschale Lohnsteuer, zu "übernehmen". Seine "Übernahme"-Erklärung ist Voraussetzung sowohl für die Entstehung eines neuen, ihn betreffenden Steuerschuldverhältnisses, das die pauschale Lohnsteuer zum Inhalt hat, als auch für die Einschränkung des Steuerschuldverhältnisses mit dem Arbeitnehmer.

c) Gegen die Annahme des Entstehens einer originären Steuerschuldnerschaft des Arbeitgebers spricht auch nicht das enge zeitliche Wechselverhältnis, das zwischen der individuellen Steuerschuld des Arbeitnehmers und der pauschalierten Steuerschuld des Arbeitgebers bestehen kann. Wohl kann der Arbeitgeber auch nach der "Übernahme"-Erklärung die Schuldnerschaft des Arbeitnehmers durch Rücknahme dieser Erklärung wieder aufleben lassen (ebenso Wassermeyer, Arbeitsrechtliche Praxis -- AP -- Nr. 1 zu § 40 a EStG Bl. 526). Dies gilt jedenfalls so lange, wie die Lohnsteuerfestsetzung noch änderbar ist und das Lohnsteuerabzugsverfahren noch nicht durch Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung für den Arbeitnehmer abgeschlossen ist (vgl. hierzu Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort "Pauschalierung der Lohnsteuer", Anm. A, S. 196 n). Doch können daraus keine Folgerungen gegen die hier vertretene Auffassung gezogen werden. Denn die Steuerschuldnerschaft des Arbeitgebers wird nicht durch die "Übernahme"-Erklärung, sondern durch einen auf das Pauschalierungsverfahren hin ergehenden Bescheid über nachzuerhebende Lohnsteuer begründet. Spätestens vom Zeitpunkt der Unanfechtbarkeit dieses Bescheids an ist eine Rücknahme der "Übernahme"-Erklärung nicht mehr möglich.

d) Entgegen der von Altehoefer (in Lademann/Söffing/Brockhoff, a. a. O., Anm. 3) vertretenen Ansicht kann die pauschale Lohnsteuer auch nicht "wirtschaftlich" als Lohnsteuer des Arbeitnehmers angesehen werden. Denn es fehlt ihr jedes Bindeglied zu der Einkommensteuer des betreffenden Arbeitnehmers. Bei der individuellen Lohnsteuer besteht eine Verbindung zur Einkommensteuer einmal darin, daß die Bemessungsgrundlage für die Lohnsteuer auch bei der Einkommensteuer berücksichtigt wird. Zum zweiten sind Lohnsteuer und Einkommensteuer durch die Anrechnung der Lohnsteuer auf die Einkommensteuer verbunden. Durch diese Verbindung ist die Lohnsteuer lediglich eine Erhebungsform der Einkommensteuer für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Bei der pauschalen Lohnsteuer hingegen bleibt der pauschal besteuerte Arbeitslohn bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer und beim Lohnsteuer-Jahresausgleich außer Ansatz (§ 40 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG). Die pauschale Lohnsteuer ist weder auf die Einkommensteuer noch auf die Jahreslohnsteuer anzurechnen. Auch diese Vorschriften sind Bestandteil und Ausfluß der Gesamtkonzeption der Pauschalierungsvorschriften. Sie besteht darin, daß die persönlichen steuerlichen Verhältnisse des einzelnen Arbeitnehmers bei der Bemessung der pauschalen Lohnsteuer außer Betracht zu bleiben haben, und die pauschale Lohnsteuer dadurch zu einer besonderen Unternehmenssteuer wird (Popp, a. a. O.). Diese Beurteilung ist um so mehr gerechtfertigt, als die Vorschriften des § 40 Abs. 3 EStG auch für die nach festen Steuersätzen bemessenen Pauschalsteuern der § 40 Abs. 2, §§ 40 a und 40 b EStG gelten (vgl. § 40 a Abs. 4 und § 40 b Abs. 3 EStG) und die Pauschalierung der Lohnsteuer auch gegen den Willen der Arbeitnehmer erfolgen kann.

Dem läßt sich nicht mit Erfolg entgegenhalten, die Vorschriften des § 40 Abs. 3 EStG seien lediglich technische Konsequenzen eines von dem Lohnsteuer-Abzugsverfahren des § 38 EStG abweichenden Erhebungsverfahrens ohne materiell-rechtliche Bedeutung (so Urteil des Hessischen FG vom 7 Juli 1977 VIII 26/77, EFG 1978, 96; Loberg, Deutsche Gemeindesteuer-Zeitung -- DGStZ -- 1976, 50). Aus den bisherigen Ausführungen ergibt sich vielmehr, daß auch die Vorschrift des § 40 Abs. 1 EStG nicht nur in formeller Hinsicht Rechtsgrundlage eines Erhebungsverfahrens eigener Art, sondern damit zusammenhängend in materieller Sicht Rechtsgrundlage einer Steuer eigener Art ist.

e) Entgegen der Ansicht des BMF handelt es sich bei der pauschalen Lohnsteuer auch nicht um eine "abgeleitete Steuer" in dem Sinn, daß auch die pauschale Lohnsteuer eine Steuer der Arbeitnehmer ist. Um das annehmen zu können, müßte die pauschale Lohnsteuer -- was jedoch nicht der Fall ist -- von den betroffenen Arbeitnehmern geschuldet werden; denn als Steuer eines bestimmten Steuerpflichtigen versteht man nach dem allgemeinen Sprachgebrauch nur eine solche Steuer, die dieser Steuerpflichtige schuldet. Hiervon ausgehend ist es nach Auffassung des Senats nicht möglich, allein deshalb die pauschale Lohnsteuer als eine "abgeleitete Lohnsteuer" der Arbeitnehmer zu bewerten, weil für ihre Bemessung bestimmte Merkmale aus den individuellen Steuerschuldverhältnissen der betroffenen Arbeitnehmer verwendet werden.

f) Gegen die Auffassung, die pauschale Lohnsteuer sei nur eine "abgeleitete Lohnsteuer" der Arbeitnehmer, spricht auch die Tatsache, daß eine Pauschalierung der Kirchensteuer, die nach dem Kirchensteuerrecht in entsprechender Anwendung der Vorschriften des EStG erfolgt, ohne Rücksicht darauf durchzuführen ist, ob die Arbeitnehmer einer steuererhebungsberechtigten Religionsgemeinschaft angehören (Hartz/Meeßen/Wolf, a. a. O., "Pauschalierung der Lohnsteuer" S. 199/903; Giloy, BB 1978, 1056), also eine individuelle Lohnkirchensteuerschuld der Arbeitnehmer besteht oder nicht.

3. Die Auffassung, daß die pauschale Lohnsteuer eine Unternehmenssteuer eigener Art ist, widerspricht nicht der bisherigen Rechtsprechung des Senats zur Lohnsteuerpauschalierung nach § 42 a Abs. 2 EStG in der vor dem 1. Januar 1975 gültigen Fassung i. V. m. § 35 b der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) 1971. Nach dieser Rechtsprechung ist das Lohnsteuerpauschalierungsverfahren ein Besteuerungsverfahren eigener Art, in das die Arbeitnehmer nicht eingeschaltet werden (Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 3. November 1972 VI R 270/69, BFHE 107, 381, BStBl II 1973, 128; vom 15. Dezember 1972 VI R 146/69, BFHE 108, 322, BStBl II 1973, 421, und vom 5. April 1974 VI R 110/71, BFHE 112, 463, BStBl II 1974, 664), das nicht einmal von der Zustimmung der Arbeitnehmer abhängig ist (zustimmend Urteil des FG Bremen vom 20. März 1975 II 63/73, EFG 1975, 331), ja sogar gegen ihren Widerspruch durchgeführt werden kann. Im Falle zu Unrecht gezahlter pauschaler Steuern hat daher auch nur der Arbeitgeber und nicht der Arbeitnehmer einen Erstattungsanspruch (BFH-Urteil vom 19. Dezember 1960 VI 92/60 U, BFHE 72, 465, BStBl III 1961, 170). Bereits die Grundsätze dieser Rechtsprechung wiesen in die Richtung der Verständnisses der Lohnsteuerpauschalierung, wie es dieser Entscheidung zugrunde liegt. Im Hinblick darauf, daß § 42 a Abs. 2 EStG a. F. und § 35 LStDV 1971 zwingend weder die Übernahme der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber noch seine darauf beruhende Steuerschuldnerschaft vorsahen, ist der Senat zwar insoweit noch davon ausgegangen, daß "die nach Pauschalsätzen bemessene Lohnsteuer vom Arbeitgeber zusätzlich erbracht werde" (BFHE 112, 463, BStBl II 1974, 664, letzter Absatz der Entscheidungsgründe). Der in der Gesetzesneufassung des EStG 1975 vollzogene Schritt des Gesetzgebers, durch die Normierung einer zwingenden Steuerschuldnerschaft des Arbeitgebers die Pauschalsteuer weiter von der Individualsteuer des Arbeitnehmers zu lösen, läßt es aber gerechtfertigt erscheinen, die pauschale Lohnsteuer nach § 40 EStG nicht mehr als Lohnsteuer des Arbeitnehmers, sondern als unternehmensbezogene Steuer des Arbeitgebers anzusehen.

II. Der zur Erhebung der Unternehmenssteuer des Arbeitgebers ermittelte Steuersatz ist nicht auf einen Netto-Steuersatz umzurechnen. Hierfür sind folgende Gründe maßgebend:

1. Nach dem Wortlaut des § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Pauschsteuersatz unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38 a EStG zu ermitteln. Daraus ergibt sich unter Beachtung des § 40 Abs. 1 Satz 4 EStG, wonach der Arbeitgeber den durchschnittlichen Steuersatz unter Zugrundelegung der durchschnittlichen Jahresarbeitslöhne und der durchschnittlichen Jahreslohnsteuer in jeder Steuerklasse für die begünstigten Arbeitnehmer ermitteln muß, folgendes: Zunächst ist für jedes Kalenderjahr getrennt ein durchschnittlicher Steuersatz als Spitzensteuersatz zu berechnen, der sich aus einem Vergleich der durchschnittlichen Jahreslohnsteuerbelastung der begünstigten Arbeitnehmer in den einzelnen Lohnsteuerklassen ohne und mit den nachzuversteuernden Bezügen ergibt. Die unter Nrn. 1 bis 3 -- nicht auch Nr. 4 -- des in Abschn. 93 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1981 enthaltenen Beispiels dargestellte Berechnung führt zu diesem Ergebnis. Erfolgt die Lohnsteuerpauschalierung nur für in einem Kalenderjahr zugeflossene nachzuversteuernde Bezüge, dann entspricht der Pauschsteuersatz dem durchschnittlichen Steuersatz. Umfaßt hingegen die Lohnsteuerpauschalierung wie im Streitfall mehrere Kalenderjahre, dann sind die durchschnittlichen Steuersätze der einzelnen Kalenderjahre durch Addition und Division zu einem einheitlichen Pauschsteuersatz zusammenzufassen.

Für eine Hochrechnung des als Brutto-Steuersatz für jedes Kalenderjahr ermittelten durchschnittlichen Spitzensteuersatzes auf einen höheren Netto-Steuersatz bietet das Gesetz keine Grundlage (Popp, a. a. O.; Hahn, BB 1981, 972). Etwas anderes kann aus dem Gesetz auch dann nicht entnommen werden, wenn man die Anwendung eines Netto-Steuersatzes statt des Brutto-Steuersatzes lediglich als eine Rechenmethode betrachtet, durch die das gleiche Ergebnis erreicht wird, das sich ergeben würde, wenn man die nachzuversteuernden Bezüge (Nettobezüge) um den Betrag der darauf entfallenden Lohnsteuer erhöhen und auf diese Summe (Bruttobezüge) einen Brutto-Steuersatz anwenden würde; denn auch für eine solche Handhabung gibt der Wortlaut des Gesetzes nichts her. Im übrigen ist eine solche Erhöhung und damit auch die Anwendung eines Netto-Steuersatzes gar nicht möglich. Denn die auf die nachzuversteuernden Bezüge entfallende Lohnsteuer fällt erst durch die in einem späteren Kalenderjahr erfolgende Pauschalierung der Lohnsteuer weg, so daß den Arbeitnehmern erst in einem späteren Kalenderjahr ein durch den Wegfall der individuellen Lohnsteuer entstehender geldwerter Vorteil zufließt; dieser Vorteil kann mithin bei der Ermittlung des durchschnittlichen Steuersatzes für das Kalenderjahr, in dem die nachzuversteuernden Bezüge zugeflossen sind, nicht berücksichtigt werden.

Entgegen der Auffassung des BMF wird bei Lohnsteuernachforderungen durch die Bezugnahme auf § 38 a EStG in § 40 Abs. 1 EStG die Anwendung eines Netto-Steuersatzes also ausgeschlossen. Die in Nr. 4 des in Abschn. 93 LStR 1981 enthaltenen Beispiels durchgeführte Hochrechnung des durchschnittlichen Brutto-Steuersatzes auf einen Netto-Steuersatz ist durch das Gesetz nicht gedeckt.

Dem BMF ist auch nicht in der Auffassung beizutreten, das Erfordernis der Hochrechnung ergebe sich aus dem Gebrauch der unterschiedlichen Ausdrücke "durchschnittlicher Steuersatz" (§ 40 Abs. 1 Satz 4 EStG) und "Pauschsteuersatz" (§ 40 Abs. 1 Satz 1 EStG). Diese Auffassung geht zwar zutreffend davon aus, daß dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden kann, er habe für nur einen Begriff innerhalb eines Absatzes derselben Vorschrift zwei verschiedene Bezeichnungen verwendet (ebenso Urteil des FG Münster vom 6. März 1981 II 5489/80 L, EFG 1981, 416). Ihr kann aber trotzdem nicht zugestimmt werden, weil die Bezeichnungen "durchschnittlicher Steuersatz" und "Pauschsteuersatz" nicht für denselben Begriff verwendet werden. Mit der Bezeichnung "durchschnittlicher Steuersatz" wird ein vom Arbeitgeber zu ermittelnder Hilfswert angesprochen, der dem FA zur Festsetzung des Pauschsteuersatzes dienen soll, der jedoch nicht mit dem festzusetzenden Pauschsteuersatz identisch sein muß, wie sich aus den vorstehenden Darlegungen ergibt.

2. Die durch den Wortlaut des Gesetzes vorgezeichnete Entscheidung zur Höhe des Pauschsteuersatzes findet ihre Bestätigung in dem systematische Zusammenhang der Pauschalierungsvorschriften untereinander.

a) Nach den Ausführungen unter I. ist die pauschale Lohnsteuer im Fall des § 40 Abs. 1 EStG ebenso wie in den Fällen des § 40 Abs. 2 und der §§ 40 a und 40 b EStG eine Unternehmenssteuer. Es ist unstreitig, daß diese Steuer in den Fällen der letztgenannten Vorschriften durch Anwendung des gesetzlich bestimmten, festen Steuersatzes auf die Bemessungsgrundlage ermittelt wird, ohne daß der Steuersatz in irgendeiner Form "hochzurechnen" wäre (Popp, a. a. O.; Hahn, a. a. O.; Schlarb, a. a. O.; FG Münster, a. a. O.). Die pauschale Lohnsteuer wird in diesen Fällen also nicht vom Arbeitslohn einbehalten, sondern auf den Arbeitslohn berechnet (Buschow, Der Betrieb -- DB -- 1978, 818). Für die Unternehmenssteuer des § 40 Abs. 1 EStG kann aus systematischen Gründen nichts anderes gelten. Denn in der einen wie in der anderen Fallgruppe verbleiben die pauschal besteuerten Bezüge den Arbeitnehmern aufgrund der Übernahme der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber letztlich netto, ohne daß für diesen steuerlichen Vorteil Lohnsteuer zu berechnen wäre.

b) Dem läßt sich auch nicht mit Erfolg entgegenhalten, daß sich die Steuersätze des § 40 Abs. 2 und der §§ 40 a und 40 b EStG als Netto-Steuersätze auffassen ließen, die der Gesetzgeber im Wege der Hochrechnung von Brutto-Steuersätzen ermittelt habe (so Schlarb, a. a. O.). Die Frage, ob es sich bei den festen Steuersätzen der genannten Vorschriften um Bruttooder Netto-Steuersätze handelt, hat bei ihrer Festlegung keine Rolle gespielt. Denn diese Sätze hat der Gesetzgeber aus sozialen Gründen so bemessen, daß sie zum größten Teil noch unter den individuellen Brutto-Steuersätzen liegen (Popp, a. a. O.). Dabei ist er offensichtlich bewußt von geraden Zahlen ausgegangen, um die Berechnung der Steuer auf den Arbeitslohn soweit als möglich zu vereinfachen. Die Auffassung, der Gesetzgeber habe in den Fällen der §§ 40 a und 40 b EStG Brutto-Steuersätze von 9,1 v. H. zugrunde gelegt (Schlarb, a. a. O., Fußnote 35), erscheint demgegenüber unwahrscheinlich und ist durch Material des Gesetzgebungsverfahrens nicht gedeckt. Im Gegenteil ist der Gesetzesbegründung zu § 40 b EStG (BT-Drucks 590/73, S. 40) zu entnehmen, daß mit der dort zugelassenen Form der Lohnsteuerpauschalierung eine erhebliche Lohnsteuerersparnis gegenüber der individuellen Besteuerung beabsichtigt ist. Demzufolge war das Problem Brutto- und Netto-Steuersatz bei der Bestimmung der festen Steuersätze nicht von Belang.

c) Eine andere Entscheidung ergibt sich auch nicht daraus, daß die gegenüber den Vorschriften des § 40 Abs. 2 und der §§ 40 a und 40 b EStG eigenständige Regelung der Pauschalierung mit besonderen Sätzen (§ 40 Abs. 1 EStG) die Möglichkeit eröffnet, dem Umstand Rechnung zu tragen, daß die Arbeitnehmer durch die Befreiung von ihrer ursprünglichen Steuerschuld einen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil erlangt hätten (so im Ergebnis: Schlarb, a. a. O.; Schwarz, Neue Wirtschafts-Briefe -- NWB -- Fach 6 S. 2209; Loberg, a. a. O.; Hartz/Meeßen/Wolf, a. a. O., Anm. I S. 196 n; Oeftering/Görbing, a. a. O., § 40 Rndr. 13 a; FG Münster, a. a. O.); denn die Ausgestaltung der Pauschalierungsvorschriften insgesamt zeigt, daß der Gesetzgeber diesen Vorteil als einen nicht steuerpflichtigen Reflex der Lohnsteuerpauschalierung bewußt vernachlässigt hat (so zur Lohnsummensteuer: BFH Urteil vom 11. Oktober 1979 IV R 83/76, BFHE 129, 180, BStBl II 1980, 127; Borggreve, Deutsche Steuer-Zeitung -- DStZ -- 1981, 107). Dafür spricht vor allem auch, daß die Vorschriften des § 40 Abs. 3 EStG sowohl für die pauschale Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2, §§ 40 a und 40 b als auch nach § 40 Abs. 1 EStG gelten. Wie bereits erwähnt, hat der Gesetzgeber die festen Steuersätze u. a. des § 40 Abs. 2 EStG so bestimmt, daß sie in der Regel unter den individuellen Brutto-Steuersätzen liegen. Er hat auf eine Umrechnung dieser Sätze auf höhere Netto-Steuersätze verzichtet. Damit hat der Gesetzgeber gezeigt, daß auf jeden Fall bei der in der letztgenannten Vorschrift behandelten Unternehmenssteuer die in § 40 Abs. 3 EStG angeordnete "Übernahme" der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber nicht als steuerpflichtiger Vorteil anzusehen ist. Sie ist für diese Pauschalierungsfälle lediglich eine Voraussetzung für die Durchführung der pauschalen Besteuerung. Der Gesetzgeber hat für diese Pauschalierungsfälle auf die Besteuerung eines in der "Übernahme" der pauschalen Lohnsteuer möglicherweise liegenden Vorteils aus Vereinfachungsgründen und, um einen Anreiz für eine die Finanzverwaltung entlastende Lohnsteuerpauschalierung zu geben, verzichtet. Der Senat hält es nicht für zutreffend, den Vorschriften des § 40 Abs. 3 EStG, die sich in gleicher Weise auf die Pauschalierungen nach § 40 Abs. 1 und Abs. 2 EStG beziehen, eine andere als die eben dargelegte Bedeutung beizumessen, soweit sie für den Pauschalierungsfall des § 40 Abs. 1 EStG gelten. Die Vorschriften des § 40 Abs. 3 EStG können -- ähnlich wie zur Frage des originären Entstehens einer Unternehmenssteuer -- angesichts ihrer Geltung für alle pauschalen Lohnsteuern nur eine einheitliche Bedeutung haben.

d) Im übrigen hat der Senat erhebliche Zweifel, ob sich bei einer Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 Abs. 1 EStG überhaupt ein dem einzelnen Arbeitnehmer zuzurechnender Vorteil feststellen läßt; denn eine solche Feststellung würde voraussetzen, daß die individuellen einkommensteuerrechtlichen Verhältnisse eines jeden begünstigten Arbeitnehmers ermittelt werden. Es ist durchaus möglich, daß der eine oder andere Arbeitnehmer durch die "Übernahme" der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber überhaupt keinen lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil erlangt. Das ist z. B. der Fall, wenn ein Arbeitnehmer einen so geringen Arbeitsverdienst hat, daß er selbst unter Berücksichtigung der in die Lohnsteuerpauschalierung einbezogenen, auf ihn entfallenen nachzuversteuernden Bezüge keine Lohnsteuer zu entrichten hat. Der Senat braucht diese Frage jedoch nicht abschließend zu entscheiden, weil selbst dann, wenn ein dem einzelnen Arbeitnehmer zurechenbarer Vorteil feststellbar wäre, aus den oben dargelegten Gründen ein solcher Vorteil bei der Ermittlung des Pauschsteuersatzes nicht berücksichtigt werden darf.

Fundstellen

Haufe-Index 74485

BStBl II 1983, 91

BFHE 1982, 46