BFH Urteil vom 05.06.1986 - IV R 53/82 | Finance Office Professional | Finance

Leitsatz (amtlich)

1. Auch ein Gesellschaftsvertrag zwischen Angehörigen kann steuerlich nur Berücksichtigung finden, falls er dem unter Dritten Üblichen entspricht und auch wie unter Dritten vollzogen wird.

2. Dies gilt auch für eine Familien-GmbH & Co. KG, in der die GmbH durch ein Familienmitglied beherrscht wird.

3. In die Prüfung können auch die Bedingungen eines die Grundlage der Gesellschaft bildenden Pachtvertrags einbezogen werden, mit dem der familienzugehörige bisherige Alleininhaber sein Geschäft an die GmbH & Co. KG verpachtet hat.

Orientierungssatz

Ein Gewerbetreibender, der an eine Familien-KG (er selbst Komplementär ohne Kapitaleinlage, Kinder als Kommanditisten, Pflichteinlagen vom Vater aus Privatbeständen geschenkt) das Anlagevermögen seines bisherigen Einzelunternehmens verpachtet und das Umlaufvermögen veräußert hat, kann als Alleininhaber des Pachtbetriebs anzusehen sein, wenn die Kinder wegen Unüblichkeit des Gesellschaftsvertrags steuerlich nicht als Mitunternehmer angesehen werden können (Mehrfachstimmrecht des Vaters, fehlendes Wettbewerbsverbot für diesen, Pachtvertrag von unbestimmter Dauer, keine freie Verfügung der Kinder über ihre Gewinnanteile). Scheidet der Vater später als persönlich haftender Gesellschafter aus der KG aus und wird er durch eine wirksam gegründete GmbH ersetzt, deren Geschäftsführer der Vater und deren Mehrheitsgesellschafterin dessen Ehefrau ist, so kann er neben der GmbH alleiniger Mitunternehmer der KG sein (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Der Kläger war Inhaber eines bauhandwerklichen Betriebs. Zum 1.Januar 1970 gründete er mit seinen drei minderjährigen Kindern eine KG, die sein Unternehmen fortsetzen sollte. Er selbst wurde persönlich haftender Gesellschafter ohne Kapitaleinlage, seine Kinder wurden Kommanditisten mit einer Pflichteinlage von jeweils 10 000 DM, die ihnen der Kläger aus Privatbeständen zur Verfügung stellte. Nach dem Gesellschaftsvertrag entfielen auf den persönlich haftenden Gesellschafter 52 v.H. der Stimmen in der Gesellschafterversammlung; die übrigen 48 v.H. verteilten sich im Verhältnis ihrer Kapitalkonten auf die Kommanditisten. Diese durften solchen Geschäften der Gesellschaft widersprechen, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgingen und nicht im Gesellschaftsinteresse lagen; das Geschäft sollte unterbleiben, wenn der Widerspruch begründet war. Der persönlich haftende Gesellschafter sollte keinem Wettbewerbsverbot unterliegen. Aus dem Gewinn der Gesellschaft sollten zunächst die Auslagen des persönlich haftenden Gesellschafters erstattet und die Darlehens- sowie Privatkonten der Gesellschafter verzinst werden. Vom verbleibenden Betrag erhielt der persönlich haftende Gesellschafter 10 v.H. für sein Haftungsrisiko. Der Rest wurde zwischen den Kommanditisten im Verhältnis ihrer Festeinlagen aufgeteilt. Die Kommanditisten konnten Entnahmen für ihren Lebensunterhalt und zur Begleichung von Steuerschulden tätigen, mußten weitere Gewinne aber auf Anforderung des persönlich haftenden Gesellschafters zur Aufstockung ihrer Einlagen auf jeweils 40 000 DM verwenden. Der persönlich haftende Gesellschafter konnte außerdem verlangen, daß Gewinnanteile verzinslich als Darlehen zur Verfügung gestellt würden; sie konnten von den Kommanditisten mit zweijähriger Frist gekündigt werden.

In der Folge schied der Kläger als persönlich haftender Gesellschafter aus und wurde durch eine GmbH ersetzt. Diese GmbH war zwischen der Ehefrau und der Nichte des Klägers gegründet worden (Stammanteile 19 500 bzw. 500 DM). Nach dem Gesellschaftsvertrag der GmbH war der Kläger ihr alleiniger Geschäftsführer; seine Bestellung konnte von den Gesellschaftern nur einstimmig und aus wichtigem Grund widerrufen werden. Nach dem zusätzlich abgeschlossenen Dienstvertrag erhielt der Kläger eine Festvergütung und eine von den Gesellschaftern festzusetzende Tantieme.

Ebenfalls zum 1.Januar 1970 verpachtete der Kläger das Anlagevermögen seines Betriebs im Substanzwert von 229 000 DM für jährlich 36 000 DM an die KG. Das Umlaufvermögen wurde von ihr käuflich übernommen; der Kaufpreis von rd. 141 000 DM wurde als Darlehen behandelt und schon im Jahre 1970 bis auf 25 000 DM zurückgezahlt.

Nach einer Betriebsprüfung gelangte das Finanzamt (FA) zunächst zu der Auffassung, daß der Kläger Alleinunternehmer geblieben und die KG steuerlich unbeachtlich sei. Später vertrat das FA die Meinung, daß der Kläger neben der GmbH und seinen Kindern Mitunternehmer geworden sei. Es behandelte daher die von ihm bezogenen Vergütungen in geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden für 1970 bis 1972 nicht als Betriebsausgaben der Gesellschaft. Außerdem hielt das FA die Gewinnanteile der Kinder für überhöht. Es rechnete ihnen vom Restgewinn nur Beträge von 15 v.H. der Nominaleinlage, die weitergehenden Beträge dagegen dem Kläger als Gewinnanteil zu.

Die Klage hatte nur hinsichtlich der Gewinnverteilung Erfolg.

Mit der Revision des Klägers wird die Verletzung materiellen Rechts gerügt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Der Senat hat in der Vergangenheit bei einem vergleichbaren Sachverhalt den bisherigen Alleininhaber und Verpächter, nicht aber seine Kinder neben der GmbH als Mitunternehmer des Pachtbetriebs angesehen (Urteil vom 29.Januar 1976 IV R 97/74, BFHE 118, 198, BStBl II 1976, 332); er bleibt bei diesem Ergebnis.

1. Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen werden im Einkommensteuerrecht nur unter besonderen Voraussetzungen berücksichtigt. Anders als Verträge zwischen einander fremden Personen, die von einem natürlichen Interessengegensatz geprägt werden, können solche Verträge nämlich auch ohne wirtschaftlichen Gehalt allein auf die Erzielung steuerlicher Vorteile angelegt sein; entgegen dem auf geschäftliche Beziehungen deutenden äußeren Bild können sie in Wahrheit auch private Zuwendungen des Steuerpflichtigen beinhalten, die seine Einkünfte nicht mindern dürfen. Im Hinblick hierauf werden derartige Verträge nur berücksichtigt, wenn sie rechtswirksam zustande gekommen sind, inhaltlich dem unter Dritten Üblichen entsprechen und auch wie unter Dritten vollzogen werden (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.Januar 1980 I R 194/77, BFHE 130, 265, BStBl II 1980, 449; vom 14.April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555; vom 22.Mai 1984 VIII R 35/84, BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243; vom 28.Januar 1986 IX R 12/80, BFHE 146, 68, BStBl II 1986, 348). Diese besonderen Anforderungen sind verfassungsrechtlich unbedenklich (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 24.Januar 1962 1 BvL 32/75, BVerfGE 13, 290, 316, BStBl I 1962, 492, 499).

Diese Grundsätze gelten auch für Gesellschaftsverhältnisse. Wird ihnen nicht genügt, so kann sich daraus ergeben, daß das Gesellschaftsverhältnis im ganzen, dem Grunde nach, nicht berücksichtigt wird oder daß nur der Vereinbarung über die Gewinnverteilung nicht zu folgen ist (BFH-Entscheidungen vom 22.August 1951 IV 246/50 S, BFHE 55, 449, BStBl III 1951, 181; vom 29.Mai 1972 GrS 4/71, BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5; vom 20.Februar 1975 IV R 62/74, BFHE 115, 232, BStBl II 1975, 569; vom 19.Dezember 1979 I R 176/77, BFHE 129, 475, BStBl II 1980, 242). Im letzteren Fall kann die Gewinnverteilung berichtigt werden, soweit sie unangemessen ist und auf privaten Erwägungen beruht; weicht der Gesellschaftsvertrag aber in anderen Punkten von dem zwischen Dritten Üblichen ab, besteht für eine derartige Berichtigung keine Gelegenheit, so daß der Gesellschaftsvertrag im ganzen unberücksichtigt bleiben muß.

a) Der Senat hat in diesem Zusammenhang mehrfach entschieden, daß Kinder, die von ihren Eltern in eine bestehende oder zur Fortführung des Unternehmens neu gegründete Familien-KG aufgenommen werden, nur dann Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) werden, wenn ihnen wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte eingeräumt sind, die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut des Handelsgesetzbuches (HGB) über die KG zukommen (z.B. Urteile vom 8.Februar 1979 IV R 163/76, BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405; vom 29.April 1981 IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663, vom 15.Oktober 1981 IV R 52/79, BFHE 135, 179, BStBl II 1982, 342). Hierbei ist jeweils zugunsten der Beteiligten unterstellt worden, daß der Gesellschaftsvertrag steuerlich überhaupt anerkannt werden kann; er ist alsdann nach Grundsätzen beurteilt worden, die auch für die Anerkennung einer Mitunternehmerschaft unter Dritten gelten (Urteil vom 29.April 1981 IV R 131/78, BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663). Im Hinblick auf die besonderen Verhältnisse zwischen Angehörigen hat der Senat jedoch auch geprüft, ob die Rechtsstellung der in die Familien-KG aufgenommenen Angehörigen ausgeprägt und einseitig zugunsten des bisherigen Inhabers des von der KG betriebenen Unternehmens in einem Umfang beschränkt ist, wie dies bei einem zwischen Fremden begründeten Gesellschaftsverhältnis im Gesamtbild nicht üblich ist (Urteil in BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405).

b) Im Streitfall sind die Kinder des Klägers in eine mit dem Kläger neugegründete KG aufgenommen worden, die den Betrieb des Klägers als Pächterin, d.h. mit der Maßgabe fortsetzte, daß ihr die wesentlichen Betriebsgrundlagen lediglich zur Nutzung überlassen waren. Auch auf ein derartiges Gesellschaftsverhältnis finden die Grundsätze über die Berücksichtigung von Gesellschaftsverträgen zwischen Angehörigen Anwendung. Demnach ist zwar unbedenklich, daß den Kindern die Gesellschaftsbeteiligung oder die Mittel zu ihrer Erlangung geschenkt werden. Doch muß dann die Gestaltung des Beteiligungsverhältnisses dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen; nur so läßt sich feststellen, daß der Begünstigte den Vermögenswert endgültig erhalten hat und die später an ihn bewirkten Leistungen auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhen und keine privaten Zuwendungen darstellen. In diesem Zusammenhang ist danach zu fragen, ob auch ein Dritter sich unter den gegebenen Verhältnissen mit einer Einlage an der KG beteiligt hätte, wie dies die Kinder des Klägers mit den ihnen zu diesem Zweck zur Verfügung gestellten Mitteln getan hatten (vgl. BFHE 129, 475, BStBl II 1980, 242).

c) Hierauf hat auch der Umstand keinen Einfluß, daß an die Stelle des zunächst als Komplementär beteiligten Klägers später eine GmbH getreten ist und die Umgestaltung zu einer GmbH & Co. KG ersichtlich schon bei Abschluß des Gesellschaftsvertrages geplant war.

Die Gesellschafternachfolge führt nicht dazu, daß der Gesellschaftsvertrag von vornherein oder doch nach dem Eintritt der GmbH nach anderen Kriterien zu beurteilen ist. Es kann nicht übersehen werden, daß die GmbH von der Mutter der Kommanditisten beherrscht wird und daß die Einschaltung der GmbH damit keine Gewähr dafür bietet, daß der Gesellschaftsvertrag wie unter Dritten zustande kommt. Deshalb kann auch bei einem solchen Gesellschaftsverhältnis nicht darauf verzichtet werden, daß die Vereinbarung rechtswirksam ist, daß sie tatsächlich vollzogen wird und daß sie auch inhaltlich dem entspricht, was ein Dritter bei einer Beteiligung als Kommanditist hingenommen hätte. Sind die Gesellschafterrechte in einseitiger Weise zugunsten der GmbH beschnitten oder ergeben sich fortdauernde Befugnisse des bisherigen Alleininhabers, die die Rechte der Kinder als Kommanditisten in Frage stellen, kann dies zur Folge haben, daß das Gesellschaftsverhältnis steuerlich unbeachtlich ist und die Kinder nicht als Mitunternehmer angesehen werden können. Hiervon ist der Senat in der Vergangenheit wiederholt ausgegangen (Urteile in BFHE 118, 198, BStBl II 1976, 332; vom 5.Juli 1979 IV R 27/76, BFHE 128, 375, BStBl II 1979, 670; vom 4.Dezember 1980 IV R 26/76, nicht veröffentlicht).

d) Die vorliegend gewählte Erscheinungsform der pachtenden Familien-GmbH & Co. KG ohne Beteiligung des bisherigen Alleininhabers und nunmehrigen Betriebsverpächters hat in der Regel die Erlangung von Steuervorteilen zum Ziele. Diese sollen sich daraus ergeben, daß das dem bisherigen Alleininhaber gewährte Entgelt für die Geschäftsführung, die Betriebspacht und eine Darlehensgewährung die Besteuerungsgrundlagen für die Gewerbesteuer mindern, daß ferner eine Pensionsrückstellung zugunsten des bisherigen Alleininhabers gebildet werden kann und daß darüber hinaus die Gewinnverteilung nach den Grundsätzen für die GmbH & Co. KG, nicht aber den Regeln für die Familien-KG vorgenommen wird.

Diese Absicht allein würde einer Berücksichtigung des Gesellschaftsverhältnisses nicht im Wege stehen (vgl. BFHE 55, 449, BStBl III 1951, 181). Die Vertragsgestaltungen sind aber regelmäßig darauf gerichtet, daß der bisherige Alleininhaber, obwohl formal nicht Mitglied der KG, beherrschenden Einfluß auf das pachtende Unternehmen unterhält. Dem dienen die Betriebsverpachtung, die Erlangung der Geschäftsführerstellung in der Komplementär-GmbH und ihre Sicherung mittels des eigenen oder des durch den Ehegatten vermittelten Besitzes an der Mehrheit der GmbH-Anteile, insbesondere aber die Einräumung von Vorrechten zugunsten der GmbH im Gesellschaftsvertrag. Erreichen die den zur Familie gehörigen Kommanditisten auferlegten Beschränkungen ein derartiges Ausmaß, daß ein fremder Dritter von der Beteiligung aus wirtschaftlichen Überlegungen schlechterdings abgesehen hätte, kann das Gesellschaftsverhältnis mit den Kindern steuerlich nicht berücksichtigt werden. Hierbei sind auch die Bedingungen des Betriebspachtvertrags in Rechnung zu stellen, der die Grundlage für die wirtschaftliche Existenz der KG darstellt.

2. Im Streitfall kann nicht angenommen werden, daß sich auch ein fremder Dritter zum Abschluß des Gesellschaftsvertrags unter Erbringung einer Einlage als Kommanditist bereitgefunden hätte.

a) Nach dem Gesellschaftsvertrag verfügte der Komplementär, obwohl am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt, über 52 v.H. der Stimmen in der Gesellschafterversammlung. Dies bedeutete, daß die Kommanditisten keinen Einfluß auf seine Geschäftsführung nehmen konnten.

Nach § 164 HGB können die Kommanditisten solchen Handlungen des persönlich haftenden Gesellschafters widersprechen, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehen; in diesem Fall bedarf es eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung, die über die Berechtigung des Widerspruchs befindet. In diesem Sinne ist auch die vorliegend im Gesellschaftsvertrag enthaltene Bestimmung zu verstehen, daß das Geschäft unterbleiben müsse, wenn der Widerspruch begründet sei. Mit seinem Mehrfachstimmrecht konnte der persönlich haftende Gesellschafter den Widerspruch der Kommanditisten überwinden; ein Stimmrechtsausschluß wegen Interessenkollision bestand in diesem Falle nicht (vgl. Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., § 709 Anm.55). Die Mehrheitsregelung bedeutete auch, daß der persönlich haftende Gesellschafter über den Inhalt der unter Beteiligung der Kommanditisten festzustellenden Bilanz (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24.März 1980 II ZR 88/79, BGHZ 76, 338) und damit innerhalb der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung über die Höhe des Gesellschaftsgewinns bestimmen konnte.

Die Verlagerung derartiger Machtbefugnisse auf einen Gesellschafter, der seinerseits keinen Anteil am Vermögen der Gesellschaft hat, ist ungewöhnlich. Dies gilt insbesondere für die von vornherein ins Auge gefaßte Beteiligung einer GmbH als persönlich haftender Gesellschafterin, da die Geschäfte der KG vom Geschäftsführer der GmbH besorgt wurden, seine Person aber ohne Beteiligung der Kommanditisten allein von den Gesellschaftern der GmbH bestimmt wurde. Gewöhnlich sind die Kommanditisten an der Komplementär-GmbH in gleichem Umfang wie an der KG beteiligt. Etwas anderes mag vorkommen, wenn ein Kommanditist bisher Alleininhaber war und sich die Mehrheit der GmbH-Anteile vorbehalten hat (vgl. Hesselmann, Handbuch der GmbH & Co., 16.Aufl., Anm.57; Martens in Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 5.Aufl., § 161 Anm.91). Daß die Gesellschafter der GmbH nicht Kommanditisten der KG sind, kommt dagegen allenfalls bei Publikums-Kommanditgesellschaften vor. Dem Interesse der Kommanditisten an der Geschäftspolitik wird dann aber durch die Bildung von Beiräten und Aufsichtsorganen Rechnung getragen; sie werden auch an der Bilanzfeststellung beteiligt (vgl. Baumbach/Duden, Handelsgesetzbuch, 26.Aufl., Anhang zu § 177a Anm.I 3 A, B, VIII 1).

b) Ungewöhnlich ist auch die im Gesellschaftsvertrag enthaltene Bestimmung, daß der persönlich haftende Gesellschafter keinem Wettbewerbsverbot unterliege. Das Gesetz geht vom Gegenteil aus (§ 112 Abs.1, § 161 Abs.2 HGB). Die abweichende Bestimmung des Gesellschaftsvertrags bedeutete, daß der Kläger bzw. die GmbH jederzeit ein konkurrierendes Unternehmen ins Leben rufen und der KG damit die geschäftliche Entwicklung abschneiden konnten. Wie lange die KG überhaupt bestehen und welches wirtschaftliche Ergebnis sie erzielen würde, war damit in das Belieben des persönlich haftenden Gesellschafters gestellt. Daß derartiges zwischen einander fremden Gesellschaftern vereinbart wird, ist nicht vorstellbar.

c) Ebenso ungewöhnlich ist der Inhalt des zwischen der KG und dem Kläger zu 2 abgeschlossenen Betriebspachtvertrags, der die Grundlage des Gesellschaftsvertrags darstellte. Pachtverträge über Unternehmen werden regelmäßig über eine Vielzahl von Jahren abgeschlossen, um dem Pächter wie dem Verpächter die erforderlichen Dispositionsmöglichkeiten zu geben (vgl. Knoppe, Betriebsverpachtung, Betriebsaufspaltung, 7.Aufl., S.30). Im Streitfall ist dagegen eine bestimmte Pachtdauer nicht vereinbart, der Pachtvertrag mithin auf unbestimmte Zeit abgeschlossen worden. Das Pachtverhältnis konnte, da Grundstücke mitüberlassen waren, deswegen gemäß § 535 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) mit halbjähriger Frist zum Ende des Pachtjahres gekündigt werden.

Dies bedeutete, daß die KG ihre Tätigkeit nicht aufgrund einer rechtlich gesicherten Position ausüben konnte, sondern jederzeit gewärtigen mußte, daß ihr die Grundlage ihrer betrieblichen Betätigung entzogen wird. Andererseits konnte der Kläger durch Ausübung des Kündigungsrechts mit kurzer Frist den Rückfall des Unternehmens an sich herbeiführen und damit im wesentlichen dasselbe Ergebnis erreichen wie bei einer Hinauskündigung von als Kommanditisten in das Unternehmen aufgenommenen Kindern zum Buchwert. Eine derartige Möglichkeit hat der Senat als unvereinbar mit einer Mitunternehmerschaft der Kinder angesehen (BFHE 133, 392, BStBl II 1981, 663; BFHE 135, 179, BStBl II 1982, 342).

d) Schließlich ist nicht zu übersehen, daß den Kommanditisten die Verfügung über ihre Gewinnanteile dadurch weitgehend entzogen war, daß sie zunächst eine Pflichteinlage von 40 000 DM erbringen und spätere Gewinne auf Anforderung des persönlich haftenden Gesellschafters als nur beschränkt kündbare Darlehen zur Verfügung stellen mußten. Damit stand es im wesentlichen auch im Belieben des persönlich haftenden Gesellschafters, wann ein erzielter Gewinn den Kommanditisten zukam.

3. Die Gesamtwürdigung dieser Besonderheiten ergibt, daß es in der Hand des Klägers als Verpächter des Unternehmens und als unmittelbarer bzw. später als mittelbarer Geschäftsführer der KG lag, ob und in welcher Höhe die KG einen Gewinn erwirtschaftete, wann er den Kommanditisten zur Verfügung stand und wie lange die KG überhaupt Bestand hatte. Eine derartige Vereinbarung kann steuerlich keine Berücksichtigung finden. Die Gewinnanteile der Kommanditisten stellen sich in einkommensteuerlicher Sicht nicht als selbst erzielte Einkünfte, sondern als Zuwendungen aus dem Einkommen des Klägers dar. Die Nichtberücksichtigung des Gesellschaftsverhältnisses hat zur Folge, daß der Kläger während der Zeit seiner Mitgliedschaft als persönlich haftender Gesellschafter als Alleinunternehmer auch des Pachtbetriebs anzusehen ist. Im Ergebnis steht er nicht anders, als würden ihm die Gesellschaftsanteile seiner Kinder gemäß § 11 Nr.4 und 1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG), § 39 Abs.2 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977) als wirtschaftlichem Eigentümer bzw. als Treugeber zugerechnet (zu letzterem vgl. BFH-Urteile vom 12.April 1978 II R 149/73, BFHE 125, 81, BStBl II 1978, 422; vom 8.August 1979 II R 99/78, BFHE 129, 71, BStBl II 1980, 50).

Für die Folgezeit kann allerdings nicht unberücksichtigt bleiben, daß die wirksam begründete GmbH Mitglied der KG geworden ist und daß gegen ihre Beteiligung als des die Gesellschaft beherrschenden Gesellschafters nicht die Vorbehalte angeführt werden können, die zur Nichtberücksichtigung der Gesellschafterstellung der Kinder des Klägers führen. Dies hat zur Folge, daß die GmbH neben dem Kläger als Unternehmerin (Mitunternehmerin) des Pachtbetriebs anzusehen ist. Der Senat setzt sich mit dieser Annahme nicht in Gegensatz zum Beschluß des Großen Senats vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, 438, BStBl II 1984, 751, 768). Der Große Senat hat zwar ausgeführt, daß die Mitunternehmerschaft durch ein zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis oder ein damit vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis begründet wird. Hierbei ist als selbstverständlich vorausgesetzt, daß das vereinbarte Gesellschaftsverhältnis steuerrechtlich auch Anerkennung findet. Ist dies ausnahmsweise nicht der Fall, müssen als Unternehmer und Mitunternehmer diejenigen angesehen werden, denen die Einkünfte ohne Berücksichtigung des Gesellschaftsverhältnisses zuzurechnen sind. Tritt danach ein Dritter an die Stelle eines Gesellschafters, ist er auch als Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs.1 Nr.2 EStG anzusehen. Mit seiner Entscheidung weicht der Senat auch nicht vom Urteil des VIII.Senats vom 22.Januar 1985 VIII R 303/81 (BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363) ab; der VIII.Senat hatte keinen Anlaß, die steuerliche Berücksichtigung des Gesellschaftsverhältnisses in Frage zu stellen.

4. Nach allem hätte der Kläger für die Zeit seiner Mitgliedschaft in der KG als Alleinunternehmer des Pachtbetriebs, danach als Mitunternehmer neben der GmbH berücksichtigt werden müssen. Das FA hat in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden demgegenüber neben der GmbH und dem Kläger auch seine Kinder als Mitunternehmer angesehen; das Finanzgericht hat diese Auffassung bestätigt. Die Revision begehrt demgegenüber, den Kläger nicht als Mitunternehmer zu berücksichtigen und die Gewinnfeststellungen entsprechend zu ändern. Diesem Antrag kann nicht entsprochen werden, ohne daß allerdings die angefochtenen Bescheide weiter zum Nachteil des Klägers geändert werden könnten.