BFH Urteil vom 05.04.1989 - II R 45/86 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Frage des Schenkungsgegenstandes - Maßgebender Wert für die Berechnung der Schenkungsteuer bei sogen. gemischten Grundstücksschenkungen

Leitsatz (NV)

1. Bei der Frage nach dem Schenkungsgegenstand ist entscheidend, was dem Bedachten nach dem Willen des Zuwendenden verschafft werden soll und worüber der Bedachte im Verhältnis zum Zuwendenden tatsächlich und rechtlich endgültig verfügen konnte.

2. Im Falle einer sogen. gemischten Grundstücksschenkung ist für die Berechnung der Schenkungsteuer der unentgeltlich zugewendete Leistungsteil mit dem auf ihn entfallenden Teil des Einheitswertes zu bewerten.

3. Soweit dem Bedachten Aufwendungen auferlegt sind, die er unabhängig vom Innehaben des auf ihn übergegangenen Gegenstandes oder Rechts auch aus seinem persönlichen Vermögen erbringen kann, sind diese Aufwendungen wie Leistungen zu behandeln, die im Rahmen einer gemischten freigebigen Zuwendung vom Empfänger geschuldet werden.

Normenkette

ErbStG 1974 § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Abs. 1-3, § 25 Abs. 1; BewG §§ 6, 14 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Köln

Tatbestand

Der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) wurde von ihrer Tante, der am 20. Januar 1905 geborenen T, nach dem Inhalt eines notariell beurkundeten Vertrages vom 9. August 1979 ein in A gelegenes Grundstück nebst aufstehendem Einfamilienhaus ,,geschenkt" und zu Eigentum übertragen. Der Einheitwert dieses Grundstücks betrug . . . DM.

Das damals zuständige Finanzamt (FA) setzte durch Bescheid vom 14. April 1982 wegen dieses Vorgangs Schenkungsteuer unter Zugrundelegung von 140 v. H. des Einheitswertes des Grundstücks gegen die Klägerin fest.

Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Sie hatte geltend gemacht, für die Grundstücksschenkung eine Gegenleistung an T erbracht zu haben, und hatte hierzu auf folgenden Sachverhalt verwiesen:

T war bereits vor Abschluß des Vertrages vom 9. August 1979 wegen altersbedingter Pflegebedürftigkeit in den Haushalt der Klägerin aufgenommen worden. Die im Verhältnis zur Größe der Familie (drei Kinder) beengten Wohnverhältnisse hatten die Klägerin sowie ihren Ehemann zum Kauf eines in B gelegenen Grundstücks nebst aufstehendem Einfamilienhaus zu einem Kaufpreis von . . . DM (notarieller Vertrag vom 3. Juli 1979) veranlaßt.

Am 4. September 1979 verkaufte die Klägerin das ihr von T übertragene Grundstück in A zu einem Kaufpreis von . . . DM. Am gleichen Tag erklärten die Klägerin sowie ihr Ehemann zu notariellem Protokoll, T ,,in ihrem Haushalt aufgenommen und sich verpflichtet" zu haben, T ,,auf Dauer zu versorgen". Sie vereinbarten die Einräumung eines lebenslangen dinglichen Wohnrechts zugunsten der T an dem in B gelegenen, durch Kaufvertrag vom 3. Juli 1979 erworbenen Grundstücks hinsichtlich eines Wohn-/Schlafzimmers mit einer Größe von ca. 20 qm und des daneben liegenden Badezimmers mit WC einschließlich der Mitbenutzung des Hausgartens und aller zum gemeinsamen Gebrauch bestimmter Anlagen und Einrichtungen des Hauses. Ferner verpflichteten sich die Klägerin sowie ihr Ehemann, T angemessenen Unterhalt zu gewähren, insbesondere T zu beköstigen, die laufenden Kosten für Reinigung, Pflege und Unterhaltung ihrer Wohnung einschließlich der Kosten für Strom, Wasser, Heizung und Schönheitsreparaturen zu tragen, ferner T ,,in kranken und alten Tagen" zu pflegen und zu versorgen. An den Unterhaltskosten sollte sich T mit monatlich . . . DM beteiligen. Sie sollte darüber hinaus verlangen können, anstelle der Versorgung im Haushalt der Klägerin in einem Seniorenheim auf Kosten der Klägerin untergebracht zu werden bei einem Eigenanteil von . . . DM monatlich. Diese Ansprüche der T wurden durch eine Grundschuld an dem Grundstück B über . . . DM gesichert.

Das Finanzgericht (FG) hat die Steuerfestsetzung aufgehoben, weil die Schenkung des Grundstücks in A und die Einräumung des Wohnrechtes unter Verpflichtung zum Unterhalt der T miteinander verknüpft und rechtlich voneinander abhängig seien. Die Klägerin sei nur um den Saldo bereichert.

Der Wert der Leistungen der Klägerin an T aufgrund des Vertrages vom 4. September 1979 sei unter Berücksichtigung aller Umstände des Falles zu schätzen. Diese Schätzung ergebe, daß der vom FA angesetzte Schenkungswert in Höhe von . . . DM durch die Gegenschenkung der Klägerin aufgezehrt werde.

Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt das FA, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Es rügt fehlerhafte Anwendung der §§ 11, 12 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vom 17. April 1974 (ErbStG 1974) durch das FG. Geschenkt sei im Streitfall nicht das Grundstück in A, sondern entsprechend dem Willen der T das Grundstück in B sowie der ,,Überschuß" von . . . DM. Deshalb sei fraglich, ob das Wohnrecht im Hinblick auf § 25 ErbStG 1974 berücksichtigt werden dürfe. Gemäß § 6 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) dürfe das Recht der T, die Unterbringung in einem Seniorenheim zu verlangen, nicht angesetzt werden (weil aufschiebend bedingt).

Sollte das Grundstück in A geschenkt worden sein, dürften die Leistungen der Klägerin an T die Bereicherung der Klägerin nicht mindern, da die Verträge vom 9. August und 4. September 1979 keine Verknüpfung erkennen ließen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FG ist ohne Rechtsverstoß aufgrund der getroffenen Feststellungen zu dem Ergebnis gekommen, daß Gegenstand der Schenkung der T an die Klägerin das Grundstück der T in A ist. Bei der Frage nach dem Schenkungsgegenstand ist maßgebend, was nach der Schenkungsabrede geschenkt werden sollte und worüber die Klägerin im Verhältnis zu T tatsächlich und rechtlich endgültig verfügen konnte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. November 1984 II R 133/83, BFHE 142, 511, BStBl II 1985, 159, 160, unter Ziff. 2). Entscheidend ist, was dem Bedachten nach dem Willen des Zuwendenden verschafft werden soll (vgl. BFH-Urteile vom 3. August 1988 II R 39/86, BFHE 154, 383, BStBl II 1988, 1025, und vom 6. März 1985 II R 19/84, BFHE 143, 291, BStBl II 1985, 382, 383).

Daß das Grundstück der T in A geschenkt werden sollte, ergibt sich bereits aus der Schenkungsabrede. Denn aufgrund des notariellen Schenkungs- und Grundstücksübertragungsvertrages vom 9. August 1979 konnte die Klägerin über das Grundstück frei verfügen. Anhaltspunkte dafür, daß die Klägerin mit dem Grundstück in von T bestimmter Weise verfahren sollte, sind nicht ersichtlich. Insbesondere ist nicht zu erkennen, daß die Klägerin seitens der T gehalten war, das Grundstück zu verkaufen und mit dem Verkaufserlös den vorübergehend zwischenfinanzierten Kaufpreis für das Grundstück in B abzulösen. Zwar muß angenommen werden, daß T im Hinblick auf ihre Aufnahme in den Haushalt der Klägerin dieser sowie deren Ehemann den Erwerb des Grundstücks in B ermöglichen wollte. Dies ergibt sich aus ihrer Erklärung vom 26. Juli 1983, in der es heißt, sie habe ihrer Nichte den Kaufpreis für das Einfamilienhaus in B verschaffen wollen. Das bedeutet aber nicht, daß T ihre Nichte in bestimmter Weise hinsichtlich der Verwendung des Grundstücks bzw. des Verkaufserlöses binden wollte. Daß die Klägerin im Zeitpunkt der Schenkung die Absicht hatte, das Grundstück zu veräußern, um mit dem Verkaufserlös den kreditierten Kaufpreis für das Grundstück in B abzulösen, und daß möglicherweise T mit diesem Vorgehen einverstanden war, ist ohne Bedeutung, da hiervon die tatsächliche und rechtliche Verfügungsmöglichkeit der Klägerin nicht berührt wurde.

Gegen die Annahme des FA, geschenkt sei das Grundstück in B, spricht im übrigen, daß die Klägerin sowie ihr Ehemann dieses Grundstück bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Schenkungsvertrages erworben hatten, also schon etwas besaßen, was - nach Auffassung des FA - erst noch geschenkt werden sollte, und daß im Streitfall jedenfalls nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden kann, daß T auch den Ehemann der Klägerin beschenken wollte. Vielmehr ergibt sich aus der Erklärung der T vom 26. Juli 1983 nur, daß T ihre Nichte, die Klägerin, beschenken wollte.

Aus demselben Grunde kann auch nicht angenommen werden, daß T ihrer Nichte einen Geldbetrag, nämlich den Verkaufserlös des Grundstücks in A schenken wollte. Denn die Klägerin war rechtlich und tatsächlich in der Verfügung über das Grundstück frei. Wenn es T ausschließlich darum gegangen wäre, der Klägerin sowie ihrem Ehemann einen Geldbetrag zur Finanzierung des Kaufpreises des Grundstücks in B zu verschaffen, hätte die Klägerin den ,,Überschuß" in Höhe von . . . DM aus dem Verkaufserlös an T abführen müssen. Das war offensichtlich aber nicht gewollt. Vielmehr sollte die Klägerin mit der Schenkung die volle wirtschaftliche Substanz des Grundstücks in A zur freien Verfügung erhalten.

2. Soweit das FG den von ihm festgestellten Sachverhalt sowie die Erklärung der T vom 26. Juli 1983 dahin gewürdigt hat, daß die Klägerin der T das Wohn- und Versorgungsrecht nur deshalb eingeräumt hat, weil T der Klägerin zuvor das Grundstück in A geschenkt hatte, und daß die Schenkung des Grundstücks in A mit der Einräumung des Wohnrechts und der Verpflichtung zum Unterhalt der T miteinander verknüpft und rechtlich voneinander abhängig sind, ist der Senat hieran gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Denn ein Rechtsverstoß wird insoweit nicht geltend gemacht und ist auch nicht erkennbar. Für die inhaltliche Auslegung der Verträge ist nicht nur deren Wortlaut, sondern sind sämtliche Begleitumstände, die Entstehungsgeschichte, die Äußerung der Parteien über den Inhalt des Rechtsgeschäfts sowie der mit dem Rechtsgeschäft verfolgte Zweck und die bestehende Interessenlage maßgeblich (vgl. § 133, § 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -; Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 48. Aufl., 1989, § 133 Anm. 5). Die vom FG angenommene wirtschaftliche und rechtliche Verknüpfung der Verträge vom 9. August bzw. 4. September 1979 ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus deren Wortlaut, aber aus den gesamten Umständen. Insoweit ist nicht nur auf die enge zeitliche Verbindung beider Verträge hinzuweisen, sondern auch auf deren Zweck: Einerseits der Familie der Klägerin die Aufnahme der T in ihren Familienverband zum Zwecke der Pflege im Alter unter ausreichenden Wohnverhältnissen zu ermöglichen und andererseits der T Unterhalt und Pflege im Alter zu sichern. Unter diesen Umständen konnte das FG zu dem Ergebnis kommen, daß die im Vertrag vom 4. September 1979 seitens der Klägerin der T gegenüber eingegangenen Leistungspflichten in einem rechtlichen Zusammenhang mit der Grundstücksschenkung der T standen.

Die Vereinbarungen der Klägerin mit T enthalten neben Elementen freigebiger Zuwendung auch Elemente eines Austauschvertrages. In diesen Fällen ist schenkungsteuerrechtlich nur der die Gegenleistung übersteigende Wert der (gemischten) freigebigen Zuwendung von Bedeutung. Denn gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Das bedeutet, daß sich der steuerbegründende Tatbestand auf die Erfassung des (unselbständigen) freigebigen Teils der gemischten freigebigen Zuwendung beschränkt (vgl. die Senatsentscheidungen vom 21. Oktober 1981 II R 176/78, BFHE 134, 357, 360, BStBl II 1982, 83, und vom 14. Juli 1982 II R 125/79, BFHE 136, 303, BStBl II 1982, 714).

3. Das angefochtene Urteil muß jedoch aufgehoben werden, weil das FG den für die Berechnung der Schenkungsteuer maßgebenden Wert des unentgeltlich zugewendeten Leistungsteils nicht richtig ermittelt hat.

a) Das FG hat nicht beachtet, daß im Falle einer sog. gemischten Grundstücksschenkung für die Berechnung der Schenkungsteuer der unentgeltlich zugewendete Leistungsteil mit dem auf ihn entfallenden Teil des Einheitswertes zu bewerten ist. Das folgt aus der sinngemäßen Anwendung des § 12 Abs. 1 bis 3 ErbStG 1974. Danach ist für die Bewertung eines Teils einer wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens ,,der darauf entfallende Teilbetrag des Einheitswerts maßgebend". Der Vorschrift ist der allgemeine Gedanke zu entnehmen, daß der Wert des Teils einer Sache schenkungsteuerrechtlich nicht nach einem anderen Maßstab ermittelt werden darf als der Wert der ganzen Sache (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1979 II R 157/78, BFHE 129, 507, BStBl II 1980, 260, 262; vom 21. Oktober 1981 II R 176/78, BFHE 134, 357, BStBl II 1982, 83, und vom 14. Juli 1982 II R 125/79, BFHE 136, 303, BStBl II 1982, 714, 715). Für die Ermittlung des Einheitswertteiles ist nicht - wie vom FG angenommen - der Saldo zwischen dem Einheitswert des Grundstücks und dem Wert der Leistungen der Klägerin an T, sondern das Verhältnis des Verkehrswertes des Grundstücks zu dem unentgeltlich erlangten Anteil maßgebend.

b) Auch die vom FG vorgenommene Schätzung des Wertes der von der Klägerin an T zu erbringenden Pflege- und Unterhaltsleistungen ist nicht frei von Rechtsfehlern.

Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, § 162 der Abgabenordnung - AO 1977 -) liegt auf dem Gebiet der tatsächlichen Feststellungen des FG, die für den BFH bereits dann bindend sind, wenn das FG zu seinem Ergebnis kommen konnte. Ob die Vorinstanz dazu kommen konnte, muß sich anhand des festgestellten Sachverhalts vom Revisionsgericht nachprüfen lassen. Mangelt es an für eine solche Prüfung ausreichenden tatsächlichen Feststellungen, so liegt ein materiellrechtlicher Fehler vor, der zur Aufhebung der Vorentscheidung führt (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BFHE 154, 218, 226, BStBl II 1988, 995, 999). Im vorliegenden Fall fehlt es hinsichtlich der Pflegeleistungen der Klägerin an Feststellungen zur Pflegebedürftigkeit der T sowie zum Umfang und Wert des Unterhaltsanspruches.

Im zweiten Rechtsgang wird das FG hinsichtlich des Rechts der T, an Stelle der Versorgung im Haushalt der Klägerin die Unterbringung in einem Seniorenheim auf Kosten der Klägerin verlangen zu können, zu beachten haben, daß es sich insoweit um eine aufschiebend bedingte Last i. S. von § 6 BewG handelt, die nur unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 2 BewG berücksichtigt werden kann. Auch insoweit fehlt es an Feststellungen des FG insbesondere hinsichtlich der Dauer der Heimunterbringung der T.

c) Das der T eingeräumte Wohnrecht an dem Grundstück in B ist mit seinem nach § 14 Abs. 1 BewG zu ermittelnden Wert anzusetzen. § 25 Abs. 1 ErbStG 1974 kommt nicht zur Anwendung. Denn diese Vorschrift setzt voraus, daß sich der Schenker an dem verschenkten Vermögen Nutzungen, eine Rechtsverpflichtung oder eine Verpflichtung zu sonstigen wiederkehrenden Leistungen vorbehält. Schenkungsgegenstand ist aber - wie oben ausgeführt - nicht das mit dem Wohnrecht belastete Grundstück in B, sondern das vormals der T gehörende Grundstück in A. An dem Schenkungsgegenstand (Grundstück in A) hat sich T kein Nutzungsrecht vorbehalten. Soweit dem Bedachten Aufwendungen auferlegt sind, die er unabhängig vom Innehaben des auf ihn übergegangenen Gegenstandes oder Rechtes auch aus seinem persönlichen Vermögen erbringen kann, sind diese Aufwendungen in schenkungsteuerrechtlicher Hinsicht wie Leistungen zu behandeln, die im Rahmen einer gemischten freigebigen Zuwendung vom Empfänger geschuldet werden.

Für die Ermittlung des Wertansatzes hinsichtlich des Wohnrechtes ist der Mietwert der vom Wohnrecht betroffenen Räumlichkeiten zu ermitteln. Dabei ist zu berücksichtigen, daß die Klägerin die Kosten für Strom, Wasser, Heizung und Schönheitsreparaturen zu tragen hat, und daß sich das Wohnrecht auch auf die Mitbenutzung des Hausgartens und der zum gemeinsamen Gebrauch bestimmten Anlagen und Einrichtungen erstreckt.

Fundstellen

Haufe-Index 416368

BFH/NV 1990, 506