BFH Urteil vom 04.11.1960 - III 110/58 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Förderungsgesetze Bewertung Bewertung/Vermögen-/Erbschaft-/Schenkungsteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur Zurechnung eines Kaliförderungsrechtes (Gewerbeberechtigung).

Trotz des wirtschaftlichen Eigentums des Unternehmers an der Gewerbeberechtigung können die dafür zu entrichtenden langdauernden Zahlungen nach den Umständen des Einzelfalles nicht als Kaufpreisraten, sondern als wiederkehrende Leistungen im Sinne der §§ 15, 17 Abs. 3, 67 Abs. 1 Ziff. 4 BewG anzusehen sein.

Zur Berechnung des Kapitalwertes der dem Grundstückseigentümer zustehenden Kaliförderzinsen bei der Veranlagung zur Vermögensabgabe.

Normenkette

LAG §§ 16, 24 Ziff. 5; BewG § § 15, 17 Abs. 3, §§ 58, 67 Abs. 1 Ziff. 1, § 67 Abs. 1 Ziff. 4, §§ 13, 15/3, §§ 100, 110/11, § 110/1/4

Tatbestand

Streitig ist der Kapitalwert des Bezugsrechtes auf Kaliförderzinsen bei der Veranlagung zur Vermögensabgabe.

Der Bg. ist Eigentümer eines Bauernhofes. Im Untergrunde der landwirtschaftlich genutzten Grundstücksfläche befinden sich Kalisalze. Im Jahre 1904 haben verschiedene Grundbesitzer der Gemeinde, darunter der Rechtsvorgänger des Bg., einer Unternehmerin (bergrechtliche Gewerkschaft) vertraglich das alleinige Recht eingeräumt, auf den ihnen in der Gemeinde gehörenden Grundstücken nach Salzen zu bohren und zu schürfen und die hierdurch etwa aufgeschlossenen Lager von Stein, Kali und beibrechenden Salzen, soweit sie dem Verfügungsrechte der Grundeigentümer unterliegen, auszubeuten. Das eingeräumte Recht sollte als beschränkte persönliche, in der Ausübung übertragbare Dienstbarkeit (§§ 1090, 1092 BGB) im Grundbuch eingetragen werden. Die Unternehmerin durfte auf den Grundstücken Gebäude, Betriebsvorrichtungen, Wege und Wasserläufe anlegen, gegebenenfalls mit dem Recht auf käuflichen Erwerb der erforderlichen Flächen. Als Entschädigung für die bergmännische Ausbeutung der dem Vertrage unterliegenden Grundstücke werden an die Gesamtheit der beteiligten Grundbesitzer auf der Grundlage der geförderten Salze Entschädigungen (Förderzinsen) gezahlt, die nach Maßgabe der Oberflächenbeteiligung verteilt werden.

Nach dem Akteninhalt ist das Recht auf Abbau und Verwertung des Kalisalzvorkommens als Gewerbeberechtigung der Unternehmerin steuerlich zugerechnet worden. Zur Vermögensteuer ist beim Bg. das Recht auf die Förderzinsen stets nach § 67 des Bewertungsgesetzes (BewG) als sonstiges Vermögen herangezogen worden. Bei der Veranlagung des Bg. zur Vermögensabgabe hat das Finanzamt den Kapitalwert des Bezugsrechtes auf die Förderzinsen mit 37.647 DM (einschließlich des Kapitalwertes des unstreitigen ölgeldes mit 37.810 DM) als sonstiges Vermögen bewertet. Bei der Berechnung des Kapitalwertes der Kaliförderzinsen gemäß § 17 Abs. 3 BewG ging das Finanzamt in Anwendung der Verfügung der Oberfinanzdirektion vom 26. Oktober 1953 von dem Durchschnittsertrage der Jahre II/1948 bis 1952 (5.267 DM) aus, erhöhte ihn wegen steigender Tendenz um 25 v. H. auf 6.583 DM und zog den Freibetrag von 2.400 DM nach § 24 Ziff. 5 LAG ab. Das Neunfache dieses Ergebnisses kam zum Ansatze.

Mit der Sprungberufung machte der Bg. geltend, wegen des Stichtagsprinzips der Vermögensabgabe dürften zur Ermittlung des künftigen Jahresergebnisses in erster Linie nur die Jahre 1946 bis 1948, höchstens jedoch die Jahre 1947 bis 1950 ohne einen Tendenzzuschlag herangezogen werden. Alsdann ergebe sich ein Kapitalwert von 32.418 DM, von dem der Freibetrag nach dem LAG abzuziehen sei. Am 21. Juni 1948 sei die spätere, überaus günstige Entwicklung der Förderung nicht zu übersehen gewesen, die zudem wegen der langen Laufzeit der Vermögensabgabe mit einem starken Risiko belastet sei.

Das Finanzamt hielt demgegenüber die Heranziehung der Jahre vor dem 21. Juni 1948 für unzulässig und wies auf die hohe Steigerung der Förderzinsen seit der Währungsreform hin. Der Bg. habe bis Ende 1954 39.972 DM Förderzinsen erhalten. Das Bezugsrecht sei nur mit 1/10 des realen Wertes angesetzt.

Die Sprungberufung führte zur Abänderung des Vermögensabgabebescheides. Das Finanzgericht setzt den Kapitalwert der Förderzinsen (einschließlich des unstreitigen Erdölwartegeldes von 16 DM jährlich) auf 36.144 DM fest und zog für die Vermögensabgabe 21.600 DM als Freibetrag (2.400 DM mal 9) ab. Angesetzter Kapitalwert des Bezugsrechtes = 14.544 DM.

In einer mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht hatten zuvor beide Parteien erklärt, es sei nur die Höhe des Jahreswertes streitig; gleichzeitig hatte das Finanzamt auf die Hinzurechnung eines Tendenzzuschlages verzichtet.

Das Finanzgericht sah in dem Bezugsrecht ein Recht auf wiederkehrende Nutzungen und Leistungen auf unbestimmte Zeit im Sinne des § 67 Abs. 1 Ziff. 4 BewG, deren Höhe am Stichtage ungewiß sei. Es schätzte den zukünftigen Jahreswert auf 4.000 DM. Der Förderzins sei abhängig von der Menge der unter der Gemarkung abgebauten Salze, ohne daß sich der Preis für das Salz auf den Förderzins auswirke. Am Stichtage sei aus wirtschaftlichen und politischen Gründen eine wesentliche Steigerung des Abbaues vorauszusehen gewesen. Eine Schätzung in Anlehnung an die besonders ungünstigen Abbauverhältnisse der ersten Nachkriegsjahre sei daher nicht gerechtfertigt. Das Unternehmen habe zur Zeit der Währungsreform nennenswerte Investitionen zur Steigerung über die Friedensproduktion gerade im Zusammenhange mit der hier in Frage kommenden Grube B. geplant und durchgeführt. Die seit dem Jahre 1950 einsetzende außerordentliche Vervielfachung der Förderung sei jedoch damals noch nicht voraussehbar gewesen. Diese Feststellung werde durch eine Auskunft des Kalivereins e. V. bestätigt. Die am Stichtage zu erwartende Produktionssteigerung über den normalen Friedenssatz hinaus sei mit etwa 40 bis 50 v. H. anzusetzen, das heißt mit einer Jahresproduktion von rund 5 Millionen dz Kalisalz 4.000 DM Jahresförderzinsen. Die Richtigkeit dieser Schätzung werde durch das Jahresergebnis 1949 mit einem Abbau der Grube B. von 5.391.262 dz Kalisalz und der Zahlung von 4.115 DM Förderzinsen an den Bg. bestätigt.

Mit der Rb. macht der Vorsteher des Finanzamts geltend, das Finanzgericht habe die Richtlinien der Oberfinanzdirektion betreffend den Kapitalwert des Bezugsrechtes auf Kaliförderzinsen nicht beachtet. Die vom Finanzgericht angewandte freie Schätzung unter Nichtbeachtung der Richtlinien des Hauptortes führe zu einer Ungleichheit der Bewertung und sei in keiner Weise begründet. Insbesondere sei zur Vermeidung unbilliger Ergebnisse die Zugrundelegung mehrerer Jahre notwendig, wobei auch die Ergebnisse der ersten Zeit nach der Währungsreform bis 1952 zu verwenden seien. Der Zuschlag von 40 v. H. für die am 21. Juni 1948 voraussehbare Produktionssteigerung sei unter Beachtung der speziellen, auf die Grube B. abgestellten und der allgemeinen Steigerungserwartung zu gering.

Schließlich stellte der Vorsteher des Finanzamts in Frage, ob es sich bei dem Bezugsrecht auf Förderzinsen um ein Recht auf wiederkehrende Leistungen im Sinne des § 67 Abs. 1 Ziff. 4 BewG oder um Tilgungsraten eines Kaufpreises handle. Im letzteren Falle komme der Freibetrag des § 24 Ziff. 5 LAG nicht zum Zuge.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist nicht begründet.

Nach § 16 LAG erstreckt sich die unbeschränkte Vermögensabgabepflicht auf das Gesamtvermögen, zu dem auch der Kapitalwert für Kaliförderzinsen gehört.

Das Grundstück liegt in der früheren Provinz Hannover, wo für Kali, abweichend von § 1 des Allgemeinen Berggesetzes für die Preußischen Staaten vom 24. Juni 1865, nach den landesrechtlichen Verordnungen und Gesetzen vom 8. Mai 1867, 26. Juni und 4. August 1904, die am 21. Juni 1948 in Kraft waren (vgl. Reuss-Grotefend- Dapprich, Das Allgemeine Berggesetz, 1959 S. 33 und S. 336 ff.), das Verfügungsrecht des Grundeigentümers nicht grundsätzlich ausgeschlossen ist. Das Abbaurecht ist dort Ausfluß des Eigentums nach § 903 BGB, kann aber auch durch Willenserklärung des Eigentümers vom Grundeigentum gelöst werden (vgl. Wolff-Raiser, Sachenrecht, 10. Aufl., §§ 95, 96). Das Recht auf Abbau der Salze ist ein Ausfluß des Eigentumsrechtes am Grund und Boden. Es kann gleichzeitig ein Mineralgewinnungsrecht sein. Das ergibt sich insbesondere aus dem Preußischen Gesetz vom 4. August 1904 (Preußische Gesetzsammlung S. 235), wonach das Recht zur Gewinnung von Kalisalzen von dem Eigentume am Grundstücke abgetrennt und als selbständige Gerechtigkeit für den Grundeigentümer oder einen anderen bestellt werden kann (Salzabbaugerechtigkeit). Das Ausbeuterecht ist eine Gewerbeberechtigung im Sinne des § 58 BewG. Für die Bejahung einer Gewerbeberechtigung, die durch einen Dritten ausgeübt wird, kommt es nicht darauf an, ob die Ausbeute auf Grund besonderer Bestimmungen oder als Ausfluß des allgemeinen Eigentumsrechtes erfolgt (siehe Urteil des Bundesfinanzhofs III 242/59 S vom 22. Juli 1960, BStBl 1960 III S. 420).

Da die Gewerbeberechtigung für das Kaliförderungsrecht fortlaufend der Unternehmerin (Gewerkschaft) zugerechnet wurde, wird diese offensichtlich von allen Beteiligten als wirtschaftliche Eigentümerin des Förderungsrechtes angesehen. Es besteht keine Veranlassung, diese Auffassung zu beanstanden, obwohl in der Regel die Gewerbeberechtigung dem Eigentümer (Verpächter) zuzurechnen ist. Denn hier ist von den einzelnen, im Vertrage zusammengefaßten Grundeigentümern die Befugnis zur vollen Ausbeute unter solchen Bedingungen überlassen, daß die Gewerkschaft als Inhaberin mit eigener freier Verfügungsmacht über das Ausbeuterecht und das Vorkommen anzusehen ist (vgl. hierzu das oben angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs III 242/59 S und die dort angeführte Rechtsprechung). Der Förderungsvertrag vom 6. Dezember 1904 räumte von vornherein der Gewerkschaft das alleinige und völlige Verfügungsrecht der Grundeigentümer auf Ausbeute der Salze ein. Weiter sprechen für das wirtschaftliche Eigentum der Gewerkschaft deren Berechtigung zur Errichtung von Gebäuden und Anlagen jeder Art auf den Grundstücken, und die Verpflichtung der Grundstückseigentümer, die erforderlichen Flächen nicht nur zu überlassen, sondern sogar an die Gewerkschaft zu veräußern. Die Grundstückseigentümer haben ihrerseits keinen Einfluß auf den Förderungsbetrieb. Es ist daher wirtschaftliches Eigentum der Unternehmerin an der Gewerbeberechtigung (Recht auf Ausbeute der Salze) gegeben. Zu dem gleichen Ergebnis kam der Reichsfinanzhof (Urteil III 72/42 vom 18. Juni 1942, RStBl 1942 S. 802) in einem ähnlichen Falle, in dem der Grundeigentümer sein auf Landesbestimmungen beruhendes Verfügungsrecht über Kohlen - die Kohlenabbaugerechtigkeit - einer Gewerkschaft übertrug und in dem die Bewertung des Rechtes auf den Kohlenzehnten streitig war.

Für die vom Vorsteher des Finanzamts in der Rb. aufgeworfene Frage, ob die an den Bg. für die überlassung der Förderung gezahlten Entgelte wiederkehrende Nutzungen und Leistungen im Sinne des § 67 Abs. 1 Ziff. 4 BewG oder Kaufpreisraten im Sinne des § 67 Abs. 1 Ziff. 1 BewG sind, ist diese Unterscheidung im Hinblick auf den Freibetrag des § 24 Ziff. 5 LAG bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen von Bedeutung. Bei der Annahme wirtschaftlichen Eigentumes des Unternehmers sind grundsätzlich in den laufenden Entgelten keine Pachtzahlungen für die Ausübung des Ausbeuterechtes, sondern Kaufpreisraten zu sehen, deren Kapitalwert nach § 14 Abs. 3 BewG zu ermitteln und dem Grundstückseigentümer nach § 67 Abs. 1 Ziff. 1 BewG zuzurechnen ist (vgl. Gürsching-Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 58 Anm. 7 BewG). Im vorliegenden Falle kann dieser rechtlichen Beurteilung jedoch nicht gefolgt werden. Bei dem Abschluß des Vertrages im Dezember 1904 wurde mit einer Dauer des Vertrages und damit der laufenden Zahlungen von vielen Jahrzehnten über ein Menschenleben hinaus gerechnet. Es widerspricht rechtlicher und wirtschaftlicher Betrachtungsweise, derartig langdauernde, nicht übersehbare Zahlungen während ihrer permanenten Laufzeit als Kaufpreisraten anzusehen. Die übertragung des wirtschaftlichen Eigentumes erfolgte gegen einen steuerrechtlich unterstellten Kaufpreis, gestaltet als wiederkehrende Leistungen von so unbestimmter Dauer und Höhe, daß die Entgelte bewertungsmäßig nicht als Raten einer Kapitalforderung im Sinne des § 14 BewG, sondern als wiederkehrende Leistungen von ungewisser Höhe im Sinne der §§ 15 und 17 BewG zu behandeln sind. In dem oben genannten Urteil des Reichsfinanzhofs III 72/42 ist ebenfalls ausgeführt, bei einer übertragung des wirtschaftlichen Eigentumes an einer Gewerbeberechtigung seien die Förderzinsen (Kohlenzehnte) nach § 15 BewG zu kapitalisieren. Diese rechtliche Beurteilung ist allerdings nur zulässig, wenn der Vertrag von vornherein die völlige und für Jahrzehnte voraussehbare Ausbeute dem Unternehmer überträgt, also nicht bei zunächst nur kurzen oder mittellangfristigen Ausbeuteverträgen, auch wenn sie nachträglich verlängert werden sollten. Die Abgrenzung zwischen beiden Bewertungsmöglichkeiten ist schwierig; für den vorliegenden Fall sind jedoch die Voraussetzungen für die Ablehnung von Kaufpreisraten gegeben. Die Zeitspanne für die Annahme wiederkehrender Nutzungen und Leistungen ist allerdings weiter zu bemessen als die Dauer der Zahlungen als Voraussetzung für den Begriff der Rente (vgl. hierzu Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 352/51 U vom 24. Januar 1952, BStBl 1952 III S. 48, Slg. Bd. 56 S. 115). Der Kapitalwert der Förderzinsen ist somit beim Bg. nach § 67 Abs. 1 Ziff. 4 BewG als Recht auf wiederkehrende Nutzungen und Leistungen anzusetzen. Der Freibetrag des § 24 Ziff. 5 LAG kommt zum Zuge. Es spielt bei dem Stichtagsprinzip, das das Bewertungsrecht und die Vermögensabgabe beherrscht, keine Rolle, daß die Förderzinsen in einem wirtschaftlichen Kaufvertrage ihren Ursprung haben. Entscheidend ist vielmehr, daß am 21. Juni 1948 keine Kapitalforderung im Sinne des § 67 Abs. 1 Ziff. 1 BewG der Bewertung und Vermögensabgabe unterlag.

Die Berechnung des Kapitalwertes zur Vermögensabgabe hat auf den 21. Juni 1948 nach §§ 15 ff. BewG auf der Grundlage der einzelnen künftigen Jahreswerte zu erfolgen. Da die künftigen Förderzinsen zur Zeit des Stichtages ungewiß waren, muß als Jahreswert der Betrag zugrunde gelegt werden, der nach damaliger Betrachtung im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden würde (§ 17 Abs. 3 BewG). Grundsätzlich darf dabei die spätere bessere Erkenntnis nicht verwertet werden. Andererseits hat der erkennende Senat in dem Urteil III 200/55 S vom 13. Januar 1956 (BStBl 1956 III S. 62, Slg. Bd. 62 S. 165) ausgeführt, bei Ermittlung des Jahreswertes ungewisser Nutzungen könnten auch nach dem Stichtage eingetretene und an diesem Zeitpunkte voraussehbare Umstände berücksichtigt werden, die nicht allzulange nach dem Stichtage lägen. Das Finanzgericht hat diese Grundsätze bei seiner Ermittlung der durchschnittlichen Jahresförderzinsen nicht verletzt. Ausgangspunkt der Bewertung zur Vermögensabgabe ist das Stichtagsprinzip (21. Juni 1948). Dieses wird in der von dem Vorsteher des Finanzamts begehrten Anwendung der Richtlinien der Oberfinanzdirektion nicht berücksichtigt. Es geht nicht an, das Ergebnis der nachfolgenden fünf Jahre (bis 31. Dezember 1952) als spätere Erkenntnis der Schätzung nach § 17 Abs. 3 BewG zugrunde zu legen. Die künftigen Erträge sind vielmehr vom Gesichtspunkte des Stichtages aus zu schätzen. Es sind dabei nicht die vorangegangenen Kriegs- und Nachkriegsjahre mit ihren außergewöhnlichen wirtschaftlichen und technischen Schwierigkeiten zu berücksichtigen. Am Stichtage war zu übersehen, daß sich die Wirtschaft normalisieren würde. Insbesondere hatte die Kaliförderung in Westdeutschland bei dem vorhandenen Nachholbedarf der Landwirtschaft erhebliche Ertragssteigerungen gegenüber den letzten RM-Jahren zu erwarten, zumal ein großer Teil der Kalisalzlager in der sowjetisch besetzten Zone lag. Ein im Ergebnis etwa gleicher Standpunkt ergibt sich aus der Auskunft des Kalivereins e. V. vom 11. Januar 1955, die im Urteile des Finanzgerichts wiedergegeben ist. Wenn die Vorinstanz von der Kaliförderung vor dem Kriege ausging und diese bzw. den damaligen Förderzins um 40 bis 50 v. H. erhöhte, um der am 21. Juni 1948 voraussehbaren Produktionssteigerung der Förderung aus dem hier in Betracht kommenden Kalisalzlager gerecht zu werden, so ist das nicht zu beanstanden, obwohl auch gegen diese Vergleichsjahre Bedenken wegen der seitdem veränderten wirtschaftlichen Verhältnisse bei der Kaliförderung erhoben werden könnten. Diese sind jedoch nicht so gewichtig, daß man auf die Friedensproduktion als Vergleichsmaßstab verzichten müßte. Die Schätzung des Finanzgerichts ist nicht willkürlich oder nur auf den Einzelfall abgestellt, sondern ist auf grundsätzlichen Erwägungen aufgebaut. Sie wird jedenfalls dem Stichtagsprinzip mehr gerecht als die Richtlinien der Oberfinanzdirektion, die sich lediglich auf die mehrere Jahre später eingetretenen tatsächlichen Ereignisse (Förderergebnisse) stützen. Diese Verletzung des Stichtagsprinzips läßt sich nicht, wie dies der Vorsteher des Finanzamts tut, mit einem gerechteren, richtigeren und gleichmäßigeren Ergebnis der Bewertung begründen. Es ist vielmehr nach § 17 Abs. 3 BewG vom Stichtage her der künftige Jahresdurchschnitt zu schätzen, anstatt das Ergebnis abzuwarten. Das Finanzgericht ist daher bei der Bewertung der durchschnittlichen, zukünftigen Jahreserträge mit Recht von den Richtlinien der Oberfinanzdirektion abgewichen, die keine Rechtsverordnung, sondern eine Verwaltungsanordnung sind, und in erster Linie die Gleichmäßigkeit der Bewertung sicherstellen sollen. Deshalb haben sie zwar eine tatsächliche Bedeutung, die einer förmlichen Bindung nahekommt (vgl. Entscheidung des Reichsfinanzhofs III 97/37 vom 19. Januar 1939, RStBl 1939 S. 684), sind aber durch Steuergerichte nur insoweit anzuwenden, als sie sich im Rahmen des Gesetzes halten. Hier verstoßen die Richtlinien gegen das Stichtagsprinzip des BewG und des LAG sowie im einzelnen gegen § 17 BewG.

Soweit das Berufungsurteil die Förderzinsen des Jahres 1949 heranzieht, handelt es sich nicht um Erwägungen, die das Urteil tragen, sondern die ausdrücklich nur zur Bestätigung der vom Finanzgericht bereits anderweitig ermittelten Schätzung angestellt wurden, so daß darin keine Verletzung des Stichtagsprinzips liegt.

Die Berechnung des Kapitalwertes auf der Grundlage des Jahresförderzinses und die Berechnung der Vermögensabgabe durch das Finanzgericht geben zur Beanstandung keinen Anlaß und sind auch in der Rb. nicht gerügt worden. Das frühere Vorbringen des Bg., das Gesamtvorkommen an Kali würde sich infolge der erhöhten Förderungen der Gewerkschaft vorzeitig erschöpfen, führt zu keiner von § 15 BewG abweichenden schöpfen, führt zu keiner von § 15 BewG abweichenden Bewertung. Denn nach dieser Bestimmung ist die Nutzung wegen ihrer unbestimmten Dauer nur mit dem Neunfachen angesetzt worden.

Fundstellen

Haufe-Index 409855

BStBl III 1961, 250

BFHE 1961, 682

BFHE 72, 682