BFH I 130/62 U
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Sonstiges Verfahrensrecht/Abgabenordnung

 

Leitsatz (amtlich)

Die Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, daß verdeckte Gewinnausschüttungen einer Körperschaft nur durch damit zeitlich zusammenhängende Gegenleistungen des Gesellschafter aufgewogen werden können, die vorweg klar und eindeutig vereinbart worden sind, gelten auch für das Verhältnis zwischen Eigenbetrieben und ihren Trägergemeinden. Aus der Eigenbetriebsverordnung (EBVO) ergibt sich für das Steuerrecht nichts Abweichendes.

 

Normenkette

KStG § 1 Abs. 1 Ziff. 6, § 6/2; EStG § 5; KStDV § 15/1; EigVO § 8; AO § 222/1/1

 

Tatbestand

I. Bescheid

Die Bfin. ist ein nach § 1 Abs. 1 Ziff. 6 KStG steuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art einer Gemeinde, der die Versorgung der Bevölkerung mit elektrischem Strom und Wasser zum Gegenstand hat. Eine Betriebsprüfung führte auf Grund neuer Tatsachen im Sinne von § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO zu Steuernachforderungen für die Streitjahre. Das Finanzamt erblickte, dem Prüfer folgend, verdeckte Gewinnausschüttungen der Bfin. an die Stadt darin, daß sie dieser für die Lieferung von elektrischem Strom geringere Preise als anderen Unternehmen berechnet (rund 6 000 DM) und für die Benutzung ihrer Kraftwagen durch die Stadt keine Vergütung gefordert hatte (2 000 DM). Die Bfin., die gegen diese Feststellungen keine Einwendung erhob, machte im Rechtsmittelverfahren gegen die berichtigten Körperschaftsteuerbescheide geltend, daß beim Vermögensvergleich zu ihren Gunsten auch Einlagen der Stadt berücksichtigt werden müßten. Diese Einlagen bestünden darin, daß die Stadt von ihr keine Erstattung von Versicherungsbeiträgen verlangt habe, die die Stadt für Arbeitnehmer der Bfin. an den Gemeindeunfallversicherungsverband mit 2 297 DM geleistet habe, und ihr keine Zinsen für Darlehen berechnet habe, die sich unter Ansatz eines angemessenen Zinsfusses von 5 v. H. in den Streitjahren auf rund 23 000 DM gestellt haben würden. Wenn die Aufwendungen, die sie der Stadt erspart habe, als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt würden, so müßten umgekehrt auch Aufwendungen, die die Stadt ihr erspart habe, als Einlagen bei ihr zu einer Verminderung ihres Gewinnes führen.

Einspruch und Berufung sind erfolglos geblieben. Das Finanzgericht hat im wesentlichen ausgeführt: Das Verhältnis der Bfin. zu der Stadt entspreche dem einer Kapitalgesellschaft zu ihrem alleinigen Gesellschafter. Die geltend gemachten Posten könnten gewinnmindernd nicht anerkannt werden, weil an den Bilanzstichtagen keine klaren Vereinbarungen zwischen der Bfin. und der Stadt bestanden hätten, nach denen die Stadt die Erstattung der Versicherungsbeiträge oder Zinsen auf die Darlehen zu fordern gehabt hätte. Den vom Stadtrat gefaßten Beschlüssen über die Erhebung von Darlehnszinsen sei für die Streitjahre keine Rückwirkung beizumessen. Ausgabenersparnisse, die durch ein Verhalten des Gesellschafters einträten, seien keine Einlagen, da durch sie der Gesellschaft kein Kapital zugeführt worden sei.

Mit ihrer Rb. ergänzt die Bfin. ihre bisherigen Ausführungen durch den Hinweis auf § 8 der Eigenbetriebsverordnung (EBVO) vom 21. November 1938 (RGBl 1938 I S. 1650), nach der ein Eigenbetrieb verpflichtet sei, in seinem Jahresabschluss die gesamten Erträge und Aufwendungen ordnungsmäßig und stichtagsgerecht anzusetzen. Zu den Aufwendungen gehörten nach § 3 dieser Bestimmung auch angemessene Vergütungen für sämtliche Leistungen, Lieferungen und Leihgelder der Gemeinde. Der Stadt sei es nicht verwehrt, Ansprüche, die ihr auf Grund dieser zwingenden Regelung gegen ihren Eigenbetrieb zuständen, als Einlage in diesen einzubringen. Der dem Verfahren gemäß § 287 Ziff. 2 AO beigetretene Bundesminister der Finanzen hat wie folgt Stellung genommen.

Verzinsung von Darlehen Es sei zu prüfen, ob es sich bei den dem Eigenbetrieb zur Verfügung gestellten Beträgen um Darlehen oder um eine Verstärkung des Widmungskapitals (Kapitalausstattung) handele. Trotz des Schweigens der EBVO zum Umfang des Widmungskapitals sei aus den maßgebenden sonstigen Vorschriften, insbesondere § 8 Abs. 5 und § 6 EBVO, zu schließen, daß ein angemessenes Eigenkapital vorausgesetzt werde. Davon sei auch der erkennende Senat im Urteil I 65/60 U vom 6. August 1962, BStBl 1962 III S. 450, Slg. Bd. 75 S. 502, ausgegangen, das bei Umwandlung des Widmungskapitals von Versorgungsbetrieben in verzinsliche Darlehen ein verbleibendes Eigenkapital von etwa 40 v. H. des Aktivvermögens fordere. Die Angemessenheit des Eigenkapitals müsse auch dann geprüft werden, wenn eine Gemeinde einem zunächst mit ausreichendem Eigenkapital ausgestatteten Eigenbetrieb später durch Darlehen weitere Mittel zuführe. Handele es sich dabei sachlich um die Auffüllung des Widmungskapitals, so könnten trotz der Bezeichnung des Betrags als Darlehen bei der Einkommensermittlung keine Zinsen zum Abzug zugelassen werden. Den Gemeinden sei die bestmögliche Ausstattung ihrer Eigenbetriebe mit Eigenkapital nicht verwehrt. Bis zu einer bestimmten Mindestgrenze seien sie hierzu, jedenfalls für den steuerlichen Bereich, sogar verpflichtet. Vergütungen für das zur Verfügung gestellte Eigenkapital dürften nicht abgezogen werden. Was für zeitlich unbegrenzt überlassene Mittel gelte, müsse auch bei zinslosen Darlehen auf Zeit zutreffen. Dem widersprächen auch nicht die Vorschriften der EBVO (§§ 7 Abs. 1 letzter Halbsatz und 8), die nur verhindern sollten, daß eine Gemeinde ihrem Eigenbetrieb zuviel Mittel entziehe. Die Vorschrift des § 8 Abs. 3 EBVO über "angemessene" Vergütungen an die Gemeinden wolle nur unangemessen hohe Aufwendungen der Eigenbetriebe für diese Zwecke verhindern. Diese Vorschrift nehme der Gemeinde nicht die Möglichkeit, ihren Eigenbetrieben zinslose Darlehen zu geben. Der Abzug von Darlehnszinsen durch den Eigenbetrieb setze einwandfreie vertragliche Abreden mit der Gemeinde voraus, die hier fehlten.

Diese Auslegung hält die Bfin. für einseitig. Sowohl Erträge als auch Aufwendungen in gegenseitiger Verrechnung zwischen Eigenbetrieb und Gemeinde müßten im Interesse einer klaren finanzwirtschaftlichen Abgrenzung mit den Beträgen angesetzt werden, die ihrem tatsächlichen Wert entsprächen. Eine davon abweichende Behandlung verstoße gegen § 18 EBVO, der für den Jahresabschluss die Anwendung der §§ 129, 131 und 134 des Aktiengesetzes (AktG) vorschreibe. Da der Zinsverzicht der Gemeinde gegen zwingende Vorschriften verstoße, bedürfe der Ausweis selbst einer Berichtigung in der Weise, daß die Zinsaufwendungen der Gemeinde bei ihrem Eigenbetrieb als Einlagen behandelt würden.

Beiträge zur Gemeindeunfallversicherung Hier hält der Bundesminister der Finanzen eine andere Rechtslage für gegeben. Die Gemeinde habe Betriebsausgaben ihres Eigenbetriebs übernommen. Der Vorgang sei steuerlich so anzusehen, als habe die Gemeinde den Betrag im Wege der Einlage ihrem Eigenbetrieb zur Verfügung gestellt und dieser habe damit die Betriebsausgabe geleistet. Die Aufwendungen könnten demnach gegenüber der bei der Berichtigungsveranlagung vorgenommenen Erhöhung des Gewinns geltend gemacht werden.

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist im zweiten Punkt begründet.

Zu Ziffer 1 Die vom Bundesminister der Finanzen mangels Kenntnis der maßgebenden Faktoren offengelassene Frage, ob das Eigenkapital der Bfin. die im Urteil I 65/60 U geforderte Mindestgrenze von 40 v. H. des Aktivvermögens erreicht, ist nach den Unterlagen in den Steuerakten zu bejahen.

Die Rechtsauffassung des Bundesministers der Finanzen ist zutreffend. Nach der Entscheidung des erkennenden Senats I 62/61 U vom 22. April 1964, BStBl 1964 III S. 370, können Gesellschafter ihre durch verdeckte Gewinnausschüttungen erlangten Vorteile durch Gegenleistungen an die Kapitalgesellschaft nur aufwiegen, wenn darüber eindeutige Abmachungen vorliegen, die das Verhältnis von Leistung und Gegenleistung erkennbar machen, und wenn ein beide Vorgänge verbindender zeitlicher Zusammenhang besteht. Diese Grundsätze sind auch auf die Beziehungen zwischen Gemeinden und ihren Eigenbetrieben mit den dabei zu beachtenden Besonderheiten entsprechend anwendbar. Die erforderlichen Voraussetzungen liegen aber im Streitfall in tatsächlicher Hinsicht nicht vor. Die Gestaltungsmöglichkeiten der Gemeinden bei der Kapitalausstattung ihrer Eigenbetriebe nach der EBVO sind nicht so beengt, daß nicht im Einzelfall die Wahl zwischen Widmungskapital und Darlehnshingabe möglich wäre. Gewährt, wie im vorliegenden Fall, eine Gemeinde ihrem bereits mit ausreichendem Widmungskapital versehenen Eigenbetrieb ein unverzinsliches Darlehen, so kann dies keinesfalls die Nichtigkeit eines auf dieser Grundlage aufgestellten Jahresabschlusses bewirken. Die Tatsache, daß die Bfin. das Darlehen unverzinslich erhalten hat, führt steuerlich nicht zur Annahme einer Gewinnminderung bei der Bfin. durch Unterstellung einer Abführung normaler Zinsen an die Gemeinde und einer Art Einlage der Gemeinde bei der Bfin. Hier sind im Verhältnis von Gemeinde und Eigenbetrieb die gleichen Grundsätze anwendbar wie im Verhältnis eines beherrschenden Gesellschafters zu einer Kapitalgesellschaft (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 145/60 U vom 29. November 1960, BStBl 1961 III S. 67, Slg. Bd. 72 S. 179, und die dort angeführte weitere Rechtsprechung).

Die Bfin. ist auch nicht berechtigt, eine Rückstellung für künftig zu zahlende Darlehnszinsen zu bilden. Nach dem erwähnten Urteil I 145/60 U sind Vereinbarungen zwischen Körperschaften des öffentlichen Rechts und ihren als selbständige Steuersubjekte zu behandelnden Eigenbetrieben steuerlich ebenso zu beurteilen wie Vereinbarungen zwischen selbständigen Personen. Wegen der engen Beziehungen und Bindungen zwischen Gemeinden und Eigenbetrieben sind gleiche Maßstäbe wie bei Vereinbarungen zwischen Eltern und Kindern und zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern anzulegen. Solche Vereinbarungen müssen klar und eindeutig sein. Sie können nur für die Zukunft, nicht aber mit Rückwirkung für die Vergangenheit getroffen werden.

Demnach können im Streitfall angenommene Darlehnszinsen weder als laufende Betriebsausgaben noch als Rückstellungen den Gewinn der Bfin. mindern.

Zu Ziffer 2 Der Senat folgt auch in diesem Punkt der vom Bundesminister der Finanzen vertretenen Auffassung.

Im Gegensatz zu der tatsächlich unterbliebenen Darlehnsverzinsung sind im laufenden Veranlagungszeitraum die Versicherungsbeiträge bezahlt und damit echte betriebliche Aufwendungen der Bfin. abgedeckt worden. Wegen der gleichartigen Verpflichtung gegenüber dem Personal der Stadtverwaltung und dem der Stadtwerke wurden offenbar der Einfachheit halber die Leistungen zusammen berechnet und abgeführt. Der Vorgang läßt sich aus der rechtlichen Einheit und den dauernden engen Beziehungen zwischen Stadt und Stadtwerken erklären.

Die steuerliche Behandlung, wonach der Vorgang so angesehen wird, als habe die Gemeinde die gezahlten Beiträge durch Einlage den Stadtwerken zur Verfügung gestellt und diese habe damit die sie belastende Betriebsausgabe geleistet, wird dem Sachverhalt gerecht.

Die Rb. hat demnach nur hinsichtlich des Betriebsausgabenabzugs der Beiträge zur Gemeindeunfallversicherung Erfolg. Die Sache geht zur Steuerfestsetzung an das Finanzamt zurück.

II. Urteil In der mündlichen Verhandlung ist nur noch streitig, ob die Bfin. berechtigt ist, die als verdeckte Gewinnausschüttung behandelte verbilligte Strombelieferung der Stadt durch ersparte Betriebsausgaben zu kompensieren, die sich aus der Verzinsung der unverzinslich gebliebenen Darlehen der Stadt an die Bfin. bei Zugrundelegung eines angemessenen Zinssatzes ergeben hätten. Es handelt sich insoweit um angenommene Zinsbeträge für die Zeit

vom 1. April 1952 bis 31. März 1953 ---- 9.258,31 DM vom 1. April 1953 bis 31. Dezember 1953 -- 5.150,78 DM vom 1. Januar 1954 bis 31. Dezember 1954 8.637,49 DM zusammen ----------------------------------- 23.046,58 DM.Die Bfin. hat hierzu ausgeführt: Die Vorschriften über die Einlagen bzw. über den Ausweis angemessener Vergütungen bei der Gewinnermittlung der Stadtwerke seien ungeachtet dessen zu beachten, ob neben den Einlagen auch verdeckte Gewinnausschüttungen festgestellt wurden. Abgesehen von der Rechtslage sei es auch sachlich gerechtfertigt, die Beziehungen der Gemeinden zu ihren steuerpflichtigen Betrieben nicht nur einseitig nach unentgeltlichen Leistungen des Betriebs an die Gemeinde zu untersuchen, sondern ebenso zu prüfen, ob nicht auch Leistungen der Gemeinde an den Betrieb zu berücksichtigen sind. Einer Gleichstellung des Verhältnisses eines Eigenbetriebs zur Gemeinde mit den Beziehungen einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern stehe § 8 EBVO entgegen, der den Gemeinden keine Gestaltungsfreiheit lasse. Nach § 8 Abs. 3 EBVO könne die Gemeinde dem Eigenbetrieb kein Darlehen ohne angemessene Verzinsung geben. Das schließe aber nicht aus, daß die Gemeinde dem Eigenbetrieb in Höhe der Zinsen jeweils Kapitaleinlagen gewähre. Das entbinde aber nicht den Betrieb von der Verpflichtung, nach § 8 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 3 EBVO angemessene Zinsen im Jahresergebnis "ordnungsmäßig und stichtaggerecht" als Aufwendungen anzusetzen. Ein Jahresabschluß, in dem dies unterlassen wird, sei zwar nicht nichtig, wohl aber insoweit unrichtig. Die darauf beruhende Handelsbilanz sei dann nicht mehr für die Steuerbilanz maßgeblich. Wegen der engen Beziehungen zwischen dem Eigenbetrieb und der Gemeinde könnten entgegen der im Vorbescheid vertretenen Auffassung nicht die gleichen Maßstäbe angelegt werden wie zwischen anderen, einander nahestehenden Personen. Die inneren Angelegenheiten von Körperschaften des öffentlichen Rechts würden im Gegensatz zu denen des Privatrechts und von natürlichen Personen nicht durch Vereinbarungen, sondern durch Gesetz, Rechtsverordnung, Beschluß oder Verwaltungsanweisung geregelt. Durch eine Vereinbarung könnten auch keinerlei Rechtswirkungen erzeugt werden. Da sich die Rechte und Pflichten des Eigenbetriebs gegenüber der Gemeinde unmittelbar und zwingend aus der EBVO ergäben, seien damit auch die Voraussetzungen für eine steuerliche Anerkennung der Schuldverpflichtung der Stadtwerke gegeben.

Die Rb. kann in diesem Punkt keinen Erfolg haben. Daß die verbilligte Stromlieferung der Bfin. an die Stadt als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln ist, wird nicht bestritten. Die damit eintretende gesetzliche Folge (ß 6 Satz 2 KStG 1951/1953) kann im Streitfall nicht durch "verdeckte Einlagen" der Stadt in Höhe der von der Bfin. nicht angeforderten, bezahlten und auch nicht als Schuld oder Rückstellung ausgewiesenen Darlehnszinsen ausgeglichen werden.

Die fiktiven Zinsen können auch nicht als notwendige Kapitalzuführung der Stadt an die Bfin. (in der Form von verdecktem Stammkapital) angesehen werden. Die Bfin. hatte in den Streitjahren das von der Rechtsprechung (Urteil des Bundesfinanzhofs I 65/60 U) geforderte angemessene Eigenkapital.

Der Senat braucht nicht zu untersuchen, ob es nach der EBVO, die die öffentlich-rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der Gemeinden und ihrer Eigenbetriebe regelt, zulässig ist, vom Ansatz angemessener Darlehnszinsen abzusehen oder nicht. Steuerrechtlich können nur tatsächlich bezahlte oder in Rechnung gestellte, nicht auch fiktive Zinsen gewinnmindernd berücksichtigt werden. In den drei Streitjahren erscheinen in den Bilanzen und Erfolgsrechnungen der Bfin. keine Zahlungen oder Belastungen für die fraglichen Darlehnszinsen zugunsten der Stadt. Die Bilanzen sind wegen der nicht ausgewiesenen Zinsschulden nicht nichtig, wie die Bfin. selbst einräumt. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Handelsbilanzen deshalb unrichtig sind. Jedenfalls ist mangels tatsächlicher Zahlung oder Inrechnungstellung in den genannten Jahren eine Herabsetzung des Gewinns der Bfin. steuerlich nicht anzuerkennen. Die Möglichkeit einer Kompensation von verdeckten Gewinnausschüttungen durch von den Gesellschaftern der Gesellschaft gewährten Vorteile ist grundsätzlich von der Rechtsprechung zugestanden worden, wenn über den Zusammenhang von Leistung und Entgelt Vereinbarungen vorliegen. Diese Grundsätze gelten auch für das Verhältnis einer Gemeinde zu ihrem Eigenbetrieb. Diese entsprechenden Vereinbarungen müssen aber vorweg eindeutig und klar getroffen werden. Nach bürgerlichem Recht zulässige rückwirkende Vereinbarungen sind steuerlich unbeachtlich. - Das Urteil des Bundesfinanzhofs I 145/60 U hat das Vorliegen klar getroffener Abmachungen über Pachtzinsen zwischen einer Gemeinde und ihrem Eigenbetrieb als notwendig erachtet, um nachträgliche willkürliche Manipulationen auszuschließen. Damit sollte verhindert werden, daß durch Einräumung eines nachträglichen Gestaltungsrechts entgegen dem Grundsatz der periodengerechten Besteuerung der Gewinn abweichend von den Ergebnissen der tatsächlichen Betriebsvorfälle im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach den späteren Vorstellungen der Beteiligten gestaltet würde. Die Entscheidung des erkennenden Senats I 62/61 U konkretisiert diesen allgemeinen Grundsatz des Steuerrechts hinsichtlich der kompensatorischen Wirkungen von Gegenleistungen der Gesellschafter zum Ausgleich von verdeckten Gewinnausschüttungen der Gesellschaft dahin, daß außer eindeutigen Abmachungen über das tatsächliche Verhältnis von Leistung und Gegenleistung ein beide Vorgänge verbindender zeitlicher Zusammenhang bestehen muß. An beiden Voraussetzungen fehlt es im Streitfall. Angenommene Darlehnszinsen können den Gewinn der Bfin. in den Streitjahren 1952 bis 1954 demnach nicht mindern. Spätere Bilanzberichtigungen sind nicht vorgenommen worden. Sie wären auch für die Streitjahre wirkungslos geblieben.

Hinsichtlich des Betriebsausgabenabzugs bezüglich der Beiträge zur Gemeindeunfallversicherung folgt der Senat wie im Vorbescheid im Ergebnis dem Antrag der Bfin. Der Vorgang ist so anzusehen, als habe die Gemeinde die von ihr tatsächlich gezahlten Beiträge durch Einlage den Stadtwerken zur Verfügung gestellt und diese habe damit die sie unmittelbar und endgültig belastenden Betriebsausgaben geleistet.

 

Fundstellen

Haufe-Index 411644

BStBl III 1965, 598

BFHE 1966, 273

BFHE 83, 273

BB 1965, 1099

DB 1966, 1675

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