BFH Urteil vom 03.07.1952 - IV 48/52 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Eine Entnahme von Gewinn im Sinne des § 10 Abs. 1 Ziff. 3 EStG 1949 ist im allgemeinen dort nicht gegeben, wo ein Steuerpflichtiger aus seinem Einzelunternehmen Betriebsvermögensgegenstände zu den Buchwerten in eine OHG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringt, an der er als Gesellschafter wesentlich beteiligt ist. EStG 1949 § 6 Ziff. 4, § 10 Abs. 1 Ziff. 3.

Normenkette

EStG § 6/7, § 10 Abs. 1 Ziff. 3

Tatbestand

Der Beschwerdeführer (Bf.) hatte im Januar 1946 eine gepachtete Strickwarenfabrik in Betrieb genommen. Das Unternehmen wurde nicht im Handelsregister eingetragen. Mit Wirkung ab 1. Januar 1949 gründete er gemeinsam mit seiner Ehefrau und seiner Schwester eine Kommanditgesellschaft. Die Firma ist im Handelsregister eingetragen.

Nach der bei den Gewerbesteuerakten befindlichen Abschrift des Gesellschaftsvertrags ist Gegenstand des Unternehmens die Fertigung (Spinnerei) und der Handel in Wollwaren. An der Gesellschaft sind beteiligt:

Der Bf. als persoenlich haftender Gesellschafter mit 20.000 DM seine Ehefrau als Kommanditistin mit einer Einlage von 40.000 DM seine Schwester als Kommanditistin mit einer Einlage von 40.000 DM 100.000 DMDie Schwester hat auf ihre Einlage bis zum 31. Dezember 1949 einen Betrag von 22 500 DM entrichtet. Der Bf. und seine Ehefrau haben ihre Einlagepflicht wie folgt erfüllt:

Zum 31. Dezember 1948 wurden aus der Strickwarenfabrik entnommen und zum 1. Januar 1949 in die KG eingebracht:

Anlagegegenstaende zum letzten Buchwert von 71.572,-- DM Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe mit dem Bilanzwert zum 31. Dezember 1948 bei der Strickwarenfabrik von 20.610,64 DM 92.182,64 DM Forderungen aus geleisteten Anzahlungen im Betraege von 29.950,55 DM 122.133,19 DM abzueglich passive Rechnungsabgrenzung 3.073,35 DM Verbindlichkeiten 5.748,28 DM 8.821,63 DM 113.311,56 DM Der den Betrag der festen Kapitalkonten des Bf. und seiner Ehefrau von 60.000,-- DM uebersteigende Teil der Einbringung von 53.311,56 DM wurde je zur Haelfte, also mit je 26.655,78 DMals Darlehen in der Eröffnungsbilanz der KG zum 1. Januar 1949 ausgewiesen (ß 6 des Gesellschaftsvertrag). Auf diesen Gesellschafterdarlehnskonten werden auch die Gewinnanteile pp. gutgeschrieben (ß 12 des Gesellschaftsvertrags).

Zum 31. Dezember 1949 wurden aus der vom Bf. allein betriebenen Strickwarenfabrik entnommen und in die KG eingebracht:

Anlagegegenstaende zum letzten Buchwert von 13.615,-- DM ein Verrechnungskonto zwischen der Strickwarenfabrik und der KG im Betrage von 45.767,73 DM Der Gesamtbetrag von 59.382,73 DMwurde lediglich dem Darlehnskonto des Bf. gutgeschrieben.

In der Einkommensteuererklärung für II/1948 und 1949 hat der Bf. beantragt, den aus der nicht im Handelsregister eingetragenen Strickwarenfabrik in der Zeit vom 21. Juni 1948 bis 31. Dezember 1949 erzielten Gewinn von 35 621 DM mit 1/3 11 873 DM auf II/1948 und mit 2/3 = 23 748 DM auf 1949 zu verteilen (ß 15 des Veranlagungsgesetzes vom 23. März 1950, Bundesgesetzblatt S. 48). Diesem Antrag hat das Finanzamt in dem angefochtenen Steuerbescheid entsprochen. In einem zu der Einkommensteuererklärung nachgereichten Schreiben vom 20. November 1950 hat der Bf. ferner beantragt, vom Gesamtbetrag seiner Einkünfte für II/1948 und 1949 den steuerbegünstigten nicht entnommenen Gewinn abzusetzen. Nach seinen Angaben (Schriftsatz vom 21. September 1951) haben betragen:

Bei der Strickwarenfabrik II/1948 1949 seine Entnahmen 16.205,36 DM 12.859,87 DM bei der KG 1949 seine Entnahmen 5.910,20 DM seine Einlagen 7.800,-- DMDas Finanzamt hat den Antrag auf Steuerbegünstigung des nicht entnommenen Gewinnes abgelehnt, da die zum 31. Dezember 1948 / 1. Januar 1949 vorgenommene überführung von Betriebsvermögen aus der Strickwarenfabrik in die KG zum Betrage von 113 311,56 DM den oben aufgeführten Entnahmen II/1948 aus der Strickwarenfabrik von 16 205,36 DM hinzugerechnet werden müsse, andererseits aber die Vermögensüberführung nicht als Einlage bei der KG im Jahre 1949 angesehen werden könne, weil Werte, die zur Gründung eines neuen Betriebes am Beginn des ersten Wirtschaftsjahres dieses Betriebes eingebracht würden, keine Einlagen im Laufe eines Wirtschaftsjahres seien.

Das Finanzgericht sah die Berufung zum überwiegenden Teil als begründet an. Nach Abschn. 116 d Abs. 1 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1950 seien die Mittel zur Gründung eines weiteren Betriebes als Einlagen im Laufe eines Wirtschaftsjahres (bei dem weiteren Betrieb) anzusehen. Das Finanzgericht trete dieser Auffassung bei. Mithin seien die 113 311,56 DM als Einlage bei Berechnung des steuerbegünstigten nicht entnommenen Gewinnes zu berücksichtigen. Auch die Tatsache, daß an der KG die Schwester des Bf. beteiligt sei, stehe der Anerkennung der Beträge von 113 311,56 DM und 59 382,73 DM nicht entgegen. Die beiden Beträge seien in voller Höhe betriebliches Vermögen des Bf. geblieben (Anteile an der KG bzw. Darlehen, die nach § 15 Ziff. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - als betriebliches Vermögen zu behandeln seien). Es sei eine überführung in Privatvermögen nicht erfolgt.

Von entscheidender Bedeutung sei es, ob es sich bei den Entnahmen und Einlagen um Vorgänge handele, die sich gegenseitig neutralisieren würden. Dieser Auffassung sei der Bf. Das Finanzgericht könne ihr jedoch nicht zustimmen. Wie in dem Erläuterungsbuch von Blümich zum Einkommensteuergesetz 5. Aufl. S. 106 dargestellt sei, liege steuerlich betrachtet eine Entnahme auch dann vor, wenn die Betriebsvermögensgegenstände einem anderen Betriebe zugeführt würden, der dem Steuerpflichtigen selbst gehöre. Das Finanzgericht entnehme daraus, daß die Entnahmen bei der Strickwarenfabrik unabhängig von den Einlagen bei der KG zu würdigen seien. Dies habe zur Folge, daß 1/3 der hier umstrittenen Entnahmen von (113 311,56 DM + 59 382,73 DM =) 172 694,29 DM auf II/1948 entfielen (ß 5 des Gesetzes zur Durchführung der Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerveranlagungen für die Veranlagungszeiträume II/1948 und 1949 vom 23. März 1950, Bundesgesetzblatt - BGBl. - S. 48), während die Einlagen in voller Höhe bei der KG 1949 in Erscheinung treten würden. Das Finanzgericht kam zu folgender Berechnung:

Entnahmen aus der Strichwarenfabrik II/1948 II/1948 1949 1/3 von 16.205,36 = 5.401,79 DM 1/3 von 12.859,87 = 4.286,62 DM 1/3 von 113.311,56 = 37.770,52 DM 1/3 von 59.382,73 = 19.794,24 DM 1949 2/3 von 16.205,36 = 10.803,57 DM 2/3 von 12.859,87 = 8.573,25 DM 2/3 von 113.311,56 = 75.541,04 DM 2/3 von 59.382,73 = 39.588,49 DM 67.253,17 DM 134.506,35 DM Entnahmen aus der KG 5.910,20 DM Summe der Entnahmen 67.253,17 DM 140.416,55 DM Einlagen bei der KG 1949 113.311,56 DM 59.382,73 DM 7.800,-- DM 180.494,29 DM zu beruecksichtigende Entnahmen 67.253,17 DM --,-- DM Mehr an Einlagen ---,-- DM 40.077,74 DM II/1948 1949 Gewinn 11.874,-- DM 49.057,-- DM Entnahmen 67.253,17 DM ---,-- DM n. e. Gewinn 0,-- DM 49.057,-- DM beguenstigt 15 % von 49.057 DM fuer 1949 = 7.358,-- DM

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) erkennt das Ergebnis des Finanzgerichts für 1949 an, ist aber der Auffassung, daß auch für II/1948 ein steuerbegünstigter n. e. Gewinn von 1187 DM vorliege. Sie ist in der Hauptsache begründet.

Wie in der Entscheidung IV 233/51 U vom 24. Oktober 1951, Bundessteuerblatt (BStBl.) 1952 Teil III S. 5 (Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen - Bay. FMBl. - 1952 S. 166) ausgeführt ist, liegt eine Entnahme vom Gewinn im Sinne des § 10 Abs. 1 Ziff. 3 EStG 1949 nur dann vor, wenn Betriebsvermögensgegenstände für betriebsfremde Zwecke im Sinne des § 6 Ziff. 4 EStG 1949 entnommen werden. Des weiteren hat der I. Senat in der Entscheidung I 115/51 U vom 12. Dezember 1951, BStBl 1952 Teil III S. 79 (Bay. FMBl. 1952 S. 273) ausgesprochen, daß die überführung von Gütern von einer Betriebstätte eines Unternehmens in eine andere selbständige bilanzierende Betriebstätte weder eine Entnahme noch eine Einlage im Sinne des § 10 Abs. 1 Ziff. 3 EStG 1949 darstelle. Es trifft zu, daß in dem Erläuterungsbuch von Blümich eine Entnahme als gegeben angenommen wird, wenn die Güter einem anderen Unternehmen des gleichen Steuerpflichtigen zugeführt werden. Steuerrechtlich ist es jedoch entscheidend, ob es sich hierbei um eine Entnahme im Sinne des § 6 Ziff. 4 EStG handelt. Mit den Ausführungen von Blümich befaßt sich Zitzlaff in Steuer und Wirtschaft 1944 Sp. 275 f. eingehend. Er ist der Ansicht, daß eine Entnahme im Sinne dieser gesetzlichen Bestimmung und damit verbunden eine Gewinnrealisierung etwaiger stiller Reserven dann nicht gegeben sei, wenn ein Steuerpflichtiger Güter aus dem einen Betrieb in den anderen Betrieb überführe. Diesen Ausführungen wird beigepflichtet. Eine Gewinnrealisierung setzt voraus, daß Betriebsvermögensgegenstände an dritte Personen veräußert oder verschenkt werden, oder, daß es sich um eine überführung in das Privatvermögen handelt. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Betriebliches Vermögen ist betriebliches Vermögen des Steuerpflichtigen geblieben. Die Vorbehörden haben auch eine Gewinnrealisierung nicht angenommen; es wurde, soweit die Akten erkennen lassen, anerkannt, daß die Gegenstände zu den Buchwerten auf die KG übergehen. Die Voraussetzungen, an die die Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI 36/41 vom 29. Oktober 1941, Reichssteuerblatt (RStBl.) 1942 S. 1, eine Gewinnrealisierung bei der überführung von Wirtschaftsgütern aus einem Einzelunternehmen in eine OHG knüpft, sind somit nicht gegeben. Der Bf. hat als Gegenwert die Anteile an der Kommanditgesellschaft so wie das sogenannte Darlehen, das einkommensteuerlich wie Betriebsvermögen angesehen wird, empfangen.

An dieser Rechtslage ändert sich nichts dadurch, daß die Schwester des Bf. an der KG beteiligt ist. Wie das Finanzgericht ausführt, hat sie wohl als Mitunternehmerin nunmehr Miteigentum an den hier in Frage kommenden Betriebsvermögensgegenständen erhalten. Diesem Miteigentum steht aber ein Anspruch in gleichem Wert auf die von ihr eingebrachten bzw. noch einzubringenden Güter gegenüber. Anders wäre die Rechtslage dann, wenn an die Kommanditistin auf dem gewählten Wege stille Reserven ohne entsprechende Gegenleistung übertragen worden wären. Es könnte sich dann insoweit um eine Schenkung (Privatentnahme) handeln. Die Unterlagen bieten keinen Anhalt hierfür. Das Finanzgericht hat dies nach seinen Ausführungen auch nicht angenommen. Mit Rücksicht darauf, daß keine bedeutenden Steuerbeträge im Streite stehen, wird von weiteren Erhebungen abgesehen. Im Ergebnis ist somit kein Betriebsvermögen in Privatvermögen überführt worden.

Der Rb. ist darin beizupflichten, daß steuerlich die KG in Einzelunternehmen der an der KG beteiligten Unternehmer aufgelöst werden muß. Dies hat zur Folge, daß dem bisherigen Einzelunternehmen des Steuerpflichtigen sein Unternehmen im Rahmen der KG gegenübertritt.

Für die Entscheidung ist es des weiteren von Bedeutung, daß nach § 10 Abs. 1 Ziff. 3 EStG 1948 die Berechnung auf den "Gesamtgewinn" abgestellt wird. Hieraus muß man entnehmen, wie dies auch hinsichtlich des § 3 der Steueränderungsverordnung Zitzlaff in seinem Aufsatz hervorhebt, daß nach dieser Vorschrift die sämtlichen Betriebe eines Steuerpflichtigen wie eine Einheit zu behandeln sind. Von der gleichen Auffassung geht auch die Rechtsprechung aus (siehe hierzu auch Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs IV 69/50 U vom 4. August 1950, BStBl. 1951 Teil I S. 187, Bay. FMBl. 1950 S. 547).

Es wird deshalb der vom Steuerpflichtigen vertretenen Auffassung beigepflichtet, daß die hier umstrittenen Entnahmen und Einlagen sich gegenseitig aufheben und bei der Berechnung des nicht entnommenen Gewinnes außer Betracht zu bleiben haben.

Die Gesamtsumme der Entnahmen II/1948 beträgt somit 9688,41 DM, diejenige für 1949 unter Berücksichtigung der Einlagen 17 487,02 DM. Hieraus ergibt sich, daß das Ergebnis des Finanzgerichts für 1949 nicht berührt wird, da ein nicht entnommener Gewinn von (49 057 DM - 17 487,02 DM =) 31 570 DM vorliegt. Für II/1948 ergibt sich ein nicht entnommener Gewinn von (11 874 DM - 9 688,41 DM =) 2185,59 DM. Hiervon ist lediglich die Hälfte steuerbegünstigt. Der steuerbegünstigte Betrag beläuft sich somit auf 1092,70 DM. Die für II/1948 festgesetzte Einkommensteuer ermäßigt sich somit von 5150 DM auf 4424 DM.

Fundstellen

Haufe-Index 407454

BStBl III 1952, 256

BFHE 1953, 667

BFHE 56, 667

BB 1952, 712

DB 1952, 902