BFH Urteil vom 03.05.1962 - V 298/59 S

Leitsatz (amtlich)

Beim sogenannten Austauschverfahren für Kraftfahrzeugaggregate und Kraftfahrzeugeinzelersatzteile zwischen die Herstellerwerke und die Kraftfahrzeugreparaturwerkstätten eingeschaltete Großhändler, die an den in eigenem Namen und für eigene Rechnung empfangenen und weitergegebenen Gegenständen keinerlei Bearbeitungen und Verarbeitungen vornehmen, bewirken Tauschumsätze und können, sofern auch die übrigen Voraussetzungen des § 7 Abs. 3 UStG vorliegen, den ermäßigten Großhandelssteuersatz in Anspruch nehmen.

Normenkette

UStG § 3 Abs. 2 S. 1, § 5 Abs. 2, § 7 Abs. 3; UStDB §§ 8, 57 Abs. 1; AO § 222 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Streitig ist, ob beim sogenannten Austauschverfahren für Kraftfahrzeugaggregate und Kraftfahrzeugeinzelersatzteile zwischen die Herstellerwerke und die Kraftfahrzeugreparateurwerkstätten eingeschaltete Großhändler gemäß § 7 Abs. 3 UStG den ermäßigten Steuersatz von 1 v. H. in Anspruch nehmen können.

Der Steuerpflichtige, der Großhandel mit Kraftfahrzeugaggregaten und -ersatzteilen betreibt, hat in den Steuerabschnitten 1953 bis 1956 in steigendem Maße reparaturbedürftige, von den Herstellerwerken durch Instandsetzung wieder voll gebrauchsfähig gemachte Kupplungen, Stoßdämpfer und Mitnehmer(Kupplungs)-scheiben (sogenannte Austauschaggregate und Austauschersatzteile) auf Lager genommen und gegen Zahlung von den Herstellerwerken vorgeschriebener Preise und Überlassung der Art und Zahl nach entsprechender schadhafter, aber noch reparaturfähiger Stücke ohne eigene Beoder Verarbeitung im eigenen Namen und für eigene Rechnung an Kraftfahrzeugreparaturwerkstätten abgegeben. Der Steuerpflichtige bezieht die Austauschaggregate und -ersatzteile von den Herstellerwerken über deren Generalvertretungen ebenfalls gegen Berechnung und gegen Aushändigung der Art und Zahl nach entsprechender schadhafter, aber noch reparaturfähiger Stücke. Da sich das Austauschverfahren über die ganze Bundesrepublik erstreckt, erhalten die Beteiligten (Kraftfahrzeugbesitzer, Reparaturwerkstätten, Großhändler und Generalvertreter) in der Regel nicht die hingegebenen, sondern fremde Aggregate und Ersatzteile nach Instandsetzung durch die Herstellerwerke zurück. Die Instandsetzung geht so vor sich, daß die Herstellerwerke die ihnen zugesandten reparaturbedürftigen Aggregate und Teile auseinandernehmen, waschen und nach Ersetzung der nicht mehr verwendungsfähigen Einzelteile durch fabrikneue Teile wieder zusammenbauen. Die nicht mehr verwendungsfähigen Einzelteile werden verschrottet. Die entgegengenommenen reparaturbedürftigen Aggregate und Ersatzteile gehen in das Eigentum des jeweiligen Übernehmers (Reparaturwerkstätten, Großhändler, Generalvertreter und zuletzt Herstellerwerke) über. Eine besondere Anrechnung des Wertes der reparaturbedürftigen Aggregate und Ersatzteile findet nicht statt. Für die instandgesetzten (Austausch-) Aggregate und -Ersatzteile bestehen vielmehr Listenpreise, die im Hinblick auf die noch verwendungsfähigen Altteile niedriger kalkuliert sind als die Listenpreise für Neuteile (sogenannte Austauschpreise). Auf die Austauschpreise erhalten die Großhändler von den Herstellerwerken einen Preisnachlaß (Rabatt) von ... v. H., die Reparaturwerkstätten (entsprechend den Empfehlungen der Herstellerwerke) einen Preisnachlaß von ... v. H. Bei Übersendung nicht mehr reparaturfähiger Stücke an die Herstellerwerke verringert sich der den Großhändlern eingeräumte Preisnachlaß (zumeist auf ... v. H.), ohne daß diese in der Lage wären, den Mehrpreis nachträglich auf ihre Abnehmer abzuwälzen.

Der Steuerpflichtige versteuerte die im Rahmen des Austauschverfahrens von den Reparaturwerkstätten in den Jahren 1953 bis 1956 vereinnahmten Geldbeträge zum Großhandelssteuersatz von 1 v. H. Dagegen zog das Finanzamt den Steuerpflichtigen mit diesen Beträgen im Berichtigungsverfahren gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO zum allgemeinen Steuersatz von 4 v. H. zur Umsatzsteuer heran. Das Finanzamt behandelte die streitigen Umsätze als Werkleistungen, indem es den Erlaß des Reichsministers der Finanzen S 4169 -- 29 III vom 11. Februar 1943 (Umsatzsteuer-Kartei S 4169 K. 7) auf den Steuerpflichtigen anwandte. Nach Ansicht des Finanzamts haben die Beteiligten zwar die Möglichkeit, ihre Umsätze entweder als Werklieferungen oder als Werkleistungen zu versteuern; die Wahl der Versteuerungsart könne aber für alle Wirtschaftsstufen nur einheitlich getroffen werden. Da die Herstellerwerke gemäß dem oben angegebenen Erlaß des Reichsministers der Finanzen ihre Umsätze im Rahmen des Austauschverfahrens als Werkleistungen im Sinne des § 8 UStDB behandelten, müsse diese Versteuerungsart auch für alle nachfolgenden Wirtschaftsstufen gelten. Die Anwendung des § 7 Abs. 3 UStG auf die zwischengeschalteten Großhandelsumsätze scheitere schon daran, daß infolge der Werkleistungen der Herstellerwerke die Großhändler die weitergegebenen Austauschaggregate unde -ersatzteile nicht erworben hätten (§ 57 Abs. 1 Ziff. 1 UStDB).

Nach erfolglos gebliebenem Einspruch gab das Finanzgericht dem Begehren des Steuerpflichtigen statt. Es begründete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt: Der Steuerpflichtige als Großhändler führe keine Instandsetzungen aus, sondern bewirke Lieferungen. Er liefere einerseits den Reparaturwerkstätten Austauschaggregate und -ersatzteile, andererseits den Herstellerwerken entsprechende reparaturbedürftige Altteile. Hierdurch unterscheide sich der Streitfall von den Sachverhalten, die den Motoren- und Aggregateaustauschverfahren nach den Erlassen des Reichsministers der Finanzen S 4169 -- 15 III vom 29. September 1941 und S 4169 -- 29 III vom 11. Februar 1943 (Umsatzsteuer-Kartei S 4169 K. 6 und 7) zugrunde lägen. Zu den Kraftfahrzeugbesitzern, die ihr Kraftfahrzeug instandgesetzt haben wollten, trete der Steuerpflichtige weder als Eigenhändler noch als Vermittler in Rechtsbeziehungen. Beiden Seiten gegenüber bewirke der Steuerpflichtige reine Tauschlieferungen. Sein Entgelt bei der Lieferung der Austauschaggregate und -ersatzteile an die Reparaturwerkstätten bestehe in dem Austauschpreise (Baraufgabe) und dem Werte der im Tauschwege erhaltenen Altteile, sein Entgelt bei der Lieferung dieser Gegenstände an die Herstellerwerke in dem gleichen Werte. Außer dem bereits versteuerten Austauschpreise müsse daher zusätzlich zweimal der Tauschwert der beim Steuerpflichtigen durchlaufenden reparaturbedürftigen Aggregate und Ersatzteile (= 10 v. H. der Neuwerte) zur Umsatzsteuer herangezogen werden. Da der Steuerpflichtige in beiden Fällen die Gegenstände nicht bearbeite und seine Abnehmer Unternehmer seine, stehe ihm die Großhandelsvergünstigung des § 7 Abs. 3 UStG zu. § 8 UStDB komme schon deshalb nicht zur Anwendung, weil sich das Entgelt für die Austauschaggregate und -ersatzteile nicht so sehr nach dem Werklohn für die Reparaturen, sondern mehr nach dem Unterschied zwischen den Marktpreisen der empfangenen reparaturbedürftigen und der zurückgegebenen reparierten Gegenstände bemesse; der Austauschpreis werde im wesentlichen von dem Preise der durchschnittlich verwendeten fabrikneuen Ersatzteile bestimmt. Daß die Herstellerwerke ihre Umsätze an die Großhändler gemäß dem Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 11. Februar 1943 als Werkleistungen versteuerten, könne auf die Besteuerung der Umsätze der Großhändler keinen Einfluß haben. Das Verlangen des Finanzamts, die am Austauschverfahren Beteiligten müßten sich über die Besteuerungsart einigen, sei unbegründet. Vereinbarungen zwischen Steuerpflichtigen über ihre Steuerpflicht seien grundsätzlich unbeachtlich. Jeder Umsatz sei nach dem ihm zugrunde liegenden Tatbestand für sich steuerrechtlich zu beurteilen. Kein Steuerpflichtiger sei verpflichtet, gegen seinen Willen eine für andere getroffene Billigkeitsregelung gegen sich gelten zu lassen, wenn sich die gesetzliche Regelung für ihn steuerlich günstiger auswirke.

Entscheidungsgründe

Die Prüfung des Falles durch den Senat ergibt folgendes:

Der Reichsminister der Finanzen hat sich im oben angegebenen Erlaß vom 29. September 1941 bis auf weiteres damit einverstanden erklärt, daß beim Austausch generalüberholter gegen reparaturbedürftige Kraftfahrzeugmotoren unter bestimmten Voraussetzungen § 8 UStDB sinngemäß angewendet wird und daß bei den Herstellerwerken und bei den Händlern (Reparaturwerkstätten) Werkleistungen (Reparaturleistungen) angenommen werden. Durch den oben angegebenen Erlaß vom 11. Februar 1943 hat der Reichsminister der Finanzen dieses Verfahren auf den Austausch reparaturbedürftiger gegen aufgearbeitete Aggregate (Teilsätze) und Einzelteile von Kraftfahrzeugen ausgedehnt. Es ist in dem zweiten Erlaß zwar nur die Besteuerung desjenigen Unternehmers behandelt, der das Kraftfahrzeug durch Hingabe von Austauschaggregaten oder Austauschteilen unter Einbehaltung der reparaturbedürftigen Aggregate oder Teile instandsetzt. Es ist aber anzunehmen, daß er auch für die Herstellerwerke gelten soll, sofern diese die Aufarbeitung der reparaturbedürftigen Aggregate oder Teile durchführen.

Die genannten Erlasse des Reichministers der Finanzen sind ihrem Wesen nach sogenannte Milderungserlasse. Davon ist offensichtlich auch der Reichsminister der Finanzen ausgegangen. Denn er führt im Erlaß vom 29. September 1941 aus, bürgerlich-rechtlich lägen bei dem dargelegten Sachverhalt zwischen dem Kraftfahrzeugbesitzer und dem Händler und zwischen diesem und dem Herstellerwerke Tauschumsätze vor, er sei jedoch bis auf weiteres mit der sinngemäßen Anwendung des § 8 UStDB einverstanden.

Es kann offenbleiben, ob und inwieweit diese Erlasse die Steuergerichte binden. Die Bindung könnte sich auf jeden Fall nur auf diejenigen Unternehmergruppen erstrecken, für die die Milderungserlasse ergangen sind, also nur auf die Herstellerwerke und die Kraftfahrzeughändler bzw. Reparaturwerkstätten. Für die zwischengeschalteten Großhändler, die an der Ware keinerlei Be- oder Verarbeitung vornehmen, verbietet sich eine entsprechende Anwendung der Erlasse schon deswegen, weil sie dieser Unternehmergruppe keine Erleichterung (Milderung), sondern eine Verschärfung der Besteuerung bringen würden. Das Gesetz bietet keine Handhabe für das vom Finanzamt geübte Verfahren, rechtlich und wirtschaftlich selbständige Umsatzgeschäfte zu einer einheitlichen Beurteilung zusammenzufassen. Für die Umsätze der reinen Großhändler ist von einer Rechtslage auszugehen, wie sie sich nach der gesetzlichen Regelung (ohne Beachtung der Milderungsregelung) ergibt. Alle beteiligten Unternehmer hätten dann Tauschumsätze bewirkt, und beim Steuerpflichtigen wäre das Erfordernis des § 7 Abs. 3 UStG in Verbindung mit § 57 Abs. 1 UStDB, daß der Unternehmer den Gegenstand erworben haben muß, gegeben.

Im Streitfalle kommt hinzu, daß die Anwendung der Milderungsregelung, selbst wenn man diese Regelung grundsätzlich noch für verbindlich ansieht, wegen der Besonderheiten des Sachverhaltes auch auf die Umsätze der Herstellerwerke und Reparaturwerkstätten erheblichen Bedenken begegnet. In den genannten Erlassen wird davon ausgegangen, daß die abgenutzten Kraftfahrzeugteile "generalüberholt" bzw. "aufgearbeitet" werden. Nach dem Erlaß vom 29. September 1941 werden etwaige Ersatzbestandteile gesondert berechnet. Nach der Darstellung des Herstellerwerkes, mit dem der Steuerpflichtige am meisten in Geschäftsbeziehungen steht, hat sich bei der Instandsetzung der hier in Betracht kommenden Gegenstände (Kupplungen, Stoßdämpfer, Mitnehmerscheiben) in den seit dem Inkrafttreten der Erlasse vergangenen rund 20 Jahren ein Wandel vollzogen. Die abgenutzten oder beschädigten Einzelteile werden nicht mehr durch mechanische Ausbesserung wiederverwendungsfähig gemacht, sondern ausgesondert und durch fabrikneue Teile ersetzt. Eine besondere Berechnung der fabrikneuen Teile findet nicht statt. Mitunter wird sogar für ein reparaturbedürftiges Aggregat oder Ersatzteil ein in allen Einzelteilen fabrikneues Stück zum Austauschpreis ausgeliefert. Nach den für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts betragen die Lohnkosten für die bei den Instandsetzungen anfallenden Arbeiten (Demontage, Reinigung, Prüfung der Maßhaltigkeit und Montage) nur 3 bis 4 v. H. der Bruttokosten. Auch der Wert der weiterverwendeten Altteile ist verhältnismäßig geringfügig (10 bis 15 v. H. der Neupreise). Der Austauschpreis wird hauptsächlich durch den Preis der durchschnittlich eingebauten fabrikneuen Einzelteile bestimmt. Gegenüber diesen Feststellungen vermag die lediglich auf einen Vergleich der Austauschpreise mit den Neupreisen gestützte Behauptung des Finanzamts, daß den Altteilen und den Lohnkosten gegenüber den Neuteilen kostenmäßig die größere Bedeutung zukomme, nicht durchzugreifen. Auf keinen Fall haben die in die reparaturbedürftigen Aggregate und Ersatzteile eingefügten fabrikneuen Teile im Durchschnitt der Fälle die Eigenschaft bloßer Zutaten oder Nebensachen.

Damit aber entfällt die Annahme, die Umsätze der Herstellerwerke an den Steuerpflichtigen seien Werkleistungen. Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UStG die Leistung als Lieferung (Werklieferung) anzusehen, wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Dann ist aber auch für eine Anwendung des § 8 UStDB ("Sonderfall der Leistung") kein Raum. Nach dieser Vorschrift muß der gesamte Hauptstoff zur Herstellung des Gegenstandes vom Auftraggeber stammen. Nur bei der Material gestellung durch den Auftraggeber (nicht auch bei der bloßen Material bei stellung durch ihn) ist § 8 UStDB anwendbar. Außerdem muß der Unternehmer Gegenstände dieser Art selbst herstellen bzw. be- oder verarbeiten. Er darf nicht bloß reiner Warenverteiler sein (Urteil des Bundesfinanzhofs V 32/57 U vom 10. September 1959, BStBl 1959 III S. 435, Slg. Bd. 69 S. 469). Schließlich fehlt es bei dem vorliegenden Sachverhalt -- wie in der Vorentscheidung zutreffend ausgeführt wird -- an der Voraussetzung, daß das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohnes unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffes und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

Hat somit der Steuerpflichtige -- gleichgültig, ob man auf die Umsätze der Herstellerwerke den Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 11. Februar 1943 anwendet oder nicht -- die reparaturbedürftigen und die instandgesetzten Aggregate und Ersatzteile "erworben", so kann er auf seine Tauschumsätze den ermäßigten Steuersatz des § 7 Abs. 3 UStG, dessen übrige Voraussetzungen nicht zweifelhaft sind, in Anspruch nehmen. Gegen die Berechnung der Entgelte für die Tauschumsätze durch das Finanzgericht hat das Finanzamt keine Einwendungen erhoben. Sie entspricht der Vorschrift des § 5 Abs. 2 UStG. Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts war daher als unbegründet zurückzuweisen.

Trotzdem war hinsichtlich der Steuerabschnitte 1953 bis 1955 die Vorentscheidung aufzuheben. Für diese Steuerabschnitte hatte das Finanzamt auf Grund einer Anfang 1957 durchgeführten Betriebsprüfung Berichtigungsveranlagungen nach § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO vorgenommen. Diese Vorschrift ist aber nach der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs nur anwendbar, wenn die bekanntgewordenen neuen Tatsachen "von einigem Gewicht" sind. Die Mehrsteuern gegenüber den ursprünglichen Veranlagungen betragen nach Herabsetzung der berichtigten Steuerbeträge durch die Vorinstanz 100,10 DM für 1953, 112,45 DM für 1954 und 153,05 DM für 1955, mithin weniger als 1000 DM und im Verhältnis zu den bei den erstmaligen Veranlagungen festgesetzten Steuerbeträgen (2575,15 DM bzw. 2871,85 DM bzw. 3694,70 DM) weniger als 10 v. H. In einem solchen Falle reichen nach dem Grundsatzurteil des Senats V 180/59 U vom 8. Februar 1962 (BStBl 1962 III S. 225) die neuen Tatsachen nicht aus, um Berichtigungsveranlagungen zu rechtfertigen. Für die Steuerabschnitte 1953 bis 1955 waren daher die Vorentscheidungen und die ihnen zugrunde liegenden Berichtigungsveranlagungen aufzuheben und die ursprünglichen Veranlagungen wiederherzustellen.

Hinsichtlich des Steuerabschnitts 1956 richteten sich die Rechtsmittel des Steuerpflichtigen gegen seine erstmalige Veranlagung durch das Finanzamt. Ein Grund, unter den vom Finanzgericht errechneten Umsatzsteuerbetrag hinunterzugehen, besteht hier nicht.

Fundstellen

Haufe-Index 410459

BStBl III 1962, 265

BFHE 1962, 719