BFH Urteil vom 02.08.1983 - VIII R 104/79

Leitsatz (amtlich)

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen gemäß § 82a EStDV 1971 ist nicht, daß die Wohnung bereits vor dem 21. Juni 1948 bestanden hat.

Normenkette

EStG 1971 § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. q; EStDV 1971 § 82a

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) -- Eheleute -- erwarben im Jahr 1965 ein 1897/98 errichtetes Wohngebäude. 1973 ließen sie die bisherigen Sieben-Zimmer-Wohnungen im 1. und 2. Stock in insgesamt dreizehn Zwei- und Einzimmer-Wohnungen umbauen. Der Gesamtaufwand betrug 209 844,89 DM. Bei dem Umbau wurden die bisherigen Räume flächenmäßig nicht verändert, jedoch wurden vorhandene Verbindungstüren zugemauert, Fenster und Türen -- ohne Umbau -- durch neue ersetzt, die Elektroinstallation erneuert und erweitert sowie anstelle der bisherigen Kohleeinzelöfen Gaseinzelöfen installiert. Ferner wurde jede Wohnung mit einer Kochnische und einer Duschecke versehen; das machte eine Verstärkung der Gashauptleitung erforderlich.

Mit der Einkommensteuererklärung 1973 machten die Kläger von den Gesamtaufwendungen 92 893, 14 DM als sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand (Elektroinstallation, Aufwendungen für die Fenster und geschätzte Reparaturaufwendungen von 30 v. H. aus 167 074,07 DM) und 10 v. H. aus 116 951,85 DM nach § 82a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) stellte sich nach einer Betriebsprüfung auf den Standpunkt, daß keine vor dem 21. Juni 1948 bestehenden Wohnungen modernisiert, sondern Neubauwohnungen geschaffen worden seien. Diese würden nach § 82a EStDV nicht begünstigt. Es handle sich vielmehr um nach § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abzusetzenden Herstellungsaufwand. Die Reparaturkosten wurden auf 23 030, 16 DM (das entspricht praktisch den Aufwendungen für die Fenster) ermäßigt, der Differenzbetrag von 70 296,21 DM als Herstellungsaufwand beurteilt.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1979, 436 veröffentlicht ist, gab der Klage im wesentlichen statt. Es verteilte den Aufwand von 209 844,89 DM wie folgt:

1. Sofort abzugsfähiger Erhaltungsaufwand: insgesamt 58 740,57 DM.

2. Nach § 82a EStDV begünstigter Herstellungsaufwand: insgesamt 111 073,38 DM.

3. Mit dem Gebäude abzusetzender Herstellungsaufwand: insgesamt 39 082,50 DM.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung von § 82a EStDV und trägt vor:

Werde an einem bereits bestehenden Gebäude eine Baumaßnahme durchgeführt, so sei regelmäßig Herstellungsaufwand anzunehmen, wenn das Gebäude dadurch in seinem Wesen verändert oder über seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich verbessert werde. Bei der Aufteilung von Groß- in Kleinwohnungen seien diese Bedingungen in aller Regel erfüllt. Erhaltungsaufwand liege demgegenüber vor, wenn die Arbeiten dazu bestimmt seien, das Gebäude in einem ordentlichen Zustand zu erhalten. Für eine differenzierende Betrachtung der einzelnen Baumaßnahmen in Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand sei dann kein Raum, wenn die verschiedenen, anläßlich eines Umbaus oder einer Generalüberholung vorgenommenen Einzelbaumaßnahmen in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang miteinander stünden und ein einheitliches Ganzes bildeten. Unter dieser Voraussetzung seien auch solche Aufwendungen, die für sich betrachtet Erhaltungscharakter hätten, als Herstellungsaufwand zu behandeln (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 22. Februar 1973 VIII R 72/68, BFHE 109, 36, BStBl II 1973, 483).

Auch der Ersatz der alten Fenster durch neue stehe im untrennbaren sachlichen Zusammenhang mit den Gesamtumbauarbeiten. Demzufolge stellten die auf die Anschaffung und den Einbau der Fenster entfallenden Kosten Herstellungsaufwand dar. Es erscheine widersprüchlich, wenn in der Vorentscheidung einerseits davon ausgegangen werde, daß durch den Einbau der neuen Fenster keine erheblichen Veränderungen des bisherigen Gebäudezustandes eingetreten seien und andererseits für die auf den Fenstereinbau entfallenden Gipserarbeiten nicht weniger als 18 841,96 DM veranschlagt worden seien.

Es seien nicht nur die bisherigen Kohleeinzelöfen durch Gaseinzelöfen ersetzt, sondern zusätzlich in erheblichem Umfang noch neue Gaseinzelöfen erworben und installiert worden.

Das FA habe selbst ursprünglich in Höhe von 23 030,16 DM (das entspreche den Fensterkosten) Erhaltungsaufwand anerkannt. Insofern sei das Revisionsgericht an einer der nunmehr geänderten Auffassung des FA entsprechenden Entscheidung wegen des Verbots der reformatio in peius gehindert.

Entgegen der Auffassung des FG stellten die unter 2. aufgeführten Kosten keinen gemäß § 82a EStDV begünstigten Modernisierungsaufwand dar. Zwar seien die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift dem Wortlaut nach erfüllt. Entscheidend sei aber nicht der Wortlaut, sondern der Sinn und Zweck der Regelung. Mit Rücksicht auf die Entstehungsgeschichte der Vorschrift sei davon auszugehen, daß nur die Modernisierung von solchen Wohnungen steuerlich begünstigt sein solle, welche bereits zu dem in der Vorschrift genannten Stichtag bestanden haben.

Bestätigt werde die Richtigkeit dieser Auffassung durch einen Vergleich mit den in § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. q EStG genannten Vorschriften des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II. WoBauG) und § 14a des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG).

Das FA beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG -- so tragen sie vor -- habe unstreitig festgestellt, daß durch die Umbauarbeiten das Gebäude nicht in seinem Wesen verändert und auch nicht über seinen ursprünglichen Zustand hinaus -- mit Ausnahme der zusätzlich hinzugekommenen Kochnischen und Duschecken -- erheblich verbessert worden sei. Eine Einschränkung, daß ein Umbau einer Großwohnung in kleinere Wohnungen die Vergünstigung des § 82a EStDV ausschließe, könne dem Gesetz nicht entnommen werden.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet.

Das FG hat zu Unrecht einerseits die Bauarbeiten als eine einheitliche Baumaßnahme beurteilt und andererseits den Aufwand im Schätzungswege in sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand, in nach § 82a EStDV begünstigten Herstellungsaufwand und in Herstellungsaufwand, der nicht nach § 82a EStDV begünstigt ist, aufgeteilt. Die Vorentscheidung, die darauf beruht, war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1. Unbegründet ist der Einwand des FA, durch § 82 a EStDV 1971 hätte nur die Modernisierung von Wohnungen steuerlich begünstigt werden sollen, welche bereits zu dem in dieser Vorschrift genannten Stichtag bestanden haben. Die Voraussetzung ist der Ermächtigungsvorschrift und der auf ihr beruhenden Rechtsverordnung nicht zu entnehmen.

a) Die Begünstigung gemäß § 82a EStDV 1971 beruht auf der Ermächtigung in § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. q EStG 1971.

Danach kann der Steuerpflichtige neben den Absetzungen für Abnutzung (AfA) für das Gebäude von den Herstellungskosten, die für den Einbau der in der Anlage 7 zu dieser Verordnung bezeichneten Anlagen und Einrichtungen bei einem nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Gebäude aufgewendet worden sind, im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Jahren bis zu 10 v. H. absetzen.

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzung ist, daß 1. das Gebäude vor dem 21. Juni 1948 hergestellt worden ist und 2. die Grundfläche der Wohnzwecken dienenden Räume des Gebäudes mehr als die Hälfte der gesamten Nutzflächen beträgt.

Diese Voraussetzungen sind erfüllt.

Das Gebäude ist nach den Feststellungen des FG in den Jahren 1897/98 errichtet worden. Die Räume des Gebäudes dienten nach wie vor dem Umbau Wohnzwecken.

b) Die Voraussetzungen der Begünstigung gemäß § 82a EStDV 1971 bei der Schaffung von Wohnungsabschlüssen sind aber auch nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift erfüllt.

Der Sinn und Zweck der Verordnung ist es, in vor dem 21. Juni 1948 erstellten Gebäuden, sog. Altbauten, die Herstellung von Wohnungen zu fördern, die modernen Ansprüchen genügen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 1975 VIII R 114/71, BFHE 116, 469, BStBl II 1975, 878). Das kann, wie der Senat ausgesprochen hat, auch bei der Generalüberholung und Modernisierung eines Gebäudes im ganzen und von Grund auf der Fall sein. Das Verzeichnis der Anlagen und Einrichtungen i. S. des § 82a Abs. 1 EStDV 1971 führt unter Nr. 1 auf: "Wohnungsabschluß mit oder ohne Vorraum in der Wohnung". Unter Wohnungsabschluß i. S. von § 82a EStDV Anlage 7 versteht man eine bauliche Umgestaltung von Wohnungen, durch die Wohnungen voneinander abgeschlossen werden und jede einen eigenen Zugang erhält. Bauliche Umgestaltungen dieser Art sind, wie unstreitig ist, im vorliegenden Fall neben anderen Umgestaltungen vorgenommen worden.

aa) Der Stichtag 21. Juni 1948, vor dem das Gebäude hergestellt sein muß, legt nicht die Überlegung nahe, auch die Wohnung müsse vor dem Stichtag bestanden haben. Das Bedürfnis nach Einrichtung eines Wohnungsabschlusses ist z. B. durch die Wohnraumknappheit infolge der Kriegs- und Nachkriegsverhältnisse und die dadurch ausgelöste Zwangsbewirtschaftung des Wohnraums verursacht worden. Berücksichtigt man die Verhältnisse, die am 21. Juni 1948 vorherrschten, liegt es nahe, von einer gesetzgeberischen Zielsetzung auszugehen, die auch das Anlegen eines Wohnungsabschlusses zu begünstigen bezweckt, wenn aus einer größeren Wohnung zwei kleinere Wohnungen entstehen, wie z. B. bei der Umwandlung eines Einfamilienhauses in ein Gebäude mit zwei oder mehreren Wohnungen.

bb) Aus den Materialien zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift ist nichts Gegenteiliges zu entnehmen.

cc) Ein Vergleich mit § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. q EStG 1978 und § 14 a BerlinFG vermag die Auffassung des FA ebenfalls nicht zu bestätigen.

dd) Zu Unrecht meint das FA, erst durch das Gesetz zur Änderung des Wohnungsmodernisierungsgesetzes vom 27. Juni 1978 (BGBl I 1978, 878, BStBl I 1978, 290) und die Änderung von § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. q EStG 1978 sowie von § 82a EStDV 1978 sei die vom Kläger erstrebte Auslegung möglich geworden, weil die Vorschrift aufgrund der geänderten Fassung nicht mehr auf die einzelne Wohnung, sondern auf das ganze Gebäude abstelle (vgl. dazu auch Märkle, Die Steuern des Haus- und Wohnungseigentümers, 2. Aufl., 1982, S. 165). Weder der Wegfall der Voraussetzung, daß die zu modernisierenden Gebäude nicht zu einem Betriebsvermögen gehören durften, noch die Änderung des Stichtags stehen mit der Frage in Zusammenhang, ob nach der vorausgegangenen Rechtslage die zu modernisierende Wohnung bereits am Stichtag bestanden haben muß. Denn insoweit sind nur bisher von der Begünstigung ausgeschlossene "Gebäude" in die Begünstigung einbezogen worden. Die Änderung betrifft also -- entgegen der Auffassung des FA -- nicht die Frage, ob nach der zuvor bestehenden Rechtslage das Bestehen eines Gebäudes oder das Bestehen einer Wohnung Voraussetzung für die Begünstigung nach § 82a EStDV war.

ee) Die Berufung auf die Rechtsprechung der FG Bremen und Berlin greift nicht durch.

Im Fall des FG Bremen (Urteil vom 27. Februar 1970 I 17/69 -- rkr. --, EFG 1970, 445, Nr. 470) war das Gebäude vor dem 21. Juni 1948 hergestellt worden. Das Einfamilienhaus war nach dem Stichtag in ein Mehrfamilienhaus mit drei Wohnungen umgebaut worden. Das FG hat ausgeführt, die Ermächtigungsvorschrift (§ 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. q EStG) verweise auf § 40 Abs. 1 Buchst. a - d, f und g des II. WoBauG. Danach solle mit öffentlichen Mitteln nur der Bau von Wohnungen gefördert werden, für die eine bestimmte Mindestausstattung vorgesehen sei. Das FG hat geschlossen, Sinn dieser Bezugnahme könne es nicht gewesen sein, eine erneute Aufzählung der begünstigten Anlagen und Einrichtungen in der Ermächtigungsvorschrift zu ersparen, sondern eine Begünstigung unter der Voraussetzung zu normieren, daß eine Altbauwohnung künftig die Mindestausstattung von Wohnungen im sozialen Wohnungsbau erreiche. Eine solche Überlegung ist möglich, aber nicht zwingend.

Die Förderung des Baues von Wohnungen mit öffentlichen Mitteln (§ 40 Abs. 1 II. WoBauG) und die Begünstigung der Anpassung von Altbauwohnungen an die Mindestausstattung von Wohnungen im sozialen Wohnungsbau brauchen nicht unter denselben Gesichtspunkten vorgesehen zu sein. Die Bezugnahme auf § 40 Abs. 1 II. WoBauG kann auch den Sinn haben, die geförderten Wohnungen nach ihrer Wohnfläche durch Mindest- und Höchstgrenzen sowie nach ihrer Mindestausstattung zu bestimmen.

Das Erste Wohnungsbaugesetz (I. WobauG) enthielt nur eine Ermächtigung an die Bundesregierung, mit Zustimmung des Bundesrates eine Rechtsverordnung hierüber zu erlassen. Durch die gesetzliche Festlegung einer Mindestausstattung sollte die Förderung von sog. Schlicht- oder Einfachwohnungen unterbunden werden. Von dieser Zielsetzung aus ist die vom FG gefundene Auslegung jedenfalls nicht zwingend in dem Sinne, daß die Begünstigung auf neugeschaffene Wohnräume beschränkt wäre. Vielmehr steht die Modernisierung von Altbauten im Vordergrund.

Im Fall des FG Berlin (Urteil vom 22. Juni 1978 V 384/77 -- rkr. --, nicht revisibel, EFG 1979, 84, Nr. 90) war das Gebäude vor der Wiederherstellung unbewohnbar geworden. Dementsprechend war die Begünstigung gemäß § 14a BerlinFG gewährt worden. Insofern liegt ein anderer Sachverhalt vor; das Wohngebäude war erst durch die Baumaßnahmen -- wenn auch erneut -- hergestellt worden.

2. Die Rüge des FA, das FG habe den Aufwand nicht in sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand, in nach § 82a EStDV begünstigten Herstellungsaufwand und in Herstellungsaufwand, der nicht nach § 82a EStDV begünstigt ist, aufteilen dürfen, greift durch. FA und FG führten zutreffend aus, Erhaltungsaufwand liege vor, wenn die Aufwendungen dazu bestimmt seien, das Gebäude in einem ordentlichen Zustand zu erhalten, Herstellungsaufwand dagegen, wenn das Gebäude dadurch in seinem Wesen verändert oder über seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich verbessert werde. Eine Aufteilung von Aufwendungen zu dem einen oder anderen Aufwand sei aber dann nicht vorzunehmen, wenn -- wie im vorliegenden Fall -- die verschiedenen, anläßlich eines Umbaus oder einer Generalüberholung vorgenommenen Einzelbaumaßnahmen in einem engen zeitlichen oder sachlichen Zusammenhang miteinander stünden und ein einheitliches Ganzes bildeten. Dann müßten auch Aufwendungen, die für sich betrachtet Erhaltungsaufwand seien, als Herstellungsaufwand behandelt werden.

Das FG hat jedoch gleichwohl die Aufwendungen für die Erneuerung der Fenster "unstreitig" als Erhaltungsaufwand beurteilt -- da die Fenster ohne Veränderung des Mauerwerks eingefügt wurden --, und es hat den vom FA anerkannten "Erhaltungsaufwand" um die zugehörigen Kosten erhöht. Die Vorinstanz hat aber nicht dargelegt, warum die Aufteilung des FA rechtlich möglich gewesen sein sollte. Fallen Aufwendungen an, die für sich betrachtet teilweise Herstellungsaufwand und teilweise Erhaltungsaufwand sind, so ist Herstellungsaufwand bei allen Aufwendungen anzunehmen, die mit der Baumaßnahme in einem räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen, wenn das FG -- wie hier -- zu der Überzeugung kommt, es liege eine einheitliche Baumaßnahme vor (vgl. BFHE 116, 469, BStBl II 1975, 878, und BFH-Urteil vom 9. März 1962 I 192/61 U, BFHE 74, 523, BStBl III 1962, 195).

Ob die entscheidenden tatsächlichen Voraussetzungen in der einen oder anderen Richtung gegeben sind, ist im wesentlichen Gegenstand der dem FG obliegenden Würdigung des Sachverhalts. Das FG hat hier zwar ausgeführt, es habe sich bei dem Aufwand zur Erneuerung der Fenster um Erhaltungsaufwand gehandelt; es hat aber nicht dargelegt, warum es, obwohl es eine einheitliche Baumaßnahme bejahte, entgegen dem Grundsatz ihrer einheitlichen Behandlung als Herstellungsaufwand oder als Erhaltungsaufwand eine Aufteilung in Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand für möglich hielt. Sollte das FG gemeint haben, ihm sei eine Verböserung gegenüber dem versagt, was das FA bisher den Klägern zugebilligt hat, wäre diese Überlegung nicht zutreffend. Dem FG ist nur verwehrt, eine höhere Einkommensteuer als im angefochtenen Bescheid festzusetzen. Bei Prüfung des Antrags auf Herabsetzung der Einkommensteuer sind dagegen im betragsmäßigen Rahmen des Klageantrags steuererhöhende Merkmale mit steuermindernden Merkmalen zu saldieren.

Entsprechendes gilt für die Aufwendungen zur Umstellung des Heizungssystems.

3. Der Senat vermag nicht in der Sache selbst zu entscheiden, denn es fehlt an tatsächlichen Feststellungen, in welcher Höhe der Gesamtaufwand in nach § 82a EStDV begünstigten und in nicht nach § 82 a EStDV begünstigten Herstellungsaufwand aufzuteilen ist.

Fundstellen

Haufe-Index 74747

BStBl II 1983, 728

BFHE 1984, 175