BFH Urteil vom 02.03.1995 - IV R 54/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Fortbildungsveranstaltung für Zahnärzte etc. auf einem Passagier-Fährschiff

Leitsatz (NV)

Findet eine berufliche Fortbildungsveranstaltung für Zahnärzte, Zahntechniker und Zahnarzthelferinnen auf einem komfortablen, mit allen entsprechenden Freizeiteinrichtungen ausgestatteten Fährschiff während einer dreitägigen Ostseereise statt und läßt das Fachprogramm es zu, einen erheblichen Teil der Reisezeit frei zu gestalten, gehören die Aufwendungen für die Passage/Unterkunft sowie den Verpflegungsmehraufwand zu den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1; FGO § 82; ZPO § 450

Verfahrensgang

FG Bremen

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) betreiben im Rahmen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gemeinschaftlich eine Zahnarztpraxis und ein zahnärztliches Labor. In der Zeit vom 27. bis zum 30. Januar 1983 nahmen beide Kläger an dem 4. Symposium des Informations- und Fortbildungszentrums für Zahnärzte, Zahntechniker und Zahnarzthelferinnen, Lübeck (IFZ), mit dem Thema "Funktionsbezogene Zahnheilkunde -- Funktionelle Zahntechnik" teil. Die Veranstaltung fand auf dem zwischen Travemünde und Helsinki verkehrenden Fährschiff "Finnjet" statt. Ausweislich der Teilnahmebestätigungen vom 27. Januar 1983 waren die Kurszeiten wie folgt vorgesehen: "Freitag, den 28. Januar 1983: 9.00--13.00 h und 14.30--22.00 h; Samstag, 29. Januar 1983: 15.00--18.00 h; Sonntag, 30. Januar 1983: 9.00--12.00 und 14.30--17.00 h."

Das Programm sah das Einschiffen in Travemünde für Donnerstag, den 27. Januar 1983, 16.00 Uhr und u. a. eine Ausstellung von zehn Dentalhandelsfirmen vor; außerdem wurde für Samstagmorgen eine Stadtrundfahrt in Helsinki und für den Samstagabend ein sog. Loriotball angeboten.

Die Kläger machten in den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für 1982 die Kongreßgebühren, die Gebühr für den Ball sowie für Passage/Unterkunft und für 1983 Mehraufwand für Verpflegung geltend.

Nach einer Betriebsprüfung gelangte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) zu der Auffassung, die geltend gemachten Aufwendungen seien nicht betrieblich bedingt und erließ entsprechend geänderte Feststellungsbescheide. Mit dem Einspruch brachten die Kläger vor, die Teilnahme sei ausschließlich beruflich veranlaßt gewesen. An der Veranstaltung hätten nahezu ausschließlich Zahnärzte teilgenommen. Einschließlich der Kaffee- und Mittagspausen hätten die Fachveranstaltungen 27,5 Stunden gedauert. An dem Begleitprogramm hätten sie nicht teilgenommen, sondern diese Zeit für Gespräche mit den Referenten, den Erfahrungsaustausch mit Kollegen und den Besuch der Fachausstellung genutzt. Den Einspruch wies das FA unter Hinweis auf das Senatsurteil vom 14. Juli 1988 IV R 57/87 (BFHE 154, 312, BStBl II 1989, 19) sowie mit der Begründung zurück, das private Interesse an der Fortbildungsveranstaltung auf dem komfortablen Passagierschiff sei trotz einer reinen Seminarzeit von 12,45 Stunden und der angebotenen Dentalschau nicht von ganz untergeordneter Bedeutung gewesen. Unerheblich sei, daß die Kläger an der angebotenen Stadtrundfahrt nicht teilgenommen hätten, weil eine Stadterkundung auch ohne Führung möglich sei. Im übrigen hätten die Kläger an dem Ball teilgenommen, auch handle es sich um eine Reise ins Ausland. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Mit der Klage verfolgten die Kläger ihr Begehren weiter, machten allerdings die Aufwendungen für den Ball nicht mehr als Betriebsausgaben geltend. Das FA erkannte dagegen die Seminargebühren als Betriebsausgaben an. Übereinstimmend erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit hinsichtlich der Aufwendungen für den Ball und die Seminargebühren für in der Hauptsache erledigt.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Mit der vom erkennenden Senat -- wegen Divergenz vom Senatsurteil vom 25. November 1993 IV R 37/93 (BFHE 173, 327, BStBl II 1994, 350) -- zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und für das Streitjahr 1982 zur teilweisen Stattgabe der Klage sowie für das Streitjahr 1983 zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Das FG hat zu Unrecht angenommen, die geltend gemachten Aufwendungen für Passage und Unterkunft (1982) sowie der Mehraufwand für Verpflegung (1983) seien betrieblich und nur in geringem Maße auch privat mitveranlaßt.

1. Der Abzug von Aufwendungen als Betriebsausgaben setzt voraus, daß sie durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --). Sie sind nicht abziehbar, wenn die aus betrieb lichen Gründen erwachsenen Kosten zugleich Aufwendungen für die Lebens führung des Steuerpflichtigen darstellen. Diese sog. gemischten Aufwendungen sind nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG vom Abzug ausgeschlossen. Sie werden vom Gesetz den typischen, nicht abzugsfähigen Kosten der Lebenshaltung (§ 12 Nr. 1 Satz 1 EStG) gleichgestellt.

2. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -- BFH -- (z. B. Senatsurteil vom 16. Oktober 1986 IV R 138/83, BFHE 148, 262, BStBl II 1987, 208) sind Reisen, denen offensichtlich ein unmittelbarer betrieblicher (beruflicher) Anlaß zugrunde liegt (wie z. B. das Aufsuchen eines Geschäftsfreundes, das Halten eines Fachvortrages auf einem Fachkongreß oder die Durchführung eines Forschungsauftrages) von Auslandsreisen zu unterscheiden, denen ein solch konkreter Bezug zur betrieblichen (beruflichen) Tätigkeit fehlt und bei denen häufig auch private Interessen eine Rolle spielen. Letzteres ist insbesondere bei sog. Kongreßreisen und Reisen zu Informationszwecken der Fall (Senatsurteil in BFHE 154, 312, BStBl II 1989, 19). In derartigen Fällen sog. gemischter Aufwendungen müssen die Beurteilungsmerkmale, die jeweils für eine private oder betriebliche (berufliche) Veranlassung der Reise sprechen, gegeneinander abgewogen werden (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213). Es kann dann z. B. auf die Art der dargebotenen Information, den Teilnehmerkreis, die Reiseroute und den Charakter der aufgesuchten Orte als beliebte Ziele des Tourismus, die fachliche Organisation, die Gestaltung der Wochenenden und Feiertage sowie die Art des benutzten Beförderungsmittels ankommen (Senatsurteil in BFHE 154, 312, BStBl II 1989, 19; vgl. weiter BFH-Urteil vom 30. April 1993 VI R 94/90, BFHE 171, 242, BStBl II 1993, 674). Daher hat der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 154, 312, BStBl II 1989, 19 die Aufwendungen eines Steuerberaters für die Teilnahme an einem Steuerberater-Symposium auf dem auch von den Klägern benutzten Fährschiff "Finnjet" im März 1983 -- abgesehen von den Seminargebüren -- nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt, weil das Seminar mit einer Seereise verbunden war und das Fachprogramm ausreichend Zeit ließ, die gebotenen Freizeitmöglichkeiten zu nutzen.

3. Im Streitfall hat das FG keinen solchen konkreten Bezug der Reise zur betrieblichen (beruflichen) Tätigkeit der beiden Kläger festgestellt. Es ist daher von den Grundsätzen auszugehen, die auch dem Senatsurteil im sog. Finnjet-Fall zugrunde liegen.

Das FG ist -- insbesondere aufgrund der Anhörung der Kläger in der mündlichen Verhandlung -- zu dem Ergebnis gelangt, daß die Teilnahme der beiden Kläger an dem 4. Symposium für Zahnärzte, Zahntechniker und Zahnarzthelferinnen des IFZ Lübeck auf dem Fährschiff "Finnjet" in der Zeit vom 27. Januar bis 30. Januar 1983 nahezu ausschließlich beruflich veranlaßt war. Entsprechend hat es die strittigen Aufwendungen (Verpflegungskostenpauschale und Schiffspassage/Unterkunft) als betrieblich veranlaßt angesehen. Diese Schlußfolgerung beruht jedoch auf einer unzutreffenden Rechtsauffassung.

a) Allerdings hat das FG ausgeführt, daß die Reise durch die berufliche Tätigkeit der beiden Kläger veranlaßt, das Veranstaltungsprogramm hinsichtlich der Referenten auf die praktische Arbeit der Kläger zugeschnitten und insgesamt straff organisiert gewesen sei. Das hat es auch aus dem Besuch der Dentalschau, den dort ausgestellten und von Referenten in den Fach referaten bei den erörterten Behandlungsmethoden angesprochenen Geräten sowie den von den beiden Klägern mit den Ausstellerfirmen geführten Gesprächen geschlossen und deshalb angenommen, das Symposium sei straff organisiert und auch durchgeführt worden.

b) Danach konnte das FG aber nicht zum Abzug der strittigen Aufwendungen kommen. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen sah das Reiseprogramm für den Samstag, den 29. Januar 1983, am Morgen eine Stadtrundfahrt in Helsinki und am Abend einen Ball sowie für die Zeit von 15.00 bis 18.00 Uhr noch drei Vorträge nebst einer halbstündigen Kaffeepause vor. Selbst wenn man davon ausgeht, daß die beiden Kläger die Stadtbesichtigung nicht gebucht und diese Zeit nicht zum Besuch der Stadt genutzt haben, so hatten die Kläger somit auf der dreitägigen Seereise trotz der Fachreferate doch ausreichend Zeit und Gelegenheit, um die an Bord der "Finnjet" oder in Helsinki gebotenen Freizeitmöglichkeiten zu nutzen. Ihnen standen dafür vor allem nach der Einschiffung der Donnerstagabend und vor allem wesentliche Teile des Samstags zur Verfügung, weil insoweit keine straff organisierten und durchgeführten Fachveranstaltungen vorgesehen waren. Insoweit ist der Streitfall durchaus mit dem Steuerberater-Symposium im März 1983 vergleichbar (s. Senatsurteil in BFHE 154, 312, BStBl II 1989, 19), auch wenn das Programm im Fall der Kläger noch am Freitagabend weitere Fachreferate vorsah. Entscheidend bleibt nämlich jeweils, daß angesichts der verhältnismäßig kurzen Reisedauer (hier ca. 73 Stunden nach dem Einschiffen) die Möglichkeit, den Samstagvormittag und den Samstagabend frei zu gestalten, eine erhebliche Bedeutung gewinnt.

c) Dem steht nicht entgegen, daß gleichzeitig mit dem Symposium und den dort angebotenen Fachreferaten die Möglichkeit bestand, die von zehn Ausstellern beschickte Dentalschau zu besuchen und die nicht durch die Referate ausgefüllte Zeit für entsprechende Gespräche mit den Ausstellerfirmen zu nutzen. Bereits im Urteil vom 15. Juli 1976 IV R 90/73 (BFHE 120, 28, BStBl II 1977, 54) hat der erkennende Senat entschieden, daß die Aufwendungen für eine Reise zu einem Internationalen Krebskongreß in Tokio für Fachärzte für Röntgenologie und Strahlenkunde nicht bereits deshalb weitaus überwiegend betrieblich veranlaßt und damit insgesamt abzugsfähig waren, weil an den außerdem aufgesuchten Orten von allgemein touristischem Interesse Veranstaltungen von allgemein ärztlichem Interesse stattfanden. Daran hält der erkennende Senat auch für den Streitfall fest. Wie bereits ausgeführt, hatte die Teilnahme der Kläger keinen konkreten Bezug zur beruflichen Tätigkeit; insbesondere haben die beiden Kläger nicht selbst aktiv an dem Symposium als Referenten mitgewirkt (vgl. Senatsurteil vom 12. April 1979 IV R 106/77, BFHE 127, 533, BStBl II 1979, 513, sowie BFH-Urteil vom 13. Dezember 1984 VIII R 296/81, BFHE 143, 53, BStBl II 1985, 325).

d) Erfahrungsgemäß dient eine Seereise auf einem komfortablen, mit allen entsprechenden Freizeiteinrichtungen ausgestatteten Fährschiff zu einem von Touristen gern aufgesuchten Hafen im Ausland der Befriedigung privater Interessen. Der Erfahrungssatz, daß eine mehrtägige Schiffsreise zu einem interessanten Ziel zumindest nicht unwesentlich auch privat mitveranlaßt ist, konnte nicht durch den bloßen Vortrag der Kläger widerlegt werden, die Zeit der Schiffsreise, insbesondere den Samstagvormittag nahezu ausschließlich für den Besuch des 4. Symposiums und der damit verbundenen Dentalschau genutzt zu haben. Das FG hat keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, wie lange die beiden Kläger mit welchen Vertretern der Dentalhandelsbetriebe am Samstagvormittag Gespräche geführt haben und ob der Inhalt dieser Gespräche über ein allgemein berufliches Interesse hinausging. Solche Feststellungen wären jedoch erforderlich gewesen (vgl. Senatsurteile vom 18. Oktober 1990 IV R 72/89, BFHE 162, 316, BStBl II 1991, 92, und in BFHE 173, 327, BStBl II 1994, 350), um festzustellen, ob die beiden Kläger die Reisetage wie normale Arbeitstage mit beruflicher Tätigkeit ausgefüllt hatten (Senatsurteil vom 18. Oktober 1990 IV R 72/89, BFHE 102, 316, BStBl II 1991, 92, und in BFHE 171, 242, BStBl II 1993, 674). Das FG hat hierzu nicht Beweis erhoben, sondern sich mit der mündlichen Anhörung des Klägers zu 1 in der mündlichen Verhandlung begnügt. Die Kläger hätten jedoch als Beteiligte mangels Beweisantritts nicht vernommen werden können, zumal andere Beweismittel zur Verfügung standen (§ 82 FGO i. V. m. § 450 der Zivilprozeßordnung -- ZPO --; vgl. BFH-Urteile vom 27. September 1991 VI R 1/90, BFHE 166, 61, BStBl II 1992, 195, und in BFHE 173, 327, BStBl II 1994, 350).

4. Die Sache ist spruchreif.

Entgegen der Auffassung des FG kann nicht davon ausgegangen werden, daß die Reise der beiden Kläger nicht auch wesentlich privat mitveranlaßt war. Einen konkreten Bezug der Reise zur betrieblichen Tätigkeit der beiden Kläger hat das FG nicht festgestellt. Die Veranstaltung war auch nicht straff organisiert. Die für das Vortragsprogramm vorgesehene Zeit ließ es zu, daß die beiden Kläger die Reise in erheblichem Umfang zu privaten Zwecken nutzen konnten, und zwar insbesondere am Samstag sowie am Donnerstagabend. Daß die Kläger diese Zeit möglicherweise auch für Fachgespräche und den Erfahrungsaustausch mit Berufskollegen und die Referenten genutzt haben, ist angesichts des gewählten Beförderungsmittels unerheblich (vgl. BFH-Urteile in BFHE 120, 28, BStBl II 1977, 54, und vom 9. März 1990 VI R 48/87, BFHE 160, 447, BStBl II 1990, 711). Denn durch die Wahl eines komfortablen Fährschiffs als Tagungsort und die gleichzeitig unternommene Fahrt zu einem beliebten Ziel bietet der Veranstalter den Teilnehmern bewußt die Möglichkeit, eine Seereise zu unternehmen und dabei Freizeit und Beruf miteinander zu verbinden.

Nichts anderes gilt für die möglicherweise auch am Samstagvormittag geführten Gespräche mit Vertretern von Dentalhandelsfirmen. Auch ihnen lag nach dem Vortrag der Kläger kein unmittelbarer betrieblicher Anlaß zugrunde.

Unter diesen Umständen kann nicht davon ausgegangen werden, daß die private Mitveranlassung für die unternommene Schiffsreise von völlig untergeordneter Bedeutung war, wobei dahingestellt bleiben kann, ob der Teilnehmerkreis homogen war und die beiden Kläger die Fachvorträge besucht haben. Vielmehr liegt es auf der Hand, daß den Klägern neben dem vordringlichen Motiv, sich beruflich fortzubilden, genügend Zeit zur Erholung verblieb. Sie waren zudem Herr ihrer Zeit und konnten insbesondere fast den gesamten Samstag im wesentlichen frei gestalten (vgl. Senatsbeschluß vom 5. September 1990 IV B 169/89, BFHE 161, 547, BStBl II 1990, 1059).

5. Der vom FG in Höhe von ... DM für das Streitjahr 1982 festgestellte Gewinn 1982 ist um die dabei berücksichtigten, aber wie oben ausgeführt nicht abzugsfähigen Aufwendungen für die Passage sowie die Unterkunft auf ... DM zu erhöhen. Davon entfallen auf den Kläger zu 1 ... DM und auf den Kläger zu 2 ... DM.

Der vom FG für das Jahr 1983 zum Abzug zugelassene und von den Klägern allein mit der Klage geltend gemachte Mehraufwand für Verpflegung ist nicht abzugs fähig. Die Klage ist daher insoweit abzuweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 i. V. m. § 136 Abs. 1 und § 138 Abs. 1 FGO. Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen, weil sie in vollem Umfang unterliegen. Im übrigen hält der erkennende Senat es für zweckmäßig, die Entscheidung über die Kosten des Klageverfahrens nach Zeitabschnitten zu treffen, da sich der Streitgegenstand in der mündlichen Verhandlung am 21. Dezember 1992 durch die Einschränkung des Klageantrages hinsichtlich der Ballgebühren und der Erledigung des Streitpunkts Kongreßgebühren verändert hat (BFH-Beschluß vom 6. September 1989 II R 70/85, BFH/NV 1990, 448). Ausgehend davon, daß bis zu diesem Zeitpunkt insgesamt ... DM (1982) und ... DM (1983), also zusammen ... DM streitig waren, obsiegen die Kläger daran gemessen zu 55 v. H. und unterliegen zu 45 v. H. Danach unterliegen sie in vollem Umfang.

Für das Klageverfahren wird der Streitwert gemäß § 25 des Gerichtskostengesetzes (GKG) in Abänderung des vom FG festgesetzten Streitwertes (§ 25 Abs. 1 Satz 2 GKG; vgl. BFH-Beschluß vom 9. November 1976 VII R 22/76, BFHE 120, 164, BStBl II 1977, 42) für die Zeit bis zur Einschränkung des Klagebegehrens in der mündlichen Verhandlung auf ... DM und für die Zeit danach sowie das Revisionsverfahren auf ... DM festgesetzt. Dabei ist die einkommensteuerrechtliche Auswirkung im Hinblick auf die Höhe des festgestellten Gewinns mit 50 v. H. der strittigen Beträge anzusetzen (vgl. z. B. BFH-Beschluß vom 22. Januar 1990 VIII S 10/89, BFH/NV 1990, 449).

Fundstellen

Haufe-Index 420601

BFH/NV 1995, 1052