BFH Urteil vom 01.12.1987 - VII R 206/85 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Haftung der Gesellschafter einer unechten Vorgesellschaft

Leitsatz (NV)

1. Ist die Eintragung einer GmbH von vornherein nicht beabsichtigt oder wird sie nicht ernsthaft betrieben, ist von einer unechten Vorgesellschaft auszugehen.

2. Betreibt die unechte Vorgesellschaft ein Grundhandelsgewerbe, haften die Gesellschafter gem. § 128 HGB, anderenfalls als Gesellschafter einer GbR.

3. Die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners setzt nicht voraus, daß die Steuerschuld gegen den Erstschuldner festgesetzt worden ist.

Normenkette

AO 1977 § 191 Abs. 1; HGB § 1 Abs. 2 Nr. 1, § 123 Abs. 2, § 128; BGB §§ 421, 427, 705

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) schloß am 3. Oktober 1979 mit zwei weiteren Personen einen Vertrag über die Gründung der . . . GmbH (S). Eine der beiden anderen Personen wurde zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt. Gegenstand des Unternehmens sollte u. a. der Vertrieb von . . . -anlagen aller Art sein. Eine Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister ist nicht erfolgt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) nahm den Kläger wegen Umsatzsteuerschulden der S sowie steuerlicher Nebenleistungen mit zwei Bescheiden vom 9. Dezember 1983 gemäß § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) i. V. m. §§ 718, 421 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) als Gesellschafter der . . . GbR bzw. der . . . GbR in Anspruch. Insgesamt wurden mit diesen Haftungsbescheiden vom Kläger . . . DM verlangt.

Im einzelnen handelt es sich dabei um . . . DM Umsatzsteuer 1979 nebst . . . DM Säumniszuschlägen, Umsatzsteuer 1980 in Höhe von . . . DM und Umsatzsteuer I bis III 1981 in Höhe von . . . DM sowie . . . DM Verspätungszuschlägen, . . . DM Säumniszuschlägen und . . . DM an Vollstreckungskosten. Nach erfolglosem Einspruch hat der Kläger mit der Klage u. a. vorgebracht, er sei bereits am 31. Dezember 1980 aus der Gesellschaft ausgeschieden.

Das Finanzgericht (FG) hat durch Urteil vom Juni 1985 die Haftungsbescheide aufgehoben.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 191 Abs. 1 i. V. m. Abs. 4 AO 1977). Es führt aus, es habe den Kläger als Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zu Recht durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen. Die gegenteilige Rechtsansicht des FG stehe in Widerspruch zum weit überwiegenden Schrifttum und zur Rechtsprechung anderer FG. Insbesondere folge aus § 427 BGB ausdrücklich die Haftung der Gesellschafter, wobei diese gesetzliche Haftung auch für die Steuerschulden der Gesellschaft gelten müsse. Es erscheine unzutreffend, nur wegen der nicht in die AO 1977 übernommenen Vorschrift des § 113 der Reichsabgabenordnung (AO) die Inanspruchnahme der Gesellschafter einer GbR durch Haftungsbescheid zu verneinen. Wegen der in § 191 Abs. 1 und 4 AO 1977 vorgesehenen Inanspruchnahme auch bei Haftung nach den Vorschriften des BGB - und der in § 427 BGB ausdrücklich vorgesehenen Haftung - sei eine dem § 113 AO entsprechende Vorschrift in der AO 1977 entbehrlich gewesen. Falls im Gesetz jedoch eine Regelungslücke bestehe, so hätte diese im Interesse der Rechtssicherheit ausgefüllt werden müssen. Der Kläger hafte auch für die Steuerschulden der Gesellschaft hinsichtlich des Jahres 1981, da sein Ausscheiden aus der Gesellschaft tatsächlich nie vollzogen worden sei und eine Auseinandersetzung der Gesellschaft bisher nicht stattgefunden habe.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage gegen die Einspruchsentscheidung abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesminister der Finanzen (BMF) hält es für entscheidungserheblich, ob die S wegen der fehlgeschlagenen Handelsregistereintragung als GbR oder als GmbH zu behandeln sei, da gegen jeden Gesellschafter einer GbR ein Haftungsbescheid erlassen werden könne. Auch sei seit dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Mai 1952 I 8/52 U (BStBl III 1952, 172) entschieden, daß eine mangels Eintragung nicht zur Entstehung gelangte GmbH als GbR zu behandeln sei. Da sich die unechte Vorgesellschaft hier im Geschäftsverkehr wie eine ,,Schein-GmbH" verhalten habe, könne die Gesellschaft auch als OHG behandelt werden, so daß sich die Haftung des Klägers aus § 128 des Handelsgesetzbuches (HGB) ergebe (Hinweis auf Hübschmann / Hepp / Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., Anm. 20 vor § 69 AO 1977). Die Eigenschaft der Vorgesellschaft als OHG oder als GbR könne aber dahingestellt bleiben, da der Kläger auch als Gesellschafter der GbR hafte.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Die von dem Kläger angefochtenen Haftungsbescheide sind darauf gestützt, daß der Kläger als Gesellschafter der ,,. . . GbR" bzw. der ,,. . . GbR" gemäß § 191 Abs. 1 AO 1977 i. V. m. §§ 718, 421 ff. BGB für deren Steuerschulden einzustehen habe. Vom Vorliegen einer GbR geht auch die Vorinstanz aus. Das FG meint aber, daß eine Inanspruchnahme des Gesellschafters einer GbR nicht durch Haftungsbescheid erfolgen dürfe (vgl. dazu aber das zeitlich später ergangene Senatsurteil vom 23. Oktober 1985 VII R 187/82, BFHE 145, 13, BStBl II 1986, 156, und den Senatsbeschluß vom 4. Februar 1986 VII B 87/83, BFH / NV 1986, 380). Diese Ausführungen sind nicht frei von Rechtsirrtum.

1. Das FG ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, daß es sich hier um eine sog. unechte Vorgesellschaft gehandelt hat. Eine unechte Vorgesellschaft ist gegeben, wenn die Gründer von vornherein nicht die Absicht haben, die Eintragung als GmbH zu erreichen, oder wenn der Geschäftsbetrieb der Gründervereinigung dadurch zu einem Dauerzustand wird, daß der Eintragungsantrag nicht ernsthaft weiterbetrieben, insbesondere bestehende Eintragungshindernisse nicht beseitigt oder Eintragungsunterlagen nicht unverzüglich beschafft werden, oder wenn trotz der Ablehnung des Eintragungsantrages und damit des Wegfalls bzw. der Aufgabe des Gründungsziels eine Auseinandersetzung unter den Gesellschaftern nicht erfolgt ist (vgl. Urteil des BFH vom 16. Dezember 1986 VII R 154/84, BFH / NV 1987, 687; Scholz, Die Haftung im Gründungsstadium der GmbH, 1979, S. 96, 97; Baumbach / Hueck, GmbH-Gesetz, 14. Aufl., Anm. 28, 29, 30 zu § 11).

a) Die am 3. Oktober 1979 gegründete GmbH hat seit ihrer Gründung bis einschließlich März 1981 Umsätze getätigt, ohne daß eine Eintragung in das Handelsregister stattgefunden hat. Der Antrag auf Eintragung der GmbH ist vielmehr am 16. Februar 1981 zurückgewiesen worden. Schon die lange Zeitspanne von der Gründung der GmbH (3. Oktober 1979) bis zur Zurückweisung des Eintragungsantrags (16. Februar 1981) rechtfertigt den Schluß, daß die Eintragung nicht ernsthaft betrieben worden war bzw. etwaige Eintragungshindernisse nicht mit der handelsüblichen Sorgfalt beseitigt wurden. Denn über einen so langen Zeitraum bleiben Eintragungsanträge der hier in Rede stehenden Art beim Handelsregister nicht unerledigt, wenn die Eintragung ernsthaft betrieben wird (vgl. Ulmer in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 7. Aufl., Tz. 12 zu § 11). Im übrigen fand auch nach Ablehnung des Eintragungsantrags eine Liquidation der Gesellschaft nicht statt. Die Gesellschaft ist daher von Anfang an, d. h. seit dem Abschluß des GmbH-Vertrages vom 3. Oktober 1979, als unechte Vorgesellschaft zu behandeln.

b) Gegenstand dieser Vorgesellschaft war nach den Feststellungen des FG die Entwicklung, Konstruktion, Fertigung und der Vertrieb von . . . -anlagen aller Art. Auf der Grundlage dieser Feststellungen könnte es sich bei der unechten Vorgesellschaft wegen Betreibens eines Grundhandelsgewerbes (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 HGB) um eine OHG (§ 123 Abs. 2 HGB) handeln. Die Haftung des Klägers ergäbe sich dann aus § 128 HGB. Aber selbst wenn man - mit dem FG - davon ausgeht, daß die unechte Vorgesellschaft tatsächlich kein Grundhandelsgewerbe betrieben habe und daher als GbR (§§ 705 ff. BGB) einzustufen wäre, änderte sich an diesem Ergebnis nichts. Denn der Kläger haftet dann in seiner Eigenschaft als Gesellschafter einer GbR (vgl. das nach Erlaß des finanzgerichtlichen Urteils ergangene Urteil des BFH in BFHE 145, 13, BStBl II 1986, 156).

c) Die von der Revision gegen die Wirksamkeit der an die S gerichteten Steuerbescheide erhobenen Einwände greifen nicht durch. Denn die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners setzt nicht voraus, daß die Steuerschuld gegen den Erstschuldner (hier: die ,,richtige" Gesellschaft) festgesetzt worden ist (vgl. dazu Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 191 AO 1977 Tz. 3, m. w. N.; BFH-Urteil vom 28. Februar 1973 II R 57/71, BFHE 109, 164, BStBl II 1973, 573).

d) Es ist unschädlich, daß das FA die Haftungsbescheide auf § 191 Abs. 1 AO 1977 i. V. m. §§ 718, 421 BGB gestützt hat, wenn in Wirklichkeit eine Haftung gemäß § 191 Abs. 1 AO 1977 i. V. m. § 128 HGB gegeben sein sollte. Denn die angefochtenen Haftungsbescheide lassen eindeutig eine Haftungsinanspruchnahme des Klägers als Gesellschafter der aus den Gesellschaftern ,,. . ." (1979) bzw. ,,. . ." (ab 1980) bestehenden Gesellschaft erkennen. Bei der möglicherweise unrichtigen Bezeichnung der Gesellschaft im Haftungsbescheid (GbR statt OHG) handelt es sich nur um die unrichtige Begründung eines - jedenfalls hinsichtlich der Umsatzsteuerschulden 1979 bis 1980 - im Ergebnis richtigen Verwaltungsaktes (vgl. Tipke / Kruse, a.a.O., Tz. 4 zu § 128 AO 1977).

2. Die Vorentscheidung ist nach alledem auf die Revision des FA aufzuheben. Hinsichtlich der Haftung für Umsatzsteuer 1979 nebst Säumniszuschlägen und für Umsatzsteuer 1980 ist die Klage abzuweisen. Hinsichtlich der Haftung für die Umsatzsteuerrückstände 1981 ist die Sache nicht spruchreif.

Das FG hat noch tatsächliche Feststellungen darüber zu treffen, ob der Kläger, wie mehrfach vorgetragen, am 31. Dezember 1980 aus der Gesellschaft ausgeschieden ist. Davon hängt es ab, ob der Kläger auch für die Umsatzsteuerschulden der OHG für das Jahr 1981 einstehen muß. Aus der Vorentscheidung ist ferner nicht ersichtlich, in welcher Höhe die in einer Summe geltend gemachten steuerlichen Nebenleistungen für die Jahre 1980 und 1981 entfallen. Die Sache ist deshalb insoweit an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), der auch die Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens übertragen wird (§ 143 Abs. 2 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 415476

BFH/NV 1988, 477