BFH Urteil vom 01.10.1969 - I R 73/66

Leitsatz (amtlich)

Bei Aufzeichnung jeder einzelnen Kasseneinnahme und -ausgabe umfaßt das Erfordernis einer Geschäftskasse in der Regel nicht die Pflicht zu laufenden Kassenbestandsaufnahmen und ihrer buch- oder belegmäßigen Darstellung. Anders liegt es, wenn (wo es zulässig ist) die Tageslosung über einen Kassenbericht ermittelt wird.

Normenkette

EStG §§ 5, 7c, 10d; AO § 162 Abs. 7

Tatbestand

Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige), eine GmbH, unterhielt in den Streitjahren (1953, 1955 und 1956) zwei Ladengeschäfte. Bei einer Betriebsprüfung durch den Revisionsbeklagten (FA) im Oktober 1958 stellte der Prüfer Buchführungsmängel fest, die das FA veranlaßten, der Buchführung die Ordnungsmäßigkeit abzusprechen. Es erhöhte deshalb bei der Berichtigungsveranlagung für das Jahr 1953 den Gewinn um 7 000 DM für ein § 7 c-Darlehen und ließ bei den Berichtigungsveranlagungen für die Jahre 1955 und 1956 den Abzug des Verlustes aus dem Jahr 1954 nicht zu. Hinzuschätzungen zum Gewinn nahm das FA für keinen Veranlagungszeitraum vor. Der Einspruch gegen die Bescheide blieb erfolglos. Die Berufung wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Hinsichtlich der Buchführung ist nur noch streitig, ob die Kassenführung den Vorschriften ordnungsmäßiger Buchführung genügt hat. Das FA hält sie für systemwidrig u. a. aus folgenden Gründen: Es sei kein Kassenbuch geführt worden, sondern nur eine Kassenspalte im Journal. Dort sei nicht immer in der richtigen Zeitfolge gebucht worden, so daß in der Regel der tatsächliche Kassenbestand nicht mit dem buchmäßigen übereingestimmt habe. Zu keiner Zeit, auch nicht an den Bilanzstichtagen, sei der tatsächliche Kassen-Istbestand aufgenommen worden. Es habe daher keine Möglichkeit bestanden, den Kassen-Istbestand mit dem Kassen-Sollbestand abzustimmen. Es seien keine Kassenabschlüsse gefertigt, sondern nur die Verkehrszahlen (Summenzugänge) gegenübergestellt worden. Die Steuerpflichtige bestreitet diesen Sachverhalt.

Das FG hat auf Grund der Angaben des Geschäftsführers der Steuerpflichtigen in der mündlichen Verhandlung folgendes festgestellt: Die Steuerpflichtige habe in ihren beiden Ladengeschäften je eine Ladenkasse unterhalten. Die Ladenangestellten hätten tägliche Kassenberichte über die Einnahmen und Ausgaben erstellt und jeden Abend die Kassenbeträge - abgesehen von einem Kassenfestbestand von je 50 DM - zusammen mit den Kassenberichten an den Geschäftsführer abgeliefert. Dieser habe die abgelieferten Geldbeträge mit den Kassenberichten verglichen und in die Geldtresorkasse der Steuerpflichtigen gelegt. In diese Kasse seien außerdem die Beträge aus Postanweisungen und die von den angestellten Fahrern bei der Auslieferung von Waren vereinnahmten Beträge geflossen. Über die Einnahmen und Ausgaben der Geldtresorkasse seien keine fortlaufenden Berichte geführt, vielmehr nur die Belege gesammelt worden. Hin und wieder - der Geschäftsführer habe keine genauen Zeitangaben machen können - sei der Kassen-Istbestand mit dem Kassen-Sollbestand verglichen worden. Die hierüber gefertigten Aufzeichnungen seien nicht aufbewahrt worden. Der Geschäftsführer habe erklärt, die Aufbewahrung nicht für notwendig gehalten zu haben, weil er niemals Kassenfehlbeträge festgestellt habe.

Das FG trat dem FA darin bei, daß die Buchführung nicht ordnungsmäßig gewesen sei und die Steuervergünstigungen gemäß den §§ 7c und 10d EStG versagt werden müßten. Die Steuerpflichtige habe gegen den Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung verstoßen, daß eine Geschäftskasse vorhanden sein müsse, die es ermögliche, den tatsächlichen Geldbestand mit dem buchmäßigen Bestand laufend zu vergleichen. Sie habe die Geschäftskasse nur buchmäßig geführt, ohne regelmäßige Kassenabschlüsse zu machen und den tatsächlichen Kassenbestand festzustellen. Es genüge nicht, daß sich der Kassenbestand lediglich anhand der Buchungen auf dem Kassenkonto und der Buchungsbelege jederzeit überprüfen lasse; denn dann würde ein wesentliches Mittel zur Nachprüfung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung wegfallen. Es könne dahingestellt bleiben, ob bei dem Geschäftsumfang der Steuerpflichtigen ein Kassenbuch entbehrlich gewesen sei und die Führung eines Kassenkontos im Journal ausgereicht habe; jedenfalls habe sich die Steuerpflichtige unter keinen Umständen darauf verlassen dürfen, daß der tatsächliche Kassenbestand immer dem Buchbestand entsprechen würde. Sie hätte dies in kurzen Zeitabständen durch Zählung des Kassenbestands ordnungsmäßig überprüfen und buchmäßig festhalten müssen. Wenn, wie ihr Gesellschafter-Geschäftsführer angegeben habe, die Kassenbestände laufend aufgenommen worden sein sollten, so könne dies gleichwohl nicht als ordnungsgemäß angesehen werden, da hierüber keine Aufzeichnungen geführt worden seien. Eine Kassenbestandsaufnahme erfülle nur dann ihren Zweck, wenn festgehalten werde, wie hoch der Kassenbestand sei und inwieweit gegebenenfalls Abweichungen gegenüber dem Buchbestand beständen. Es widerspreche kaufmännischer Buchführung, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer der Steuerpflichtigen die von ihm hierüber erstellten Aufzeichnungen nicht aufbewahrt habe. Diese Aufzeichnungen hätten erst die Führung des Kassenkontos vervollständigt. Die Kassenberichte der beiden Ladengeschäfte hätten nicht genügt, weil sie nicht sämtliche Vorgänge der Geldtresorkasse umfaßt hätten. Die festgestellten Mängel bedeuteten einen Systemfehler, der die Verwerfung der Buchführung rechtfertige.

Daß das FA das Ergebnis der Buchführung ohne Zuschätzung eines Sicherheitszuschlags der Besteuerung zugrunde gelegt habe, mache die Buchführung nicht ordnungsgemäß, so daß die Steuervergünstigungen nicht gewährt werden könnten.

Entgegen der Meinung der Steuerpflichtigen habe das FA in der Schlußbesprechung keine Zusage gegeben, die Steuervergünstigungen gemäß den §§ 7c und 10d EStG zu gewähren. In der Betriebsprüfungs-Schlußbesprechung sei lediglich über die Auswirkung der Ordnungswidrigkeit der Buchführung auf § 7a EStG gesprochen worden. Aus dem Schweigen der Beamten hinsichtlich der §§ 7c und 10d EStG hätte die Steuerpflichtige keine Zusage entnehmen können. Für eine Zusicherung sei auch gar kein Raum gewesen, weil es sich um die Beurteilung eines in der Vergangenheit liegenden Sachverhalts gehandelt habe und die behauptete Zusicherung dem Gesetz widersprochen hätte.

Mit der Revision rügt die Steuerpflichtige Verletzung der §§ 5, 7c und 10d EStG sowie des § 119 Nr. 3 FGO. Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und das Einkommen für das Jahr 1953 auf ... DM, für das Jahr 1955 auf 0 DM und für das Jahr 1956 auf ... DM festzusetzen. Im wesentlichen wird vorgetragen:

Die Kassenführung sei ordnungsmäßig gewesen. Das Journal sei im allgemeinen täglich geführt worden, so daß ein zusätzliches Kassenbuch nicht notwendig gewesen sei. Der buchmäßige Kassenbestand jedes Tages habe unter Verwendung des Jahresanfangsbestands und der Summenzugänge im Hauptbuch (in dem die Verkehrszahlen jedes einzelnen Journalkontos monatlich zusammengestellt worden seien) jederzeit leicht und innerhalb weniger Minuten ermittelt werden können. Ein laufender Ausweis eines Kassenbestands in der Buchhaltung sei nicht erforderlich gewesen. Entgegen der Vermutung des FA habe der Geschäftsführer ab 1953 den buchmäßigen Kassenbestand mit dem tatsächlichen Kassenbestand der Hauptkasse laufend abgestimmt. Die Abstimmung sei jeweils auf einem Zettel vorgenommen worden, der nach Ermittlung der Richtigkeit des Kassenbestands bzw. nach Aufklärung etwaiger Differenzen im allgemeinen vernichtet worden sei. Einige dieser Kassenabstimmungszettel aus den Jahren 1953 und 1954 hätten sich jedoch noch aufgefunden. Da es sich nicht um Buchungsbelege im üblichen Sinn gehandelt habe - es seien danach keine Buchungen vorgenommen worden -, habe keine gesetzliche Aufbewahrungspflicht bestanden.

Eine Verwerfung der Buchführung wegen materieller Mängel komme schon deshalb nicht in Betracht, weil das FA die Buchführungsunterlagen ohne jede Schätzung für die Besteuerung übernommen habe. Auch bei Annahme eines Systemfehlers sei es widerspruchsvoll, das Ergebnis der Buchführung der Gewinnfeststellung zugrunde zu legen, die Steuervergünstigungen aber zu versagen.

Erneut beruft sich die Steuerpflichtige auf den Grundsatz von Treu und Glauben. Die Behörde sei an ihre einmal eingenommene Haltung oder zum Ausdruck gebrachte Rechtsauffassung gebunden; die Steuerpflichtige habe danach ihr Verhalten eingerichtet. Das FA habe die Gewährung der Steuervergünstigungen nach §§ 7c und 10d EStG zugesichert gehabt, wenn nicht durch die Nichterwähnung der Versagung in der Schlußbesprechung, so durch die Berücksichtigung der Vergünstigungen im Betriebsprüfungsbericht.

Als Verfahrensmangel wird der Vorwurf mangelnder Sachaufklärung und nicht ausreichender Gewährung des rechtlichen Gehörs erhoben. Das FG habe ohne Begründung auf die angebotene Vernehmung des Buchhalters der Steuerpflichtigen verzichtet und sich im wesentlichen auf Vermutungen gestützt. Wenn das FG den Aussagen des Geschäftsführers, der immer wieder darauf hingewiesen habe, daß er die Kassenbestände laufend abgestimmt habe, keinen Glauben geschenkt habe, hätte es um so mehr den Buchhalter als mit dem Tatbestand vertraute Personen vernehmen müssen. Außerdem habe das FG in der mündlichen Verhandlung nicht die Vorlage der Kassenabstimmungszettel verlangen dürfen, weil es mit der Ladung nur zur Vorlage der zu dem Kassenkonto gehörigen Buchungsbelege aufgefordert gehabt habe. Gerade das Fehlen der Zettel sei aber für die Vorentscheidung ausschlaggebend gewesen.

Das FA hat beantragt, die Revision in der Hauptsache als unbegründet zurückzuweisen, jedoch die Kostenentscheidung zu ändern, weil die Steuerpflichtige vor dem FG die Berufung (Klage) für die Jahre 1952 und 1954 zurückgenommen habe.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Die Vorinstanz hat zutreffend keinen Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben darin gesehen, daß die Steuervergünstigungen bei der Veranlagung versagt wurden, obwohl in der Schlußbesprechung nur über § 7a EStG gesprochen, nicht aber auf die Auswirkung der Verwerfung der Buchführung auf die Anwendung der §§ 7c und 10d EStG hingewiesen worden war. Eine das FA bindende Zusage ist auch nicht aus dem Betriebsprüfungsbericht abzuleiten, der als Folge der Verwerfung der Buchführung nur § 7a EStG erwähnt, aber das § 7 c- Darlehen anerkannt und den Verlustabzug bei der Einkommensberechnung vorgenommen hat. Durch diese Fehler wurde dem FA nicht die Entscheidungsfreiheit bei der Veranlagung genommen (vgl. Urteile des BFH I 298/61 U vom 6. November 1962, BFH 76, 293, BStBl III 1963, 104, und VI 119/61 U vom 1. März 1963, BFH 76, 580, BStBl III 1963, 212).

Die Steuervergünstigungen nach § 7c EStG 1953 und § 10d EStG 1955 stehen nur Steuerpflichtigen zu, die den Gewinn auf Grund ordnungsmäßiger kaufmännischer Buchführung ermitteln. Schwerwiegende Fehler in der Buchführung führen zur Versagung der Steuervergünstigungen auch dann, wenn das FA keine weiteren Folgerungen aus der Mangelhaftigkeit der Buchführung zieht, besonders den Gewinn unverändert der Besteuerung zugrunde legt. Ob eine ordnungsmäßige Buchführung vorliegt, kann nur einheitlich beurteilt werden und hängt nicht von der Art der einzelnen Steuervergünstigungen ab. (Vgl. z. B. BFH-Urteile I 303/55 U vom 3. September 1957, BFH 66, 260, BStBl III 1958, 102; VI 245/65 vom 14. Dezember 1966, BFH 87, 616, BStBl III 1967, 247, und IV 63/63 vom 26. März 1968, BFH 92, 264, BStBl II 1968, 527.) Die Ausführungen der Revision geben dem Senat keinen Anlaß, von dieser Rechtsprechung abzuweichen.

Für die Annahme einer ordnungsmäßigen Buchführung ist erforderlich, daß sämtliche Geschäftsvorfälle nach der zeitlichen Reihenfolge und mit ihrem richtigen und erkennbaren Inhalt festgehalten werden. Im einzelnen wird dazu auf das BFH-Urteil IV 63/63, a. a. O., hingewiesen. Die zeitgerechte Verbuchung der Geschäftsvorfälle und eine ordnungsmäßige Kassenführung sind in der Regel entscheidende Grundlagen einer kaufmännischen Buchführung. Mängel auf diesem Gebiet nehmen der Buchführung im allgemeinen die Ordnungsmäßigkeit (BFH-Urteil I 303/55 U, a. a. O.).

In Übereinstimmung mit den vorstehenden Grundsätzen verlangt die Rechtsprechung des BFH für eine ordnungsmäßige Kassenführung, daß die Kasseneingänge und -ausgänge - soweit zumutbar, mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls (BFH-Urteil IV 472/60 vom 12. Mai 1966, BFH 86, 118, BStBl III 1966, 371) - in einem Kassenbuch derart aufgezeichnet werden, daß es jederzeit möglich ist, denn Sollbestand nach dem Kassenbuch mit dem Ist-Bestand der Geschäftskasse auf die Richtigkeit nachzuprüfen (vgl. z. B. BFH-Urteile IV 296/53 U vom 24. Juni 1954, BFH 59, 187, BStBl III 1954, 282; IV 68/53 U vom 10. Juni 1954, BFH 59, 227, BStBl III 1954, 298, und IV 472/60, a. a. O.).

Von diesen Grundsätzen für die Kassenführung ist die Vorinstanz erkennbar ausgegangen, hat sie aber nicht zutreffend angewendet. Zunächst läßt die Vorentscheidung nicht erkennen, weshalb als wesentlicher Mangel das Fehlen einer Geschäftskasse angeführt wird, obwohl vorher festgestellt worden ist, daß eine Geldtresorkasse vorhanden war, in die der Geschäftsführer die eingegangenen Geldbeträge legte. Es fehlt ferner die Angabe der Gründe, aus denen die Vorinstanz zu der Überzeugung gelangt ist, daß - entgegen der Behauptung des Geschäftsführers, er habe die Kasse laufend abgestimmt - keine regelmäßigen Vergleiche des Kassen-Sollbestands mit dem Kassen-Istbestand stattgefunden hätten. Insbesondere begegnet aber die Auffassung der Vorinstanz, die Steuerpflichtige hätte in kurzen Zeitabständen durch Zählung des Kassenbestands die Übereinstimmung zwischen Soll- und Istbestand überprüfen und buchmäßig festhalten müssen, rechtlichen Bedenken. Einen entsprechenden Rechtssatz hat die Rechtsprechung nicht aufgestellt. Der Reichsfinanzhof hat im Urteil VI A 1094/28 vom 24. Oktober 1929 (Steuer und Wirtschaft II 1930 Nr. 63) für einen Handwerksbetrieb ausgesprochen, daß im Rahmen der (gesetzlich vorgeschriebenen) Inventur am Schlusse des Geschäftsjahres auch der tatsächliche Kassenbestand festgestellt und mit dem Sollbestand abgestimmt werden müsse, vielleicht auch schon beim monatlichen Abschluß des Kassenbuchs, jedoch eine tägliche Feststellung des Kassenbestands (nicht zu verwechseln mit der Tageslosung) nicht verlangt werden könne. Die Rechtsprechung des BFH zeigt keine Abweichung hiervon. Entgegen der Meinung der Vorinstanz kann insbesondere aus dem in der Rechtsprechung aufgestellten Erfordernis des Vorhandenseins einer Geschäftskasse in der Regel nicht auf die Pflicht zu laufenden Kassenbestandsaufnahmen und ihrer buchmäßigen (gedacht ist wohl vor allem an eine belegmäßige) Darstellung geschlossen werden, mag die laufende Kassenabstimmung auch im allgemeinen zweckmäßig sein. Anders liegt es allerdings, wenn (wo es zulässig ist, vgl. BFH-Urteil IV 472/60, a. a. O.) die Tageslosung über einen Kassenbericht ermittelt wird, weil hier die Feststellung des Kassenbestands eine unentbehrliche Grundlage für die Berechnung der Tageslosung bildet. Wird hingegen, wie im Streitfall, jeder Bargeldgeschäftsvorfall einzeln aufgezeichnet, so soll die Geschäftskasse (in Verbindung mit dem Kassenbuch) die Möglichkeit zur Kassenabstimmung gewährleisten. Durchführen läßt sich der Vergleich des Sollbestands mit dem durch Kassensturz ermittelten Istbestand immer nur zu einem gegenwärtigen Zeitpunkt; für die Vergangenheit schneidet das Vorhandensein einer Geschäftskasse besonders bei buchmäßigen Kassenfehlbeständen den Einwand ab, der Fehlbetrag stamme aus privaten Mitteln.

Die Vernichtung der Aufzeichnungen über die von der Steuerpflichtigen behaupteten Kassenbestandsaufnahmen rechtfertigt allein nicht, die Buchführung als nicht ordnungsmäßig zu bezeichnen. Nach der Rechtsprechung (vgl. z. B. BFH-Urteil IV 472/60, a. a. O.) müssen zwar grundsätzlich angefallene Registrierkassenstreifen, Kassenzettel, Bons und sonstige Belege aufbewahrt werden, auch wenn die Verwendung z. B. einer Registrierkasse nicht erforderlich gewesen wäre. Hier handelt es sich aber um Belege, die über die Zusammensetzung der verbuchten Einnahmen Auskunft geben. Die Steuerpflichtige hat unbestritten jede einzelne Einnahme aufgezeichnet und belegt.

Die Vorentscheidung ist danach aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif und deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 FGO).

Die Vorinstanz wird erneut die Buchführung auf ihre Ordnungsmäßigkeit prüfen müssen. Sie wird dabei besonders die einander widersprechenden Angaben der Beteiligten über die laufende und zeitgerechte Verbuchung auf dem Kassenkonto im Journal klären und feststellen müssen, ob das Fehlen eines Kassenbuchs im Streitfall einen entscheidenden Verstoß gegen formelle Mindestererfordernisse einer ordnungsmäßigen kaufmännischen Buchführung bedeutet (vgl. BFH-Urteil VI R 33/67 vom 12. Januar 1968, BFH 91, 361, BStBl II 1968, 341). In dem amtlich nicht veröffentlichten Urteil VI 227/63 vom 17. November 1964, auf das sich die Steuerpflichtige beruft, hat der BFH ausgeführt, daß es zweckmäßig und gebräuchlich sei, für die Barkasse mit ihren vielen Einnahme- und Ausgabeposten eigene Aufzeichnungen zu führen und erst deren Ergebnisse in regelmäßigen Abständen auf das Sachkonto Kasse zu übertragen; werde aber das Sachkonto selbst als Kassenbuch geführt, liege darin kein Systemmangel, weil das Kassenbuch gegenüber dem Sachkonto Kasse nur eine Aufgliederung in Einzelbeträge enthalte.

Wegen der Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz erübrigt es sich für den Senat, auf die von der Steuerpflichtigen gerügten Verfahrensfehler einzugehen. Die Steuerpflichtige wird vor dem FG Gelegenheit haben, zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts dienliche Anträge zu stellen.

Ebenso wird das FA Gelegenheit haben, zur Kostenentscheidung Anträge zu stellen und zu begründen.

Fundstellen

Haufe-Index 68822

BStBl II 1970, 45

BFHE 1970, 21