BFH Urteil vom 01.07.1981 - VII R 84/80

Leitsatz (amtlich)

1. Ermessensentscheidungen der Verwaltung sind grundsätzlich an Hand der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung gerichtlich zu überprüfen.

2. Die Vorschrift des § 46 Abs. 5 StBerG, wonach ein Widerruf der Bestellung zum Steuerberater oder Steuerbevollmächtigten erst mit dem Eintritt der Rechtskraft wirksam wird, bedeutet nicht, daß entgegen diesem Grundsatz die Rechtmäßigkeit einer nach § 46 Abs. 3 StBerG ergangenen Widerrufsverfügung nach der zur Zeit der gerichtlichen Entscheidung gegebenen Sach- und Rechtslage zu beurteilen ist.

3. Wenn im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung der Widerrufsgrund des § 46 Abs. 3 Nr. 2 StBerG nicht mehr vorliegt, kann allein deshalb eine Aufhebung des Widerrufs ex nunc nicht erfolgen.

Normenkette

FGO § 102; StBerG § 46 Abs. 3 Nr. 2, Abs. 5, § 48 Abs. 1 Nr. 3

Verfahrensgang

Hessisches FG

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde im Jahre 1953 prüfungsfrei zum Helfer in Steuersachen bestellt. Nach dem Inkrafttreten des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) vom 16. August 1961 (BGBl I 1961, 1301) wurde er in das Berufsregister der Steuerbevollmächtigten eingetragen. Am 6. April 1976 eröffnete das Amtsgericht auf Antrag des Finanzamts (FA) das Konkursverfahren über sein Vermögen. Mit Schreiben vom 5. Mai 1976 teilte ihm die Beklagte und Revisionsbeklagte (Oberfinanzdirektion - OFD -) mit, sie beabsichtige, seine Bestellung als Steuerbevollmächtigter nach § 46 Abs. 3 Nr. 2 StBerG zu widerrufen. Der Kläger antwortete mit Schreiben vom 27. Juli 1976, der Widerrufsgrund, nämlich die in der Eröffnung des Konkursverfahrens liegende gerichtlich angeordnete Beschränkung seiner Befugnis zur Verfügung über sein Vermögen werde durch die zu erwartende Einstellung des Konkursverfahrens mangels Masse entfallen. Inzwischen hatte die OFD vom Konkursverwalter eine Durchschrift seines Berichts an das Konkursgericht vom 13. Mai 1976 erhalten. In diesem Bericht kam der Konkursverwalter zu dem Ergebnis, daß der Kläger total überschuldet und zahlungsunfähig sei. Den Verbindlichkeiten in Höhe von rd. 1, 42 Mio. DM stehe nichts an Aktiven gegenüber. Infolge der schon seit 1973 einsetzenden Bedrängnisse und Zwangsvollstreckungsmaßnahmen durch seine Gläubiger habe sich der Kläger als selbständiger Steuerbevollmächtigter nicht mehr halten können. Mit Gesellschaftsvertrag vom 5. August 1975 habe sich eine Treuhandgesellschaft konstituiert, die als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt worden sei. Gesellschafter sei u. a. die Ehefrau des Klägers; nomineller Geschäftsführer sei ein Herr X, faktischer Geschäftsführer jedoch der Kläger.

Auf der Grundlage dieses Berichts fand am 30. August 1976 ein Gespräch des Prozeßbevollmächtigten des Klägers mit der OFD statt, in dem die Frage der Einstellung des Konkursverfahrens erörtert wurde. Hierbei ergab sich, daß nach dem derzeitigen Stand die Einstellung des Konkursverfahrens bis Mitte Oktober abgeschlossen sein könne; deshalb erscheine es wenig sinnvoll, den Widerruf der Bestellung auszusprechen. Mit Schreiben vom 8. Dezember 1976 erklärte der Konkursverwalter der OFD, das FA beabsichtige, gegen die Steuerberatungsgesellschaft als Übernehmerin der Steuerberatungspraxis des Klägers einen Anfechtungsprozeß zu führen; dies würde bedeuten, daß das Konkursverfahren noch Jahre dauern könnte. Daraufhin widerrief die OFD mit Verfügung vom 27. Dezember 1976 die Bestellung des Klägers als Steuerbevollmächtigter mit folgender Begründung:

Für den Eingang in den Steuerbevollmächtigtenberuf seien u. a. geordnete wirtschaftliche Verhältnisse Grundvoraussetzung. Wenn der Berufsträger im Verlaufe seiner Berufsausübung in Vermögensverfall gerate und es zu einer in § 46 Abs. 3 Nr. 2 StBerG genannten gerichtlichen Anordnung komme, sei in der Regel eine ordnungsgemäße Ausübung des Berufs nicht mehr gewährleistet. Bei zerrütteten Vermögensverhältnissen bestehe u. a. Gefahr eines Vertrauensbruches gegenüber den Auftraggebern. Außerdem fehle es für die gewissenhafte Ausübung des Berufes an der erforderlichen Unabhängigkeit. Entgegen der geäußerten Erwartung lägen im vorliegenden Fall immer noch keine Anzeichen für den Abschluß des Konkursverfahrens vor. Wie der Konkursverwalter inzwischen mitgeteilt habe, stehe ein Anfechtungsprozeß wegen der Übertragung der Steuerbevollmächtigtenpraxis bevor, so daß auch in naher Zukunft nicht mit einer Beendigung des Verfahrens zu rechnen sei. Bei dem Umfang der Verschuldung des Klägers erscheine es auch ausgeschlossen, daß es ihm in absehbarer Zeit gelingen werde, seine wirtschaftlichen Verhältnisse zu ordnen. Unter diesen Umständen sei es nicht vertretbar, ihm weiterhin die Ausübung des Berufes eines Steuerbevollmächtigten zu gestatten.

Hiergegen legte der Kläger Beschwerde ein, die er vor allem damit begründete. daß er inzwischen Angestellter einer Steuerberatungsgesellschaft mbH geworden, also nicht mehr selbständig tätig sei. Damit greife der Schutzzweck der Vorschrift, auf die die OFD den Widerruf stütze, nicht mehr ein. Im Verlaufe des Beschwerdeverfahrens trug der Kläger noch vor, er rechne nach wie vor mit einer baldigen Einstellung des Konkursverfahrens. Ein vom Konkursverwalter wegen der Praxisübertragung gegen die Ehefrau angestrengter Anfechtungsprozeß habe keine Erfolgsaussichten. Nachdem jedoch das Landgericht (LG) in diesem Verfahren zugunsten des Konkursverwalters am 27. November 1978 ein Teilurteil erlassen hatte, der Kläger daraufhin dem Landesminister der Finanzen (MdF) am 5. Januar 1979 mitgeteilt hatte, er werde gegen dieses Urteil Berufung einlegen, über die voraussichtlich in kurzer Zeit entschieden werden würde, wies der MdF die Beschwerde am 20. April 1979 als unbegründet zurück.

In der Beschwerdeentscheidung heißt es u. a.: Die Vermögensverhältnisse des Klägers seien seit Jahren zerrüttet. Seit der Eröffnung des Konkursverfahrens am 6. April 1976 seien inzwischen drei Jahre vergangen. Es sei dem Kläger bisher nicht gelungen, seine wirtschaftlichen Verhältnisse zu ordnen. Nach den Feststellungen im Beschwerdeverfahren erlaubten dem Kläger andauernde Verfügungsbeschränkungen, Vermögensverfall und mögliche Zwangsvollstreckung aus der Konkurstabelle auch nicht, seine Vermögensverhältnisse in absehbarer Zeit in Ordnung zu bringen. Dadurch könnten aber die Vermögensinteressen von Mandanten und die unabhängige Berufsausübung auf Dauer erheblich gefährdet werden. Der Kläger könne bei seiner Vermögenslage nicht Angehöriger der steuerberatenden Berufe bleiben. Es könne dem Steuerbürger nicht zugemutet werden, daß seine Interessen durch den Kläger beeinträchtigt werden könnten. Der Schutz der Allgemeinheit vor Personen, bei denen die ordnungsgemäße Berufsausübung gefährdet sein könne, rechtfertige eine solche Maßnahme. Von dem Widerruf der Bestellung hätte nur dann abgesehen werden können, wenn die wirtschaftlichen Verhältnisse kurzfristig zu ordnen gewesen wären. Die beruflichen Interessen des Klägers wurden durch den Widerruf der Bestellung nicht beeinträchtigt. Zur Bestreitung seines Lebensunterhalts sei ihm ein geeignetes Arbeitsverhältnis zuzumuten. Der Kläger habe seine schwierige Lage selbst verschuldet. Er hätte bei seinen Maßnahmen die Risiken bedenken müssen, die die Ausübung des Berufes als Steuerbevollmächtigter beeinträchtigen könnten. Die Ausführungen seines Bevollmächtigten im Beschwerdeverfahren rechtfertigten es aus den dargelegten Gründen nicht, das Ermessen zugunsten des Klägers auszuüben. Sach- und Rechtslage geböten vielmehr den Widerruf der Bestellung als Steuerbevollmächtigter, damit die potentielle Gefährdung der Rechtsuchenden und des Steueraufkommens vermieden werde.

Mit der daraufhin erhobenen Klage beantragte der Kläger, die Verfügung der OFD vom 27. Dezember 1976 in der Fassung der Beschwerdeentscheidung des MdF vom 20. April 1979 aufzuheben.

Durch Berufungsurteil vom 16. Mai 1979 hob das Oberlandesgericht (OLG) das Teilurteil des LG vom 27. November 1978 auf und wies die Anfechtungsklage des Konkursverwalters ab. Am 31. August 1979 wurde das Konkursverfahren eingestellt.

Durch Urteil vom 24. Juni 1980 III 188/79 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1981 S. 151 - EFG 1981, 151 -) wies das Hessische Finanzgericht (FG) die Klage mit folgender Begründung ab:

Die auf § 46 Abs. 3 Nr. 2 StBerG gestützte Widerrufsverfügung könne als Ermessensentscheidung nach § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nur daraufhin gerichtlich nachgeprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten seien oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht sei. Die Prüfung führe zu dem Ergebnis, daß die Bestellung des Klägers ermessensfehlerfrei widerrufen worden sei, er mithin eine Aufhebung der angefochtenen Bescheide (ex tunc) nicht verlangen könne. Der Kläger habe darüber hinaus im Rahmen dieser Anfechtungsklage auch keinen Anspruch auf deren Aufhebung wegen nachträglichen Fortfalls der für die Verwaltungsentscheidung erheblichen Umstände (Aufhebung ex nunc).

1. Nachdem über das Vermögen des Klägers das Konkursverfahren eröffnet worden, der Kläger hierdurch infolge gerichtlicher Anordnung in der Verfügung über sein Vermögen beschränkt gewesen sei (§ 6 der Konkursordnung - KO -), seien im Streitfall die Voraussetzungen für ein Einschreiten der Verwaltung nach § 46 Abs. 3 Nr. 2 StBerG erfüllt. Diese Vorschrift stelle einen abstrakten Gefährdungstatbestand auf, dem die Vorstellung zugrunde liege, daß die gerichtlich angeordnete Beschränkung in der Vermögensverfügung zugleich stets auch eine Gefährdung der Interessen der Mandanten des betroffenen Berufsangehörigen bedeute. Ob es im konkreten Fall tatsächlich zu einer Gefährdung der Belange der Mandantschaft des betroffenen Steuerbevollmächtigten gekommen sei, brauche von der Widerrufsbehörde nicht geprüft zu werden.

Zu Recht hätten sich die OFD und der MdF bei der Ausübung ihres Ermessens maßgeblich von der Frage einer absehbaren Wiederherstellung geordneter wirtschaftlicher Verhältnisse des Klägers leiten lassen. Denn nach §§ 156 Abs. 4, 37 Abs. 1 Nr. 2 StBerG dürfe ein Bewerber, der nicht in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen lebe, erst gar nicht zur Steuerbevollmächtigtenprüfung zugelassen werden. Trete der Vermögensverfall erst nach Bestellung zum Steuerbevollmächtigten ein, so sehe das Gesetz - unter der weiteren Voraussetzung, daß der Vermögensverfall des Berufsangehörigen durch eine gerichtlich verfügte Vermögensbeschränkung klar erwiesen sei - folgerichtig den Widerruf der Bestellung vor. Wenn dieser gesetzlich gleichwohl nicht zwingend vorgeschrieben sei, so deshalb, weil im Einzelfall nicht ausgeschlossen werden könne, daß sich die wirtschaftlichen Verhältnisse des betroffenen Berufsangehörigen in absehbarer Zeit wieder bessern könnten. Insoweit stehe aber sowohl nach den Feststellungen der beteiligten Behörde sowie dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung fest, daß jedenfalls im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung nicht habe damit gerechnet werden können, daß es dem Kläger bei Fortdauer der Ausübung seines Berufes als Steuerbevollmächtigter gelingen werde, seine wirtschaftlichen Verhältnisse in absehbarer Zeit zu ordnen. Unter diesen Umständen hätten die OFD und der MdF nicht ermessensfehlerhaft gehandelt, wenn sie nicht die Einstellung des Konkursverfahrens mangels Masse und damit auch nicht das noch ausstehende Urteil des OLG in dem bei ihm anhängigen Anfechtungsprozeß des Konkursverwalters abgewartet hätten. Denn die Einstellung des Konkursverfahrens mangels Masse ändere gerade nichts an den ungeordneten Vermögensverhältnissen des Klägers, sondern bestätige sie sogar. Wenngleich die OFD und der MdF in Verkennung der Rechtslage zunächst selbst zu erkennen gegeben hätten, sie würden die vom Kläger erwartete Einstellung des Konkursverfahrens mangels Masse abwarten, so seien sie hierzu mangels einer dahingehenden, sie gegenüber dem Kläger bindenden Zusicherung nicht verpflichtet gewesen. Der Kläger könne also nicht rügen, die Behörden hätten noch länger zuwarten müssen.

2. Der Kläger könne die Aufhebung der angefochtenen Verfügungen auch nicht deshalb verlangen, weil inzwischen das Konkursverfahren eingestellt und damit die gerichtlich verfügte Vermögensbeschränkung weggefallen sei und weil er angeblich inzwischen die Vermögensverhältnisse geordnet habe. Denn maßgeblicher Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung über die Rechtmäßigkeit von Ermessensentscheidungen sei nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (vgl. Urteil vom 9. Oktober 1975 V R 6, 8-10/75, BFHE 117, 14, BStBl II 1976, 53 ; BVerwG-Urteil vom 12. März 1965 VII C 175.63, BVerwGE 20, 316; Beschluß des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 12. November 1979 AnwZ (B) 16/79, Neue Juristische Wochenschrift 1980 S. 841 - NJW 1980, 841 -; vgl. ferner auch Ossenbühl, Die maßgebliche Sach- und Rechtslage für die gerichtliche Beurteilung von Ermessensentscheidungen, Juristenzeitung 1970 S. 348 - JZ 1970, 348 -). Das bedeute, daß im Falle der Anfechtungsklage gegen eine Ermessensentscheidung der Verwaltung die Berücksichtigung der Entwicklung nach Ergehen der Ermessensentscheidung und damit deren Aufhebung ex nunc nicht in Betracht komme.

Dies gelte für den Streitfall gerade auch deshalb, weil das Gesetz (§ 48 StBerG) für die Beseitigung eines einmal von der Verwaltung ausgesprochenen Widerrufs der Bestellung eines Steuerbevollmächtigten durch dessen Wiederzulassung besondere Voraussetzungen aufstelle (vgl. vor allem §§ 48 Abs. 2, 37 Abs. 1 Nr. 2 mit § 46 Abs. 3 Nr. 2 StBerG). In einem derartigen Fall sei es dem Gericht nicht erlaubt, über die Frage der Wiedergewährung einer dem Betroffenen zuvor von der Verwaltung entzogenen Erlaubnis zu entscheiden, da sie nicht Gegenstand der anhängigen Anfechtungsklage sei.

Etwas anderes folge auch nicht aus der vom Kläger für seinen Standpunkt angeführten Vorschrift des § 46 Abs. 5 StBerG, nach der der Widerruf einer Bestellung erst mit dem Eintritt der Unanfechtbarkeit der Widerrufsverfügung wirksam werde. Diese auf § 14 StBerG a. F. zurückgehende und damit aus der Rechtslage vor dem Inkrafttreten der Finanzgerichtsordnung her zu erklärenden Bestimmung sage nichts über den maßgeblichen Beurteilungszeitpunkt für die Widerrufsverfügung, sondern bestimme nur - insoweit deklaratorisch - den Zeitpunkt des Rechtsfolgeneintritts des nach § 46 StBerG ergangenen Verwaltungsaktes.

Aus den dargelegten Gründen könne sich der Kläger auch nicht mit Erfolg auf den BGH-Beschluß in NJW 1980, 841 berufen, soweit dort der BGH zu dem Ergebnis gekommen sei, das Gericht habe im Verfahren über den Antrag auf gerichtliche Entscheidung über die Rücknahme der Zulassung als Rechtsanwalt den Umstand noch zu berücksichtigen, daß der Rücknahmegrund für die Zulassung zur Anwaltschaft nach Erlaß der Rücknahmeverfügung zweifelsfrei weggefallen sei. Es könne dahinstehen, ob dieser Entscheidung auch insoweit zu folgen sei. Denn der vom BGH entschiedene Fall unterscheide sich vom Streitfall wesentlich dadurch, daß dort Widerrufs- und Wiederbestellungsgrund miteinander korrespondierten, sich aus dem Wegfall des Widerrufsgrundes also zugleich und ohne weiteres der Anspruch auf Wiederzulassung ergeben habe. Im Streitfall fehle es jedoch gerade an einer solchen Kongruenz der jeweiligen Tatbestandsmerkmale; denn die Wiederbestellung sei eben nicht an den bloßen Wegfall des Widerrufsgrundes geknüpft, sondern erfordere u. a. geordnete wirtschaftliche Verhältnisse des Antragstellers. Aus diesem Grunde könne daher der Auffassung des Klägers nicht gefolgt werden, für seinen Aufhebungsanspruch ex nunc genüge die bloße Aufhebung der gerichtlich angeordneten Beschränkung in der Vermögensverfügung.

Doch selbst wenn man unter Verwischung der Kompetenzen von Gericht und Verwaltung sowie Außerachtlassung des unterschiedlichen Streitgegenstandes einer Anfechtungs- und einer Verpflichtungsklage für zulässig halten würde, dem betroffenen Steuerbevollmächtigten jedenfalls dann einen Anspruch auf Aufhebung der Widerrufsverfügung ex nunc einzuräumen, wenn im gerichtlichen Verfahren zweifelsfrei die Voraussetzungen seiner Wiederbestellung vorlägen, so könnte die Klage auch in diesem Falle keinen Erfolg haben. Denn es habe zum einen nicht festgestellt werden können, daß die nicht bevorrechtigten Konkursforderungen Dritter insgesamt nicht (mehr) bestünden (vgl. z. B. laufende Nrn. 3, 12, 13 des klägerischen Schriftsatzes vom 10. September 1979). Vor allem aber zeigten die Einstellung des Konkursverfahrens mangels Masse und die hohen, bereits vor Eröffnung des Verfahrens bestandskräftig festgesetzten Steuerschulden des Klägers, daß es bei ihm auch heute noch an geordneten wirtschaftlichen Vermögensverhältnissen fehle.

Der Kläger macht mit der Revision im wesentlichen geltend:

1. Das FG habe die Frage übergangen, ob zu fordern sei, daß die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen der Ermessensausübung auch noch im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung vorliegen. Die Ausführungen des FG seien nicht damit zu vereinbaren, daß gemäß § 46 Abs. 5 StBerG die Rücknahme der Bestellung erst mit dem Eintritt der Unanfechtbarkeit wirksam werde. Der Gesetzgeber habe durch diese Vorschrift zum Ausdruck gebracht, daß er den Belangen des durch die Widerrufsverfügung außerordentlich stark beschwerten Steuerbevollmächtigten hohes Gewicht beimesse; das sei mehr als eine bloße deklaratorische Funktion. Man werde daher nicht daran vorbeikommen, daß es bei einem Verwaltungsakt mit Dauerwirkung auf das Vorliegen der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen zum Zeitpunkt der gerichtlichen Überprüfung ankomme. Im vorliegenden Fall hätten aber die Voraussetzungen des § 46 Abs. 3 Nr. 2 StBerG zur Zeit der mündlichen Verhandlung nicht vorgelegen.

2. Das FG habe auch die Tatsache außer acht gelassen, daß die OFD und der MdF davon ausgegangen seien, eine ihm - dem Kläger - nachteilige Entscheidung nicht zu erlassen, wenn das Konkursverfahren eingestellt werde. Diese ursprüngliche Einstellung der beiden Behörden sei der Grund für die außergewöhnlich lange Dauer ihres Verfahrens gewesen. Die Behörden hätten auf diese Weise ihr Ermessen dergestalt gebunden, daß sie bei einer Einstellung des Konkursverfahrens, gleich aus welchem Grunde, den Widerruf der Bestellung aufheben würden. Demgegenüber sei es unlogisch, andere Beurteilungsmaßstäbe deshalb zugrunde zu legen, weil das Konkursverfahren erst nach der Beschwerdeentscheidung eingestellt worden sei.

Die Auffassung des FG, ein Anspruch auf Aufhebung der Widerrufsverfügung bestehe auch nicht wegen nachträglichen Wegfalls ihrer rechtlichen Voraussetzungen, weil geordnete wirtschaftliche Verhältnisse nicht nachgewiesen seien, sei rechtsirrig. Das FG setze sich damit in Widerspruch zu seinen eigenen Ausführungen, die OFD und der MdF hätten mit Recht abgewartet, ob das Konkursverfahren eingestellt werden würde. Wenn das FG meine, die Verwaltungsbehörde hätte bei Einstellung des Verfahrens von dem Widerruf absehen oder ihn aufheben können, dann sei nicht einzusehen, warum der gleiche Maßstab nicht auch bei der gerichtlichen Nachprüfung angelegt werde. Dies lasse sich auch nicht damit begründen, daß einer Entscheidung der Behörde über die Wiederbestellung nicht vorgegriffen werden dürfe.

Schließlich hielten auch die Ausführungen des FG zu dem BGH-Beschluß in NJW 1980, 841 einer Nachprüfung nicht stand. Nach diesem Beschluß komme es zum Zeitpunkt der gerichtlichen Überprüfung entscheidend auf den inzwischen eingetretenen Wegfall der Voraussetzungen des Widerrufs an, wenn man mit dem FG annehme, es sei auch erforderlich, daß ein sofortiger Anspruch auf Wiederzulassung bestehe, dann habe das FG hier seine Aufklärungspflicht verletzt. Das FG hätte prüfen müssen, ob die Voraussetzungen für einen Anspruch auf Wiederbestellung, insbesondere die Wiederherstellung geordneter Vermögensverhältnisse, inzwischen vorlägen. Der Hinweis im Urteil auf den Schriftsatz vom 10. September 1979 stelle hierbei einen gravierenden Verstoß gegen die Aufklärungspflicht dar, denn das FG hätte mit leichter Mühe klären können, was es mit diesen Forderungen auf sich habe. Bei der Forderung laufende Nr. 3 des Schriftsatzes sei ausgeführt gewesen, daß ein Dritter die Schuld tilgen und er - der Kläger - nicht in Anspruch genommen werde; bei den Forderungen Nrn. 12 und 13 sei dargelegt gewesen, daß die Forderungen bestritten seien, folglich nach Abschluß des Konkursverfahrens nicht tituliert und auch gegen ihn - den Kläger - nicht durchzusetzen seien. Diese Aufklärung hätte das FG mit leichter Mühe erhalten können, zumal noch in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen worden sei, daß die Steuerschulden in der zur Konkurstabelle angemeldeten Höhe durchaus nicht bestandskräftig seien, weil das FA sämtliche Steuerbescheide neu zugestellt habe. Diesen Gesichtspunkt habe das FG vollständig übergangen. Auch darin liege ein schwerwiegender Fehler. Denn wenn das FG der Auffassung gewesen sei, daß Anspruch auf Aufhebung der angefochtenen Verfügung bestanden hätte, wenn nicht nur die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen ihres Erlasses inzwischen weggefallen wären, sondern darüber hinaus auch eine Ordnung der Vermögensverhältnisse eingetreten wäre, hätte es seiner Pflicht zur umfassenden Aufklärung nur genügt, wenn es auch das Vorliegen der nach seiner Auffassung erforderlichen weiteren Voraussetzung geprüft hätte.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil und die Verfügung der OFD vom 27. Dezember 1976 in der Fassung der Beschwerdeentscheidung vom 20. April 1979 aufzuheben.

Die OFD beentragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat die Klage gegen die Widerrufsverfügung der OFD vom 27. Dezember 1976 in der Gestalt der Beschwerdeentscheidung des MdF vom 20. April 1979 zu Recht abgewiesen.

Der im Jahre 1953 zum Helfer in Steuersachen bestellte Kläger war nach dem Inkrafttreten des Steuerberatungsgesetzes vom 16. August 1961 (BGBl I 1961, 1301) Steuerbevollmächtigter, ohne nochmals bestellt worden zu sein (§ 109 Abs. 1 StBerG in der seinerzeitigen Fassung). Das bedeutet, daß er nunmehr als bestellter Steuerbevollmächtigter zu behandeln war und seine Bestellung unter bestimmten gesetzlichen Voraussetzungen widerrufen werden konnte. Nach § 46 Abs. 3 Nr. 2 StBerG in der Fassung vom 4. November 1975 (BGBl I 1975, 2735) kann die Bestellung eines Steuerbevollmächtigten widerrufen werden, wenn der Steuerbevollmächtigte infolge gerichtlicher Anordnung in der Verfügung über sein Vermögen beschränkt ist. Bei dem Widerruf nach dieser Bestimmung handelt es sich um eine Ermessensentscheidung der Verwaltung, die das Gericht nur darauf überprüfen kann, ob der Verwaltungsakt deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 FGO).

Ob ein Ermessensfehlgebrauch vorliegt, ist in erster Linie am Sinn und Zweck des § 46 Abs. 3 Nr. 2 StBerG zu messen. Ein Ermessensfehlgebrauch liegt vor, wenn die Behörde bei ihrer Entscheidung Gesichtspunkte tatsächlicher oder rechtlicher Art berücksichtigt, die nach Sinn und Zweck des § 46 Abs. 3 Nr. 2 StBerG oder auf Grund anderer Rechtsvorschriften oder allgemeiner Rechtsgrundsätze dabei keine Rolle spielen können oder dürfen, oder umgekehrt Gesichtspunkte außer acht läßt, die zu berücksichtigen wären.

Dem § 46 Abs. 3 Nr. 2 StBerG liegt der Gedanke zugrunde, daß bei zerrütteten Vermögensverhältnissen die Gefahr besteht, daß der Berufsangehörige das Vertrauen der Auftraggeber mißbraucht oder sich von seinem Auftraggeber zu steuerschädigendem Verhalten bestimmen läßt. Das Gesetz geht davon aus, daß das Bestehen zerrütteter Vermögensverhältnisse bereits eine potentielle Gefährdung des Auftraggebers oder des Steueraufkommens darstellt, die grundsätzlich durch Widerruf der Bestellung vermieden werden soll. Dem steht nicht entgegen, daß die Behörde zum Widerruf nicht verpflichtet, sondern nur befugt ist (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1978 VII R 98/77, BFHE 126, 384, BStBl II 1979, 170 ).

Für die Ermessensentscheidung der Verwaltung kommt es also darauf an, ob Umstände vorliegen, die erkennen lassen, daß die potentielle Gefährdung der Auftraggeber oder des Steueraufkommens durch die zerrütteten Vermögensverhältnisse des Berufsangehörigen relativ gering ist oder bald beendet sein wird, etwa weil mit einer baldigen Aufhebung der gerichtlichen Verfügungsbeschränkung zu rechnen ist oder der Berufsangehörige nicht unter die Verfügungsbeschränkung fallendes Vermögen besitzt oder Aussicht hat, daß ihm weiter finanzielle Mittel zufließen (vgl. BFHE 126, 384, BStBl II 1979, 170 ).

1. Die Widerrufsverfügung der OFD in der für das Klageverfahren maßgebenden Gestalt der Beschwerdeentscheidung des MdF vom 20. April 1979 beruht nicht auf einem Ermessensfehlgebrauch.

Der MdF brauchte bei seiner Entscheidung über die Beschwerde nicht die Behauptung des Klägers zu berücksichtigen, er sei nur noch als Angestellter einer Steuerberatungsgesellschaft tätig. Denn diese Tatsache schloß nicht die Möglichkeit aus, daß der Kläger seine ursprüngliche selbständige Tätigkeit wieder aufnehmen könnte.

Zur Zeit seiner Entscheidung mußte der MdF nicht damit rechnen, daß die ihm am 5. Januar 1979 angekündigte Berufung gegen das vom Konkursverwalter erwirkte Teilurteil des LG vom 27. November 1978 schon am 16. Mai 1979 zur Aufhebung des Teilurteils und Abweisung der Anfechtungsklage des Konkursverwalters führte und daß daraufhin am 31. August 1979 das Konkursverfahren eingestellt wurde. Eine Verpflichtung des MdF, das Ergebnis der ihm vom Kläger angekündigten Berufung abzuwarten, kann nicht daraus hergeleitet werden, daß schon die OFD nach dem Hinweis des Klägers vom 27. Juli 1976 und dem Gespräch vom 30. August 1976 bereit war, bei baldigem Abschluß des Konkursverfahrens vom Widerruf der Bestellung des Klägers abzusehen, und daß der MdF selbst auf das erneute Vorbringen des Klägers eingegangen war, es sei mit einer baldigen Einstellung des Konkursverfahrens zu rechnen. Denn in der Tatsache allein, daß die OFD und der MdF insgesamt drei Jahre lang auf die vom Kläger erhoffte baldige Einstellung des Konkursverfahrens warteten, lag keine Zusage, nach dem Teilurteil vom 27. November 1978 auch noch abzuwarten, ob eine dagegen eingelegte Berufung Erfolg haben könnte.

Da zur Zeit der Beschwerdeentscheidung vom 20. April 1979 nicht mit einer baldigen Aufhebung der durch die Eröffnung des Konkursverfahrens eingetretenen gerichtlichen Beschränkung des Klägers in der Verfügung über sein Vermögen zu rechnen war, brauchte der MdF nur zu prüfen, ob es dem Kläger gelingen könnte, seine Vermögensverhältnisse alsbald wieder zu ordnen. Es ist rechtlich nicht zu beanstanden, daß der MdF diese Frage verneint hat. Denn seine Entscheidung wird durch die ihr zugrunde gelegten Feststellungen gerechtfertigt, daß seit der Konkurseröffnung bereits drei Jahre verstrichen waren und weiterhin Verfügungsbeschränkungen, Vermögensverfall sowie die Möglichkeit der Zwangsvollstreckung aus der Konkurstabelle andauerten.

2. Der erkennende Senat teilt im Ergebnis die Auffassung des FG, daß der Kläger die Aufhebung der Widerrufsverfügung und der Beschwerdeentscheidung nicht etwa deshalb habe verlangen können, weil in der Zeit zwischen der Beschwerdeentscheidung und der KIageerhebung das Konkursverfahren eingestellt worden ist und er deshalb zur Zeit des FG-Urteils nicht mehr i. S. des § 46 Abs. 3 Nr. 2 StBerG infolge gerichtlicher Anordnung in der Verfügung über sein Vermögen beschränkt war. Ermessensentscheidungen der Verwaltung sind grundsätzlich an Hand der Rechts- und Sachlage zu überprüfen, die im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung bestand (BVerwGE 20, 316).

Eine Verpflichtung des FG, auch die in der Zeit zwischen der Beschwerdeentscheidung und der Klageerhebung eingetretene Entwicklung zu berücksichtigen, ergab sich entgegen der Auffassung des Klägers nicht etwa aus der Vorschrift des § 46 Abs. 5 StBerG, wonach ein Widerruf der Bestellung erst mit dem Eintritt der Unanfechtbarkeit wirksam wird. Diese Vorschrift besagt nur, daß die Rechtsfolge der Widerrufsverfügung, nämlich der Wegfall der Bestellung, erst eintritt, wenn die Überprüfung ihrer Rechtmäßigkeit beendet bzw. die Möglichkeit, eine solche Überprüfung herbeizuführen, vom Betroffenen nicht genutzt worden ist. Sie erweitert nicht die Prufungskompetenz des FG dahin, daß die Rechtmäßigkeit einer nach § 46 Abs. 3 StBerG als Ermessensentscheidung ergangenen Widerrufsverfügung nach der zur Zeit seiner Entscheidung gegebenen Sach- und Rechtslage zu beurteilen sei. Die Vorschrift des § 46 Abs. 5 StBerG hat zwar entgegen der Auffassung des FG nicht nur deklaratorische Bedeutung, da ihre Regelung weder selbstverständlich ist noch sich aus einer anderen Rechtsnorm ergibt. Das ändert aber nichts daran, daß sie auf die Prüfungskompetenz des FG keinen Einfluß hat.

Das FG hatte allerdings nicht nur zu prüfen, ob die Widerrufsverfügung rechtmäßig erlassen worden ist, sondern auch ob ihre Aufrechterhaltung durch die beklagte Behörde dem Recht entspricht. Unter diesem Gesichtspunkt hatte es auch die z. Z. seiner Entscheidung bestehende neue Sachlage berücksichtigen müssen, wenn sich aus dieser eine Rechtspflicht sofortigen Wiederbestellung des Klägers ergeben hätte; denn es wäre sinnlos, etwas zu nehmen, was sogleich wieder gewährt werden müßte (vgl. BVerwG-Urteil vom 25. Februar 1965 I C 74/62, Monatsschrift für Deutsches Recht 1965 S. 603; BGH-Beschluß in NJW 1980, 841). Ein Steuerbevollmächtigter, dessen Bestellung rechtmäßig widerrufen worden ist, kann nach den Vorschriften des § 48 StBerG wiederbestellt werden. Die Wiederbestellung ist zwar ebenfalls in das Ermessen der nach § 156 Abs. 4 Satz 2 StBerG dafür zuständigen OFD gestellt, jedoch kann im Einzelfall das Ermessen der Behörde derart zusammengeschrumpft sein, daß die Behörde zur Wiederbestellung verpflichtet ist und gegen Treu und Glauben verstoßen würde, wenn sie den Widerruf der Bestellung noch in einem Zeitpunkt verteidigt, in dem sie einem Antrag auf Wiederbestellung stattgeben müßte.

Diese Voraussetzungen liegen hier jedoch nicht vor. Die OFD konnte ohne Ermessensfehler von der Wiederbestellung des Klägers absehen. Eine Wiederbestellung nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 i. V. m. § 37 Abs. 1 Nr. 2 StBerG setzt voraus, daß der Bewerber in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen lebt. Das war nach den Feststellungen des FG auch nach der neuen Sachlage nach Einstellung des Konkursverfahrens nicht der Fall. Das FG hat sich mit drei vom Kläger im Schriftsatz vom 10. September 1979 erwähnten Konkursforderungen Dritter befaßt mit dem Ergebnis, es habe nicht festgestellt werden können, daß sie nicht (mehr) bestünden, und dann "vor allem" aus der Tatsache, daß das Konkursverfahren mangels Masse eingestellt worden ist und der Kläger hohe bestandskräftig festgesetzte Steuerschulden hat, den Schluß gezogen, daß der Kläger auch zur Zeit des Urteils noch nicht wieder in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen lebte. Die dagegen gerichtete Rüge des Klägers, das FG habe seine Aufklärungspflicht verletzt, kann keinen Erfolg haben, da sie nicht hinreichend substantiiert ist. Wenn nämlich das FG gemäß der Rüge im Schriftsatz des Klägers vom 10. September 1979 entnommen hätte, daß die unter Nr. 3 erwähnte Forderung von einem Dritten getilgt werde und die unter Nrn. 12 und 13 erwähnten Forderungen bestritten seien, dann wäre gleichwohl das von ihm gefundene Ergebnis gerechtfertigt, es habe nicht festgestellt werden können, daß diese drei Forderungen nicht (mehr) bestünden. Der Kläger hätte demgegenüber geltend machen müssen, was sich im einzelnen hinsichtlich dieser Forderungen bei weiterer Aufklärung ergeben hätte, und zwar hinsichtlich aller, also nicht nur der vom FG herausgegriffenen Positionen. Denn das FG hatte seine Auffassung, daß der Kläger auch zur Zeit des Urteils noch nicht wieder in geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen lebte, nicht nur auf den Fortbestand der drei erwähnten Forderungen, sondern vor allem auf die Tatsache gestützt, daß das Konkursverfahren mangels Masse eingestellt worden sei und der Kläger hohe bestandskräftig festgesetzte Steuerschulden habe. Die Behauptung, die Steuerschulden seien noch nicht bestandskräftig festgesetzt, hatte der Kläger in dem genannten Schriftsatz nicht aufgestellt, sondern lediglich erklärt, sie seien "zu ihrem überwiegenden Teil bestritten". Aus dem Sitzungsprotokoll und aus dem angefochtenen Urteil, hinsichtlich deren keine Berichtigung beantragt wurde, ergibt sich ebenfalls keine derartige Behauptung, die im übrigen nach revisionsrechtlichen Grundsätzen dahin hätte präzisiert werden müssen, daß das Bestreiten aus näher darzulegenden Gründen zum Erfolg führen werde.

Fundstellen

Haufe-Index 170363

BStBl II 1981, 740

BFHE 1981, 79