BFH Beschluss vom 28.06.1967 - VII B 12/66

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Der Senat hält an der in seinem Beschluß VII B 46/66 vom 6. Februar 1967 (BFH 87, 414, BStBl III 1967, 123) hinsichtlich der Aussetzung der Vollziehung von Eingangsabgabenbescheiden vertretenen Rechtsauffassung fest.

Normenkette

FGO § 69 Abs. 2-3

Tatbestand

Die Antragstellerin ließ in der Zeit von Oktober 1965 bis Februar 1966 vier Partien aus Frankreich eingeführtes Milchpulver zum freien Verkehr abfertigen. Das Zollamt (ZA) ließ jeweils die Ware auf Grund der Art. 1 ff. und 12 der Verordnung Nr. 13/64 des Rats der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft - EWG - (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. 34 vom 27. Februar 1964, Bundeszollblatt 1964 S. 821 - BZBl 1964, 821 -) zollfrei, setzte jedoch gemäß § 1 Nr. 3 UStG Umsatzausgleichsteuer auf der Grundlage eines Satzes von 3 % des Wertes in Höhe von insgesamt 3.730,20 DM fest, die die Antragstellerin auf ihrem Zahlungsaufschubkonto anschreiben ließ. Die mit den Einsprüchen gegen die Steuerbescheide verbundenen Anträge auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das ZA ab. Bevor die Oberfinanzdirektion (OFD) über die Beschwerden hiergegen entschied, beantragte die Antragstellerin beim Finanzgericht (FG) Aussetzung der Vollziehung und Anordnung der Rückerstattung bezahlter Steuerbeträge.

Das FG setzte die Vollziehung der Steuerbescheide aus und ordnete, soweit sie vollzogen seien, die Aufhebung der Vollziehung an. Dabei sah das FG ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide als vorliegend an, da die Umsatzausgleichsteuer zollgleiche Wirkung habe, wenn die ihr unterworfene Warenart im Inlande nicht durch Umsatzsteuer belastet sei, eine solche Abgabe aber nach der Verordnung Nr. 13/64 des Rats der EWG nicht zulässig sei.

Entscheidungsgründe

Der Beschwerde war der Erfolg nicht zu versagen. A. Nach § 69 Abs. 1 Satz 1 FGO wird durch die Erhebung der Klage die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts vorbehaltlich des Abs. 4 nicht gehemmt, insbesondere die Erhebung einer Abgabe nicht aufgehalten. Die Behörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, kann jedoch nach § 69 Abs. 2 Satz 1 FGO die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Auf Antrag soll nach Satz 2 a. a. O. die Vollziehung ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Abgaben- oder Kostenpflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Unter den gleichen Voraussetzungen kann und soll nach § 69 Abs. 3 FGO auf Antrag auch das Gericht der Hauptsache oder der Vorsitzende die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen.

In seinem Beschluß VII B 46/66 vom 6. Februar 1967 (BFH 87, 414, BStBl III 1967, 123) hat der Senat hinsichtlich der Auslegung des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO folgendes entschieden: Da die FGO zwischen Muss-, Soll- und Kannvorschriften sowohl an anderer Stelle als auch in § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO selbst unterscheide, müsse hieraus gefolgert werden, daß die Formulierung des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO als Sollvorschrift bewußt gewählt sei und daher besondere Bedeutung habe. Die Bedeutung von Sollvorschriften sei aus Inhalt, Zweck und gegebenenfalls Zusammenhang mit anderen Rechtsvorschriften abzuleiten. Die Durchbrechung des in § 69 Abs. 1 Satz 1 FGO enthaltenen Grundsatzes, daß die Einlegung von Rechtsbehelfen der Vollziehung steuerrechtlicher Verwaltungsakte nicht entgegenstehe, habe den Zweck, bis zur Entscheidung über die Hauptsache in denjenigen Fällen einen vorläufigen Rechtsschutz zu gewähren, in denen rechtsschutzwürdige Interessen des Rechtsuchenden dadurch gefährdet werden könnten, daß der Rechtsschutz in der Hauptsache zu spät käme. Dem entspreche es, daß der Gesetzgeber in Abs. 2 Satz 2 a. a. O. die Aussetzung der Vollziehung nicht zwingend vorgeschrieben habe, sondern durch die Sollvorschrift zum Ausdruck bringe, daß er in diesen Fällen die Aussetzung zwar in der Regel als geboten ansehe, aber Ausnahmen, in denen diese Aussetzung der Vollziehung nicht gerechtfertigt wäre, für möglich halte. Daher sei in Fällen, in denen ein berechtigtes Interesse an einem vorläufigen Rechtsschutz im vorstehenden Sinne nicht anerkannt werden könne, insbesondere in denen ein solcher vorläufiger Rechtsschutz sogar zu nicht gerechtfertigten Vorteilen für den Steuerpflichtigen führen würde, eine Aussetzung der Vollziehung auch dann, wenn die Voraussetzungen jedenfalls der ersten der beiden in § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO genannten Alternativen vorlägen (ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts) nicht geboten. Eine über die Zweifel an der Rechtmäßigkeit hinaus erforderliche Verletzung berechtigter Interessen werde dann gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige selbst die Mittel zur Entrichtung der Abgaben aufbringen müsse. Anders lägen die Verhältnisse, wenn es sich um solche Abgaben handle, die eine ganz bestimmte Ware als solche belasteten und ihrem Wesen nach dazu bestimmt seien, in der auf die einzelne Warenart entfallenden Höhe gerade in deren Preis einzugehen, bei denen also der Schuldner der Abgaben die zu ihrer Entrichtung notwendigen Mittel - von Ausnahmen abgesehen - dadurch erlange, daß er sie durch Weiterveräußerung der Ware von seinen Abnehmern hereinhole. Das sei in der Regel der Fall, wenn es sich um die Vollziehung von Bescheiden über Eingangsabgaben handle, es sei denn, daß mit diesen Bescheiden solche Abgaben nach Weiterveräußerung der Ware nachgefordert würden. Bei gerechter Abwägung der Interessen des Staatsbürgers als Abgabenschuldner einerseits und der öffentlichen Interessen andererseits käme in solchen Fällen eine Aussetzung der Vollziehung selbst dann nicht in Betracht, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts beständen. Dabei könne auch nicht unberücksichtigt bleiben, daß insbesondere dann, wenn die Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts auf Zweifeln an der Gültigkeit der zugrunde liegenden Norm beruhten, eine Aussetzung der Vollziehung nicht auf einzelne Fälle beschränkt werde mit dem Ergebnis, daß ein wesentlicher Teil der Eingangsabgaben nicht erhoben würde. Im einzelnen wird auf die Gründe des genannten Beschlusses verwiesen.

B. Die von der Antragstellerin hiergegen erhobenen Einwendungen vermag der Senat nicht als berechtigt anzuerkennen.

Die Rüge, der Senat mache aus den im Gesetz vorgesehenen alternativen Voraussetzungen - ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit oder unbillige Härte - kumulative, ist nicht begründet. Denn er verlangt nicht eine Gefährdung der Interessen des Steuerpflichtigen als eine zusätzliche Voraussetzung zu den Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts, sondern leitet aus der Fassung des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO als Sollvorschrift nur her, daß eine Aussetzung nicht zwingend vorgeschrieben ist, wenn ein berechtigtes Interesse an einem vorläufigen Rechtsschutz nicht anerkannt werden kann.

Im übrigen ist die Frage, ob eine Vollziehung für den Steuerpflichtigen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte, eine andere Frage als die, ob beim Vorliegen bestimmter Voraussetzungen kein berechtigtes Interesse an einer Aussetzung der Vollziehung anzuerkennen ist. Auch der Angriff der Antragstellerin gegen den in Beschluß des Senats vom 6. Februar 1967 gebrachten Vergleich zwischen § 69 Abs. 2 und § 100 FGO, der sich in ähnlicher Weise auch in dem Aufsatz von Tipke, Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters 1967 S. 367, findet, ist nach Ansicht des Senats nicht gerechtfertigt. Die Ausführungen des Senats in diesem Beschluß, daß die Durchbrechung des Grundsatzes, wonach bei steuerlichen Rechtsbehelfen in der Regel kein Suspensiveffekt eintritt, den Zweck habe, bis zur Entscheidung über die Hauptsache in denjenigen Fällen einen vorläufigen Rechtsschutz zu gewähren, in denen rechtlich schutzwürdige Interessen des Rechtsuchenden dadurch gefährdet werden könnten, daß der durch Art. 19 Abs. 4 GG garantierte Rechtsschutz im Hauptverfahren zu spät kommt, weil in der Zwischenzeit durch die Vollziehung nicht mehr behebbare Nachteile entstanden sein können, diente nur der Erläuterung von Sinn und Zweck der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes überhaupt und findet sich in ähnlicher Form in dem wenige Tage später ergangenen Beschluß des III. Senats III B 9/66 vom 10. Februar 1967 (BFH 87, 447, BStBl III 1967, 182). Wenn Tipke a. a. O. ausführt, daß sich aus § 100 Abs. 1 FGO nur der Schluß ziehen lasse, es genüge nicht, daß die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts ernstlich zweifelhaft sei, es müsse vielmehr hinzukommen, daß der Antragsteller, die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts unterstellt, durch ihn in seinen Rechten verletzt werde, es aber gänzlich unbestritten sei, daß ein Steuerpflichtiger durch einen rechtswidrigen Steuerbescheid auch dann in seinen Rechten verletzt werde, wenn er die von ihm geforderte Steuer überwälze, so hat er den Sinn des vom Senat angestellten Vergleichs verkannt. Der Senat hat in seinem Beschluß nicht ausgesprochen, ein Steuerpflichtiger werde in einem solchen Falle nicht in seinen Rechten verletzt, sondern hat vielmehr ausgeführt, daß - so wie es für die Entscheidung in der Hauptsache nach § 100 Abs. 1 FGO nicht genüge, die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts festzustellen, um ihn aufheben zu können, sondern hinzukommen müsse, daß der Kläger durch ihn in seinen Rechten verletzt wird - es nach § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO darauf ankomme, daß neben den ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts auf seiten des Antragstellers ein berechtigtes Interesse an der Gewährung eines vorläufigen Rechtsschutzes gegeben sein müsse, um entgegen der Regel des Abs. 1 die Vollziehung auszusetzen.

Wie sich aus dem Wortlaut des Beschlusses ergibt, hat der Senat bei der Auslegung des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO auf Grund der Fassung als Sollvorschrift u. a. die Abwägung der öffentlichen Interessen und der des einzelnen für zulässig gehalten. Wenn die Antragstellerin das nicht gelten lassen will, so kann der Senat ihr hierin nicht folgen. § 69 Abs. 2 Satz 2 ist nicht nur - wie die Antragstellerin sagt - "auf den ersten Blick" eine Sollvorschrift, sondern weist diese Fassung, wie im Beschluß erwähnt, im Gegensatz sowohl zu anderen Stellen der FGO als auch zu solchen im § 69 selbst auf (vgl. Abs. 2 Satz 1 "kann", Satz 3 "ist", Satz 4 "kann", Abs. 3 Satz 1 "kann", Satz 3 "kann" usw.). Hieraus hat der Senat den Schluß gezogen, daß die Formulierung als Sollvorschrift bewußt gewählt ist und daher den eindeutig zum Ausdruck gelangten wirklichen Willen des Gesetzgebers darstellt, auf den es damit allein ankommt. Danach bedeutet die unterschiedliche Ausdrucksweise des Gesetzes auch einen sachlichen Unterschied.

Wenn die Antragstellerin auf den Rechtszustand zur Zeit der Geltung des § 251 AO a. F. hinweist und dazu einmal meint, der Gesetzgeber habe diesen nicht ändern, sondern übernehmen wollen, zum anderen ausführt, die FGO habe eine Verbesserung, nicht eine Verkürzung des Rechtsschutzes für den Steuerpflichtigen bringen sollen, so darf dabei nicht unberücksichtigt bleiben, daß der Senat auch schon in seinem Urteil VII 79/65 S vom 23. November 1965 (BFH 84, 219, BStBl III 1966, 79) aus dem als Kannvorschrift gefaßten § 251 AO a. F. nicht entnommen hat, daß bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes in jedem Falle ausgesetzt werden müsse. Er hat vielmehr schon damals es für die Ausübung des Ermessens für wesentlich angesehen, in welcher Weise sich die Aussetzung oder deren Ablehnung im Hinblick auf den Charakter der Abgabe auf den Abgabenschuldner auswirkt. Seine jetzige Auslegung des § 69 FGO bedeutet also demgegenüber keine Einengung des zu gewährenden Rechtsschutzes.

Auch in der Bewertung dessen, was als Grundsatz und als Ausnahme bei der Vollziehung angefochtener Verwaltungsakte anzusehen ist, vermag der Senat der Auffassung der Antragstellerin nicht zu folgen. Zwar ist es richtig, daß für den Bereich der Anfechtung solcher Verwaltungsakte, für die nach § 40 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) der Verwaltungsrechtsweg gegeben ist, der Suspensiveffekt, der durch die Einlegung eines Rechtsbehelfs bewirkt wird, die Regel ist (§ 80 Abs. 1 VwGO). Das ist auch für die große Zahl der dort in Betracht kommenden Verfahren durchaus sinnvoll, weil durch die Vollziehung der Verwaltungsakte auf diesem Gebiet in der Regel vollendete Tatsachen geschaffen werden, die nicht ohne weiteres realiter rückgängig gemacht werden können. Anders liegen die Verhältnisse bei Verwaltungsakten, mit denen öffentliche Abgaben und Kosten angefordert werden. Hier läßt sich in der Regel die Wirkung der Vollziehung (Hereinholung des geforderten Geldbetrages) im Fall der späteren Aufhebung des Verwaltungsaktes durch Rückzahlung des geforderten Betrages plus Zinsen in vollem Umfange beseitigen. Dem hat auch § 80 Abs. 2 Nr. 1 VwGO Rechnung getragen, der allerdings für den Anwendungsbereich der VwGO eine Ausnahme darstellt. Da aber die Verwaltungsakte, soweit sie im Geltungsbereich des Finanzrechtsweges anfechtbar sind, in der Regel die Anforderung von Geldleistungen zum Gegenstand haben, hat die FGO dementsprechend das, was nach der VwGO Ausnahme ist, zum Grundsatz erhoben (§ 69 Abs. 1 FGO), demgegenüber die in den Absätzen 2 und 3 zugelassene Aussetzung der Vollziehung hier die Ausnahme bildet (so auch der Beschluß des BFH VI S 2/66 vom 15. Februar 1967, BFH 87, 602, 604, BStBl III 1967, 256). Im übrigen spricht der Beschluß des Senats nicht - wie die Antragstellerin meint - aus, daß Ausnahmevorschriften eng auszulegen seien, sondern stellt nur Erwägungen an, welche Bedeutung dieser Durchbrechung des Grundsatzes zukommt.

Soweit die Antragstellerin es für unzulässig hält, bei der Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung von Steuerbescheiden es darauf abzustellen, daß eine Aussetzung der Vollziehung sich wegen des Grundsatzes der Gleichbehandlung nicht auf Einzelfälle beschränken könne und deshalb wegen des damit verbundenen Einnahmeausfalls für den Fiskus abzulehnen sei, übersieht sie, daß der Beschluß des Senats es nicht auf den Einnahmeausfall abstellt. Es kommt vielmehr nur zum Ausdruck, daß es unberechtigt wäre, einen wesentlichen Teil der Eingangsabgaben unter Umständen über längere Zeiträume nicht zu erheben, während die durch die Eingangsabgaben verursachten Wirkungen im Wege der Weitergabe der bestrittenen Abgabenbelastung im Preis allein den Abgabenschuldnern zugute kommen.

Im übrigen ist der Senat aber auch der Auffassung, daß dort, wo das Gesetz eine Interessenabwägung zuläßt - und er ist nach wie vor der überzeugung, daß der Gesetzgeber mit der Sollvorschrift hierfür Raum gegeben hat -, ein verantwortungsbewußter Richter der Steuergerichte im Rahmen dieser Interessenabwägung unter voller Wahrung rechtsstaatlicher Grundsätze beim Vorliegen besonderer Umstände auch sogenannte "fiskalische", d. h. also Interessen der Allgemeinheit berücksichtigen kann und muß. Denn die Verwirklichung objektiver Gerechtigkeit auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts durch die dritte Gewalt erschöpft sich im demokratischen Rechtsstaat nicht einseitig allein in der Gewährung von Rechtsschutz für den einzelnen Staatsbürger gegen Verletzung seiner Rechte, sondern erstreckt sich in entsprechend gelagerten Fällen der Interessenabwägung auch darauf, bei der Rechtsfindung im Rahmen des Gesetzes darüber zu wachen, daß nicht etwa auch die berechtigten Interessen der Gesamtheit der Staatsbürger - auf steuerlichem Gebiet also u. a. an einem rechtzeitigen Aufkommen der Steuereinnahmen - in nicht gerechtfertigter Weise verletzt werden.

Wie die mündliche Verhandlung ergeben hat, liegen weit über 200.000 Einsprüche gegen Ausgleichsteuerbescheide über eine Gesamtsteuersumme von nahezu 100 Millionen DM vor, mit denen die Rechtmäßigkeit dieser Verwaltungsakte bestritten wird, weil der angewandte - im Gesetz selbst für die einzelnen Warenarten festgelegte - Steuersatz zu hoch sei, da entsprechende inländische Waren mit Umsatzsteuer niedriger oder gar nicht belastet seien. Die Erhebung des die inländische Belastung übersteigenden Betrages verstoße gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 95 EWGV oder des Art. III Abs. 2 GATT und sei daher rechtsunwirksam.

Die richterliche Nachprüfung dieser Behauptung, daß die im Gesetz für die einzelnen Warenarten vorgeschriebenen Steuersätze im Einzelfall ganz oder teilweise zu hoch und daher aus den genannten Gründen insoweit rechtsunwirksam seien, und die Prüfung der hierfür entscheidenden Frage, welche Vorbelastungen mit Umsatzsteuer anzuerkennen sind, ist mit Rücksicht auf die in der Bundesrepublik zur Zeit noch geltende Mehrphasen-Umsatzsteuer äußerst schwierig und bedarf in der Regel umfangreicher Ermittlungen, die zwar allenfalls im steuergerichtlichen Hauptverfahren möglich sind, niemals aber im summarischen Verfahren über die vorläufige Aussetzung der Vollziehung durchgeführt werden können. Die FGe haben trotzdem - soweit sie den Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung entsprochen haben, wie auch im Streitfall - die Vollziehung der Bescheide in voller Höhe ausgesetzt, indem sie die Zweifel hinsichtlich der Höhe der festgesetzten Steuer als ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide im ganzen angesehen haben. Dagegen bestehen jedoch schon im Hinblick auf § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO Bedenken. Denn die im UStG enthaltenen Ausgleichsteuersätze können, selbst wenn man der Auffassung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften über den self-executing-Charakter des Art. 95 EWGV folgt, nur insoweit rechtsunwirksam sein, als sie dem genannten Artikel des EWGV widersprechen, und es können demnach auch die auf diesen Sätzen beruhenden Steuerbescheide nur insoweit unrechtmäßig sein. Es ist daher fraglich, ob bei der vorstehend geschilderten Sachlage, die im summarischen Verfahren nur äußerst vage Vorstellungen über den Umfang der tatsächlichen Rechtsunwirksamkeit der angewandten Steuersätze zuläßt, überhaupt ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO an der Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide, die auf formell gültig erlassenen Rechtsvorschriften beruhen, anerkannt werden können.

Wären daher in allen Fällen, in denen Einsprüche eingelegt wurden, auch Aussetzungsanträge gestellt worden und wäre ihnen entsprochen worden, so wären Abgabenbeträge in beträchtlicher Höhe unter Umständen auf Jahre hinaus nicht erhoben worden, obwohl von vornherein zu übersehen war, daß allenfalls nur ein Bruchteil dieser Summe zu Unrecht gefordert worden war. Dabei haben aber die Importeure ihre Einfuhrgeschäfte nicht anders abgewickelt, als sie es ohne die Zweifelhaftigkeit der Steuersätze auch getan hätten. Sie waren hierzu nicht nur dem Wesen der Eingangsabgaben entsprechend, sondern auch wirtschaftlich gezwungen, da sie das Risiko, die bestrittenen Abgabenbeträge im Unterliegensfalle wirklich selbst aufbringen zu müssen, nicht eingehen konnten, andererseits eine nachträgliche Hereinholung der Abgaben von den Nachmännern bis zum Verbraucher nicht realisierbar ist.

Wenn gegenüber diesen Gedankengängen des Senats eingewendet wird (Tipke, a. a. O.), daß, wenn man bei den normalen Einfuhrfällen - wie es der Senat tue - in der Aussetzung der Vollziehung die Gewährung eines nicht gerechtfertigten Darlehens sehe, man in der Erstattung der Abgaben im Falle des Obsiegens des Steuerpflichtigen ein nicht gerechtfertigtes Geschenk seitens des Staates sehen müsse, so ist das - wirtschaftlich gesehen - durchaus richtig. Nur vermag in diesem Falle dieser Umstand gegenüber den zwingenden Vorschriften der §§ 151, 152 AO keine Geltung zu erlangen, während er für die Frage der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes bei der Anwendung der Sollvorschrift des § 69 Abs. 3 FGO zu berücksichtigen ist.

Daraus, daß der Senat für die Fälle der Weitergabe von auf der Ware ruhenden Abgaben ein schutzwürdiges Interesse an einer Aussetzung der Vollziehung verneint hat, zieht die Antragstellerin unzutreffenderweise zu weitgehende Folgerungen, wenn sie daraus herleitet, daß eine Aussetzung der Vollziehung von Abgabenbescheiden für sämtliche "Unternehmer" nicht mehr in Betracht kommen könnte, da mehr oder weniger sämtliche Steuern, die von Unternehmern gezahlt würden, in die Preise einkalkuliert würden.

Der Senat hat im Beschluß vom 6. Februar 1967 seine rechtlichen Folgerungen hinsichtlich der Aussetzung der Vollziehung auf diejenigen Abgaben beschränkt, bei denen, wie weiter unten noch näher auszuführen sein wird, unmittelbare rechtliche Beziehungen zwischen den Abgaben und den Waren bestehen, auf denen diese Abgaben ruhen. Dadurch ist der Kreis der in Betracht kommenden Abgaben gegenüber allen anderen Abgaben, bei denen diese Beziehungen zwischen Abgabe und Ware nicht bestehen, klar abgegrenzt. Außerdem ist der Kreis der in Betracht kommenden Fälle, in denen eine Aussetzung der Vollziehung nach Auffassung des Senats nicht geboten ist, weiterhin dadurch eingeschränkt worden, daß die Fälle von Nachforderungen nach Weiterveräußerung der Ware ausgeschlossen worden sind. Darüber hinaus hat aber der Senat die Möglichkeit offengelassen ("in der Regel"), daß besondere Umstände im Einzelfall eine andere Beurteilung erforderlich machen können. Angesichts dieser Einschränkungen trifft die Behauptung der Antragstellerin, daß sich Auswirkungen für die Aussetzung der Vollziehung bei allen Steuern ergeben würden, nicht zu.

Der Senat hat in seinem Beschluß nicht, wie die Antragstellerin meint, als Tatsache unterstellt, daß es ihr möglich gewesen sei, die Eingangsabgaben in dem Sinne abzuwälzen - dieser Begriff kommt im Beschluß nicht vor -, daß die Antragstellerin beim Weiterverkauf der eingeführten Ware neben der vollen Deckung ihrer Selbstkosten und eines handelsüblichen Gewinns die entstandenen Eingangsabgaben in ihrem Verkaufspreis habe unterbringen können. Der Beschluß zieht vielmehr nur rechtliche Folgerungen aus der gesetzlichen Gestaltung der Zölle und Verbrauchsteuern als Abgaben, die ihrem Wesen nach dazu bestimmt sind, spezielle Waren in spezieller Höhe zu belasten, indem sie in ihren Preis eingehen. Diese Abgaben ruhen daher auf der Ware, die sie belasten (§ 121 Abs. 1 AO), und es bestehen, wie sich aus dieser Vorschrift ergibt, engste rechtliche Beziehungen zwischen den Waren und den auf ihnen ruhenden Abgaben. Speziell für die Eingangsabgaben wird die Vorschrift des § 121 Abs. 3 AO gerade unter dem hier interessierenden Gesichtspunkt durch § 38 des Zollgesetzes (ZG) dahin ergänzt, daß die Freigabe der Waren, die nach § 121 Abs. 3 AO das Erlöschen ihrer Haftung für die Abgaben zur Folge hat, bei eingeführten Waren regelmäßig erst erfolgen darf, wenn die Eingangsabgaben gezahlt oder auf einem Aufschubkonto angeschrieben sind. Dadurch wird der Importeur genötigt, diese Abgaben ihrer Zweckbestimmung entsprechend an seine Nachmänner weiterzugeben. Das gilt - von besonderen Ausnahmen abgesehen - in den Fällen, in denen bei der Eingangsabfertigung die Abgaben festgesetzt sind, nicht aber - worauf der Beschluß ausdrücklich hinweist - in Fällen, in denen Eingangsabgaben nach der Weiterveräußerung der Waren nacherhoben werden. Der Importeur erhält also bei Weiterverkauf der Ware dem Wesen dieser Abgaben entsprechend deren Gegenwert im Preis ohne Rücksicht darauf, ob das von ihm aus eigener Initiative getätigte Einfuhrgeschäft für ihn im übrigen mehr oder weniger Gewinn bringt. Aus vorstehenden Gründen kam es nach Auffassung des Senats nicht auf tatsächliche Erörterungen darüber an, inwieweit der Steuerpflichtige im Einzelfall bei Weiterverkauf seinen handelsüblichen Gewinn erzielt hat oder, wie die Antragstellerin selbst ausgeführt hat, die Abgaben aus der Gewinnspanne decken mußte.

Entgegen der Meinung der Antragstellerin ist der Beschluß auch nicht deshalb "verfehlt", weil ein Ermessen auf Grund einer Sollvorschrift nur dem FG, nicht aber dem BFH zugestanden hätte. Wie bereits aus dem Beschluß des Senats vom 6. Februar 1967 zu entnehmen ist - wenn er dies auch nicht ausdrücklich feststellt - geht es bei der Nachprüfung der Entscheidung des FG über die Aussetzung der Vollziehung, soweit sie auf der Anwendung der Sollvorschrift beruht, nicht um die Nachprüfung einer Ermessensausübung.

Die angefochtene Entscheidung des FG ist vielmehr unter dem Gesichtspunkt zu prüfen, ob im Streitfalle mit Rücksicht auf die besonders gelagerten rechtlichen Verhältnisse bei den Eingangsabgaben für die vom FG ausgesprochene Aussetzung der Vollziehung ein Interesse an der Gewährung eines vorläufigen Rechtsschutzes anerkannt werden kann. Ob ein solches Interesse im Einzelfall anzuerkennen ist oder nicht, kann jedoch nicht Inhalt der Ermessensausübung sein. Es kann sich hierbei vielmehr nur um eine rein rechtliche Entscheidung handeln.

Auf die von der Antragstellerin vorgetragenen Hinweise auf die zu §§ 707, 769 der Zivilprozeßordnung (ZPO) entwickelten Auslegungsgrundsätze kommt es für die hier zu treffende Entscheidung nicht an, weil diese Vorschriften nach § 155 FGO gerade keine Anwendung finden, da die FGO in § 69 spezielle Vorschriften über das Verfahren enthält. Im übrigen unterscheiden sich die Vorschriften der ZPO von denen der FGO darin, daß §§ 707 und 769 ZPO reine Kannvorschriften enthalten, während § 69 Abs. 3 Satz 1, 1. Halbsatz u. a. auf Abs. 2 Satz 2 verweist, der eine Sollvorschrift enthält.

Wenn die Antragstellerin meint, daß Art. 19 Abs. 4 GG die Aussetzung der Vollziehung in Fällen wie dem vorliegenden gebiete, kann dem nicht beigetreten werden. In dem Beschluß vom 6. Februar 1967 hat der Senat berücksichtigt, daß es Zweck der Aussetzung der Vollziehung sei, vorläufigen Rechtsschutz zu gewähren, wenn der Rechtsschutz nach Art. 19 zu spät käme. Er hat aber das Interesse an einem vorläufigen Rechtsschutz in den von ihm näher abgegrenzten Fällen gerade verneint.

Was aber den Umfang der etwa auszunehmenden Fälle anlangt, ist es nicht zutreffend, daß der Senat lediglich Fälle der Nachforderung ausgenommen habe; vielmehr hat er auch bei Eingangsabgaben nur "in der Regel" ein besonderes Rechtsschutzinteresse verneint, so daß also auch hier das Vorliegen besonderer Umstände berücksichtigt werden kann.

C. Nach dem Vorstehenden kommt es im Streitfall für die Frage der Aussetzung der Vollziehung der Umsatzausgleichsteuerbescheide auf die Auslegung dessen, was ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind und ob sie hier vorliegen sowie auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten in dieser Hinsicht nicht an.

Ebenso kann die Behauptung, die Importeure hätten die Abgaben aus ihrer Verdienstspanne tragen müssen, nicht das Vorliegen einer unbilligen Härte im Sinne von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO begründen.

Daher war der angefochtene Beschluß aufzuheben und der Antrag der Antragstellerin auf Aussetzung der Vollziehung der von ihr angefochtenen Steuerbescheide abzulehnen.

Fundstellen

Haufe-Index 412650

BStBl III 1967, 513

BFHE 1967, 82

BFHE 89, 82