BFH Beschluss vom 27.06.1995 - VI R 93/93 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Berücksichtigung von Steuerabzugsbeträgennach §§ 43 ff. EStG bei Eintragung des Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte

Leitsatz (NV)

Es verstößt gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, daß im Jahre 1993 Steuerabzugsbeträge nach §§ 43 ff. EStG bei Einkommensteuer-Vorauszahlern gemäß § 37 Abs. 3 Satz 2 EStG zu berücksichtigen sind und dies bei der Ermittlung des Freibetrags nach § 39 a Abs. 1 EStG bei Lohnsteuerzahlern nicht der Fall ist.

Normenkette

EStG § 37 Abs. 3, § 39a Abs. 1, §§ 43, 44a Abs. 5; FGO § 138 Abs. 1; GG Art. 3 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) bezieht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er hatte in den Jahren 1991 und 1992 Einkünfte aus Kapitalvermögen u. a. aus zwei von ihm gezeichneten Berlin-Darlehen. Anfang Dezember 1992 beantragte er, auf seiner Lohnsteuerkarte für 1993 einen Freibetrag einzutragen. Der Kläger hatte die Berlin-Darlehen mit Krediten finanziert, so daß der zu erwartende Überschuß zu einer wesentlich geringeren Einkommensteuer führen würde als die einbehaltene Zinsabschlagsteuer.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) lehnte die Eintragung ab. Das Finanzgericht (FG) wies die Sprungklage mit dem Begehren, das FA zu verpflichten, einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte 1993 einzutragen, als unbegründet ab. Es vertrat die Ansicht, die Auswirkungen des Zinsabschlaggesetzes würden nicht zu einem Freibetrag i. S. des § 39 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr 1993 gültigen Fassung führen. Dieses Ergebnis sei auch nicht deshalb verfassungswidrig, weil bei Einkommensteuer-Vorauszahlern gemäß § 37 Abs. 3 Satz 2 EStG die Zinsabschlagsteuer bei der Bemessung der Vorauszahlungen zu berücksichtigen sei.

Der Kläger hat gegen das Urteil des FG Revision eingelegt mit dem ursprünglichen Begehren, einen Freibetrag einzutragen. Nachdem mit Ablauf des Monats März 1994 das Rechtsschutzbegehren für die begehrte Eintragung des Freibetrags entfallen und das mit der Revision weiter verfolgte Klagebegehren unzulässig geworden war, hat der Kläger sinngemäß unter Hinweis auf § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Feststellung begehrt, daß die Ablehnung der Eintragung des Freibetrags rechtswidrig war.

Auf die Aufforderung des Senats ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) dem Verfahren beigetreten. Es vertritt die Auffassung, in der unterschiedlichen Behandlung von Einkommensteuer-Vorauszahlern und Lohnsteuerzahlern bezüglich der Berücksichtigung von Steuerabzugsbeträgen nach § 43 ff. EStG liege kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

Der Vorsitzende des Senats hat den Kläger darauf hingewiesen, daß auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des BMF nicht von einer Zulässigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage auszugehen sei. Denn diese setze voraus, daß eindeutig und mit Sicherheit von einer materiell unveränderten Rechtslage für das Folgejahr auszugehen sei (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 5. Juli 1988 VII K 12/86, BFHE 154, 290, BStBl II 1988, 843; vom 11. Oktober 1988 VII K 4/87, BFH/NV 1989, 338, 339; vom 5. April 1990 VII K 1/89, BFHE 161, 217, BStBl II 1990, 990, 991, unter Nr. 2 der Entscheidungsgründe). Dies könne aber im Hinblick auf die Änderungen, die der für das Kalenderjahr 1993 gültige § 39 a EStG durch das Gesetz zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts vom 21. Dezember 1993 (BGBl I, 2310) mit Wirkung ab dem 1. Januar 1994 erfahren habe, auch unter Abwägung der dazu vom BMF vertretenen Rechtsauffassung nicht mit der erforderlichen Sicherheit festgestellt werden.

Der Kläger und das FA haben daraufhin den Rechtsstreit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Entscheidungsgründe

1. Der Senat hält es unter Berücksichtigung des bisherigen Sach- und Streitstands für billig i. S. des § 138 Abs. 1 FGO, die Kosten des gesamten Verfahrens dem FA aufzuerlegen. Es liegt nach Auffassung des Senats ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG darin, daß die einbehaltene Kapitalertragsteuer gemäß § 37 Abs. 3 Satz 2 EStG bei der Bemessung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu berücksichtigen ist und daß dies bei der Lohnsteuer gemäß § 39 a Abs. 1 EStG jedenfalls in der für das Kalenderjahr 1993 gültigen Fassung nicht der Fall ist. Soweit der Kläger der Höhe nach einen Freibetrag berechnet hat, der zu einer Anrechnung der insgesamt einbehaltenen Kapitalertragsteuer von 27 057 DM geführt hätte, hat er zwar nicht berücksichtigt, daß sich nach Anrechnung des Freistellungsbetrags von 12 000 DM (vgl. § 20 Abs. 4 EStG) ein steuerpflichtiger Überschuß bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 7000 DM ergibt. Es ist jedoch anzunehmen, daß der Kläger diesen Fehler im Falle eines Hinweises gemäß § 76 Abs. 2 FGO korrigiert hätte. Denn der Umstand, daß der Kläger den begehrten Freibetrag sowohl in der Klageschrift als auch in der Revisionsschrift im jeweiligen Antrag nicht beziffert, sondern nur in der Begründung errechnet hat, spricht dafür, daß es ihm letztlich nur darum ging, den zutreffenden Freibetrag eingetragen zu erhalten.

2. Die Kapitalertragsteuer wird nach §§ 43 ff. EStG auch bei hohen Werbungs kosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in der im Gesetz festgelegten Höhe einbehalten. Dem Gesetzgeber des Zinsabschlaggesetzes war bekannt, daß durch eine ausnahmslos einbehaltene Kapitalertragsteuer eine solche Situation eintreten kann, in der die Vorbelastung durch den Zinsabschlag ständig höher ist als die letztlich mit Ablauf des Kalenderjahres (§ 36 Abs. 1 EStG) tatsächlich entstehende Einkommensteuer (sog. Überbesteuerungssituation). Für den Fall, daß die Kapitaler träge Betriebseinnahmen sind, hat der Gesetzgeber in § 44 a Abs. 5 EStG unter bestimmten Voraussetzungen eine Ausnahme von der Pflicht zum Steuerabzug zugelassen. Nach § 44 a Abs. 5 Satz 2 EStG muß der Steuerpflichtige der Stelle, die den Steuerabzug vorzunehmen hat, den Nachweis für das Vorliegen der Voraussetzungen des Satzes 1 durch eine Bescheinigung des für ihn zuständigen FA erbringen.

Bei Einkommensteuer-Vorauszahlern sind gemäß § 37 Abs. 3 Satz 2 EStG die Steuerabzugsbeträge, also auch die einbehaltene Kapitalertragsteuer, bei der Festsetzung der Höhe der Vorauszahlungen zu berücksichtigen. Bei Lohnsteuerzahlern ist dies nach § 39 a EStG in der für das Jahr 1993 gültigen Fassung eindeutig nicht der Fall.

3. Diese Ungleichbehandlung von Einkommensteuer-Vorauszahlern einerseits und Lohnsteuerzahlern andererseits verstößt nach Ansicht des Senats gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Denn es werden dadurch Personengruppen verschieden behandelt, ohne daß für die Differenzierung Gründe von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die ungleichen Rechtsfolgen rechtfertigen können.

a) Die einbehaltene Kapitalertragsteuer ist lediglich eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer (vgl. BTDrucks 12/2501, S. 19, zu Nr. 10, Buchst. b, Abs. 2). Deshalb ist es folgerichtig und systemgerecht, sie bei der Bemessung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen -- wie in § 37 Abs. 3 Satz 2 EStG vorgeschrieben -- zu berücksichtigen. Allerdings wäre es auch vorstellbar, daß das Gesetz statt dessen zur Vermeidung einer Überbesteuerung Freistellungsbescheinigungen des FA des Gläubigers vorsehen würde. Dies ist jedoch in § 44 a Abs. 5 EStG unter bestimmten weiteren Voraussetzungen nur für den Fall bestimmt, daß die Kapitalerträge Betriebseinnahmen sind.

Auch bei den Lohnsteuerabzugsbeträgen handelt es sich materiell-rechtlich um Vorauszahlungen auf die Jahreseinkommensteuer des Arbeitnehmers (vgl. BFH-Beschluß vom 29. April 1992 VI B 152/91, BFHE 167, 152, BStBl II 1992, 752, 753, unter 3 b der Entscheidungsgründe, m. w. N.). Deshalb wäre es auch hier zur Vermeidung einer Überbesteuerung folgerichtig und systemgerecht, die einbehaltene Kapitalertragsteuer bei der Ermittlung der einzubehaltenden Lohnsteuer zu berücksichtigen oder aber unter bestimmten Voraussetzungen eine Freistellungsbescheinigung des FA vorzusehen. Beides tut das Einkommensteuergesetz jedenfalls in seiner für das Jahr 1993 gültigen Fassung nicht.

Das hat zur Folge, daß Personengruppen, die Einkommensteuer-Vorauszahlungen leisten müssen, in der Weise unterschiedlich behandelt werden, daß der einen Gruppe eine Überbesteuerung zugemutet wird und der anderen nicht. Dies verstößt nur dann nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, wenn Gründe von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die ungleichen Rechtsfolgen rechtfertigen können (vgl. dazu z. B. Urteil des Bundesverfassungsgerichts -- BVerfG -- vom 28. Januar 1992 1 BvR 1025/82, 1 BvL 16/83 und 1 BvL 10/91, BVerfGE 85, 191, 210; Beschluß vom 26. Januar 1993 1 BvL 38, 40, 43/92, BVerfGE 88, 87, 96). Derartige Gründe bestehen nicht.

b) Es ist anerkannt, daß auch steuererhebungstechnische Gründe eine unterschiedliche Behandlung von Personengruppen rechtfertigen können. Auch muß der Gesetzgeber nicht um die Gleichbehandlung aller denkbaren Einzelfälle besorgt sein. Er darf vielmehr von einem Gesamtbild ausgehen, das sich aus ihm vorliegenden Erfahrungen ergibt (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, 227; vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, 359). Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen verwenden, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Die Typisierung setzt allerdings voraus, daß die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist. Wesentlich ist ferner, ob die Härten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären; hierfür sind auch praktische Erfordernisse der Verwaltung von Gewicht (vgl. BVerfG in BVerfGE 84, 348, 360).

Es liegen dem Senat keine Erkenntnisse darüber vor, wie hoch die Zahl der Lohnsteuerpflichtigen ist, bei denen aufgrund der einbehaltenen Kapitalertragsteuer eine Überbesteuerungssituation eintritt. Es ist deshalb ungeklärt, ob die Ungleichbehandlung nur eine kleine Zahl von Personen betrifft.

Ob der in der jeweils vorübergehenden Überbesteuerung liegende Verstoß gegen den Gleichheitssatz sehr intensiv ist oder nicht, hängt insbesondere auch von der Höhe der jeweiligen Einnahmen aus Kapitalvermögen und der Höhe der jeweiligen Werbungskosten des einzelnen Steuerpflichtigen ab. Muß ein Steuerpflichtiger aber nur deshalb, weil er Lohnsteuerzahler und nicht Einkommensteuer-Vorauszahler ist, dem Fiskus einen im Laufe des jeweiligen Jahres auf ca. 24 000 DM anwachsenden zinslosen Kredit gewähren, wie dies beim Kläger der Fall ist, so erscheint dieser Gleichheitsverstoß dem Senat auch als sehr intensiv.

Selbst wenn jedoch der Verstoß gegen den Gleichheitssatz als nicht sehr intensiv gewertet würde und nur eine kleine Gruppe von Lohnsteuerzahlern von der Überbesteuerung betroffen wäre, könnte diese Ungleichbehandlung nur dann gerechtfertigt sein, wenn ihre Vermeidung mit verwaltungstechnischen Schwierigkeiten von Gewicht verbunden wäre. Dies ist nach Ansicht des Senats nicht der Fall.

c) Die Ungleichbehandlung gegenüber den Einkommensteuer-Vorauszahlern nach § 37 EStG und die darin liegende Benachteiligung der Lohnsteuerzahler ließe sich entweder durch eine dem § 44 a Abs. 5 EStG entsprechende Regelung oder durch die Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte beseitigen. Bei beiden Lösungen ist nicht erkennbar, daß praktische Erfordernisse der Verwaltung von Gewicht dem entgegenstünden.

Es ist nicht ersichtlich, daß die Ausstellung einer Bescheinigung -- wie bisher für bestimmte Fälle in § 44 a Abs. 5 EStG vorgesehen -- die Verwaltung erheblich mehr belasten würde, als dies die Verpflichtung gemäß § 37 Abs. 3 Satz 2 EStG tut, bei der Berechnung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen die Steuerabzugsbeträge zu berücksichtigen. Denn in beiden Fällen müssen die voraussichtlichen Einnahmen und die voraussichtlichen Werbungskosten geschätzt sowie die nach Abzug des Freistellungsbetrages im Laufe des Jahres einzubehaltende Kapitalertragsteuer berechnet werden.

Im Falle der Eintragung eines Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte wäre auch keineswegs eine vollständige Schattenveranlagung erforderlich. Ein derartig hohes Genauigkeitsmaß, das möglicherweise zu einem erhöhten Verwaltungsaufwand führen könnte, ist an den auf der Lohnsteuerkarte einzutragenden Freibetrag nicht zu stellen. Vielmehr wäre für die Berechnung des Freibetrages im Falle einer Überbesteuerungssituation aufgrund der einbehaltenen Kapitalertragsteuer unter Berücksichtigung des auch verfassungsrechtlich bedeutsamen Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit ein annähernder Betrag ausreichend. Beispielsweise wäre das folgende Berechnungsschema denkbar, das im Falle des Klägers zu folgendem Freibetrag führt:

Beispiel/Steuerklasse III

voraussichtliche Einnahmen aus§

20 EStG 102 390 DM

./. Freistellung (Ehepaar):§

20 Abs. 4 EStG 12 000 DM

90 390 DM

./. voraussichtliche

Werbungskosten 83 390 DM

steuerpflichtiger Überschuß 7 000 DM

einbehaltene Zinsabschlagsteuer

(30 % von 90 390 DM) 27 117 DM

Steuersatz für Einkünfte aus § 20 EStG:

voraussichtliches

Jahresbruttogehalt 182 000 DM

Lohnsteuer darauf: 48 958 DM

(Steuerklasse III/Jahrestabelle)

Lohnsteuer auf 183 000 DM: 49 374 DM

Differenz: 416 DM

Steuersatz für zusätzliche Einkünfte

(aufgerundet): 42 %

voraussichtlich geschuldete Steuer

auf Kapitalertrag:

steuerpflichtiger Überschuß:

7000 DM x 42 % = 2 940 DM

einbehaltene Kapitalertragsteuer 27 117 DM

zu hoch einbehaltene Steuer: 24 177 DM

Freibetrag (24 177 DM x 100) =57 564 DM

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d) Verwaltungstechnische Gründe erscheinen dem Senat auch aus folgender Erwägung nicht als ein hinreichender Rechtfertigungsgrund für die Benachteiligung der Lohnsteuerzahler gegenüber den Einkommensteuer-Vorauszahlern nach § 37 EStG: Ab dem Kalenderjahr 1994 sind gemäß § 39 a Abs. 1 Nr. 5 EStG negative Einkünfte aus anderen Einkunftsarten durch Eintragung eines Freibetrages auf der Lohnsteuerkarte zu berücksichtigen. In der Vergangenheit war eine solche Vorschrift oder Handhabung stets aus verwaltungstechnischen Gründen abgelehnt worden. Nach Ergehen des Urteils des BVerfG in BVerfGE 84, 348 und nach Ergehen des Senatsbeschlusses in BFHE 167, 152, BStBl II 1992, 752 hat also der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem 1. Januar 1994 und die Verwaltung sogar durch eine rückwirkende Billigkeitsmaßnahme für das Jahr 1993 (vgl. BMF- Schreiben vom 8. September 1992 IV B 6 -- S 2365 -- 79/92, BStBl I 1992, 527) eine solche Regelung getroffen, welche zuvor stets wegen des angeblich unzumutbaren Verwaltungsaufwands abgelehnt worden war. Was für die Eintragung der negativen Einkünfte aus anderen Einkunftsarten auf der Lohnsteuerkarte richtig ist, trifft nach Ansicht des Senats auch für die Steuerabzugsbeträge i. S. des § 43 EStG zu, jedenfalls soweit sie -- wie im Streitfall -- Bagatell beträge übersteigen. Die Mehrbelastung der Verwaltung, die darin liegt, daß bei der Lohnsteuer nicht -- wie bei der Vorauszahlung nach § 37 EStG -- die einbehaltene Kapitalertragsteuer direkt von der Jahressteuer abgezogen werden kann, sondern daß die objektiv zu hoch einbehaltene Kapitalertragsteuer unter Berücksichtigung des voraussichtlichen Jahresbruttolohnes zu ermitteln und in einem Freibetrag umzurechnen ist, ist so gering, daß sie die unterschiedliche Behandlung von Lohnsteuerzahlern und Einkommensteuer-Vorauszahlern nach § 37 EStG nicht zu rechtfertigen vermag.

Fundstellen

Haufe-Index 420820

BFH/NV 1995, 1058