BFH Beschluss vom 21.12.1993 - VIII B 107/93

Entscheidungsstichwort (Thema)

Folgeaussetzung von Gewerbesteuermeßbescheiden - Auflösung von Pensionsrückstellungen nach dem 1.1.1986 ernstlich zweifelhaft - Streitwert im AdV-Verfahren

Leitsatz (amtlich)

1. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung eines Gewerbesteuermeßbescheides ist auch dann zulässig, wenn er mit Zweifeln an der Rechtmäßigkeit eines Feststellungsbescheides begründet wird, dessen Änderung gemäß § 35b GewStG zu einer Änderung des Gewerbesteuermeßbescheides führen würde.

2. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob eine von einer Personengesellschaft vor dem 1.Januar 1986 gebildete Rückstellung für eine Witwenpension in der ersten Schlußbilanz nach diesem Zeitpunkt aufzulösen ist.

Orientierungssatz

Der Streitwert im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung von Gewerbesteuermeßbescheiden beträgt 10 v.H. des Betrags, um den in der Hauptsache gestritten wird (Festhaltung an der ständigen BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

FGO § 69 Abs. 2 S. 4, Abs. 3; GewStG § 35b; EStG § 15 Abs. 1 S. 2, § 52 Abs. 18 S. 2; GKG § 13 Fassung: 1975-12-15

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 26.08.1983; Aktenzeichen 4 V 6/93)

Tatbestand

Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist Rechtsnachfolgerin einer KG. Der persönlich haftende Gesellschafter und Geschäftsführer der KG M.R. bezog bis zu seinem Ausscheiden im Jahre 1970 eine Tätigkeitsvergütung. Ab diesem Zeitpunkt erhielt er ein monatliches Ruhegehalt, das nach dem Gesellschaftsvertrag im Falle seines Todes in Höhe von 60 v.H. an seine Witwe zu zahlen war.

M.R. verstarb im Jahre 1982. Sein Gesellschaftsanteil ging auf seine Töchter über, die Ehefrau --die nicht Gesellschafterin wurde-- erhielt die zugesagte Witwenrente. Hinsichtlich der noch verbleibenden Ruhegehaltsverpflichtung in Höhe von 276 791 DM bildete die Antragstellerin in ihrer --mit der Handelsbilanz übereinstimmenden-- Steuerbilanz erstmals zum 31.Dezember 1985 eine Rückstellung.

Der erkennende Senat hat die Rückstellung im Gewinnfeststellungsverfahren 1985 als zulässig angesehen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7.Juli 1992 VIII R 36/90, BFHE 169, 53, BStBl II 1993, 26).

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) änderte daraufhin die bereits bestandskräftigen Feststellungsbescheide für die Jahre 1986 bis 1988 in der Weise, daß es die Rückstellungen mit jeweils 1/3 des Betrages jährlich gewinnerhöhend auflöste. Danach erhöhten sich auch die für diese Jahre festgesetzten Gewerbesteuermeßbescheide. Über den Einspruch gegen die geänderten Gewerbesteuermeßbescheide hat das FA noch nicht entschieden; auch die Rechtsbehelfe gegen die Feststellungsbescheide 1986 bis 1988 sind --teils beim FA, teils beim Finanzgericht (FG)-- noch anhängig. Im vorliegenden Verfahren ist streitig, ob das FA den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuermeßbescheide zu Recht abgelehnt hat.

Das FG hat dem nach § 69 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bei ihm gestellten weiteren Antrag stattgegeben.

Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde verweist das FA auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 10.März 1992 IV B 2-S 2241-12/92 (BStBl I 1992, 190; Der Betrieb --DB-- 1992, 712), nach dem die Rückstellung in der Schlußbilanz zum 31.Dezember 1986 gewinnwirksam aufzulösen sei. Die in den Gewerbesteuermeßbescheiden vorgenommene Verteilung des Auflösungsbetrages beruhe auf der in diesem Schreiben vorgesehenen Billigkeitsmaßnahme.

Das FA beantragt,

den Beschluß des FG aufzuheben und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuermeßbescheide abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Die Beschwerde ist nicht begründet; sie war deshalb zurückzuweisen.

Das FG hat die Vollziehung der Gewerbesteuermeßbescheide 1986 bis 1988 zu Recht ausgesetzt (§ 69 Abs.3 i.V.m. § 69 Abs.2 Satz 2 FGO).

Entscheidungsgründe

1. Der Antrag ist zulässig.

Insbesondere hat die Antragstellerin ein schutzwürdiges Interesse an der Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuermeßbescheide. Dem steht nicht entgegen, daß ein solches Interesse von der Rechtsprechung verneint wurde, wenn die Aussetzung eines Folgebescheides begehrt wird, obwohl ein Grundlagenbescheid bereits ergangen ist und deshalb mit Rücksicht auf die gemäß § 69 Abs.2 Satz 4 FGO vorzunehmende Folgeaussetzung nur die Aussetzung des Grundlagenbescheides beantragt werden kann (vgl. unter anderem BFH-Urteile vom 29.Oktober 1987 VIII R 413/83, BFHE 151, 319, BStBl II 1988, 240; vom 29.Oktober 1987 VIII R 412/83, BFH/NV 1988, 146; vom 26.Februar 1991 IX R 267/87, BFH/NV 1991, 723).

Die angefochtenen Feststellungsbescheide 1986 bis 1988 sind weder Grundlagenbescheide für die Gewerbesteuermeßbescheide (vgl. BFH-Urteile vom 6.Mai 1965 IV 19/65 U, BFHE 82, 476, BStBl III 1965, 419; vom 22.Mai 1974 I R 169/72, BFHE 113, 340, BStBl II 1975, 37 m.w.N.; vom 31.Juli 1990 I R 28/88, BFHE 162, 433, BStBl II 1991, 244; Blümich/Hofmeister, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 14.Aufl., § 35b GewStG Rz.30; Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 2.Aufl., § 35b Anm.1), noch können sie diesen mit der Folge gleichgestellt werden, daß ein Rechtsschutzinteresse für die Anfechtung der Gewerbesteuermeßbescheide dann nicht besteht, wenn dasselbe Ergebnis auch durch die Anfechtung der Gewinnfeststellungsbescheide erzielt werden könnte (BFH-Urteil vom 30.Juli 1964 IV 403/61 U, BFHE 80, 166, BStBl III 1964, 534). Beide Verfahren sind selbständig. Das gilt auch für den Anwendungsbereich des § 35b Gewerbesteuergesetz (GewStG), der der Vereinfachung, nicht aber der Beschränkung der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten der Beteiligten dienen soll (BFH-Urteile in BFHE 113, 340, BStBl II 1975, 37 m.w.N., und vom 13.November 1991 X R 48/91, BFHE 166, 367, BStBl II 1992, 351; Beschluß vom 24.Oktober 1979 I S 8/79, BFHE 129, 11, BStBl II 1980, 104; Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 8.Aufl., § 35b Anm.15 f.; Blümich/Hofmeister; a.a.O., § 35b GewStG, Rz.4, 5). Die fehlende Bindungswirkung des Feststellungsbescheids trägt der selbständigen Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG und der Möglichkeit Rechnung, daß das Ergebnis von dem nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb abweichen kann.

Aus demselben Grunde bindet auch eine im Aussetzungsverfahren gegen den Feststellungsbescheid ergangene Entscheidung die mit dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuermeßbescheids befaßten Behörden oder Gerichte nicht. Soweit die Rechtsprechung für das Aussetzungsverfahren zwischen dem Feststellungs- bzw. Einkommensteuerbescheid und dem Gewerbesteuermeßbescheid ein dem Grundlagenbescheid und Folgebescheid vergleichbares Verhältnis angenommen hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 23.August 1966 I B 1/66, BFHE 86, 749, BStBl III 1966, 651; vom 8.August 1974 IV S 17/74, BFHE 113, 8, BStBl II 1974, 639; vom 27.Januar 1977 IV B 72/74, BFHE 121, 289, BStBl II 1977, 367), beruht dies auf der Erwägung, daß das mit § 35b GewStG verfolgte Ziel der Vereinfachung des Verfahrens eine Folgeaussetzung auch dann ermöglichen muß, wenn der Gewerbesteuermeßbescheid nicht angefochten oder bereits bestandskräftig ist (vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14.Aufl., § 69 FGO Tz.5 "Gewerbesteuermeßbetragsbescheid" und Tz.7). Die Bindung bedeutet aber nicht, daß ein angefochtener Gewerbesteuermeßbescheid nicht selbständig ausgesetzt werden kann. Soweit der Entscheidung des Senats in BFHE 151, 319, BStBl II 1988, 240 eine andere Beurteilung zugrunde liegt, hält er daran nicht mehr fest.

2. Der Antrag ist auch begründet.

a) Nach § 69 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Abs.2 Satz 2 FGO soll das FG die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts unter anderem dann ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zu Tage treten, die eine Unentschiedenheit oder eine Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage bewirken; es ist nicht erforderlich, daß die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (ständige Rechtsprechung, vgl. unter anderem Beschlüsse vom 20.Juli 1990 III B 144/89, BFH/NV 1990, 774 und vom 14.November 1989 VII B 124/89, BFH/NV 1990, 279 jeweils m.w.N.; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 3.Aufl., § 69 Anm.77 m.w.N.). Insbesondere genügt es, wenn bei zweifelhafter Rechtslage im Schrifttum beachtliche Gründe gegen die vom FA vertretene Rechtsauffassung vorgebracht werden (Beschluß vom 19.August 1987 V B 56/85, BFHE 150, 400, BStBl II 1987, 830 m.w.N.; Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 FGO Tz.10).

b) Danach bestehen im Streitfall ernstliche Zweifel an einer Verpflichtung zur Auflösung der von der KG zum 31.Dezember 1985 gebildeten Pensionsrückstellung bereits in den Streitjahren.

aa) Nach Handelsrecht dürfen Rückstellungen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist (§ 249 Abs.3 Satz 2 des Handelsgesetzbuches --HGB-- n.F.). Das galt für Pensionsrückstellungen auch schon vor Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes --BiRiLiG-- (BFH-Urteil vom 22.Juni 1977 I R 8/75, BFHE 123, 127, BStBl II 1977, 798 unter A II.3.c der Gründe m.w.N.; Stellungnahme 3/1977 des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1977, 464; Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 28.Aufl., § 249 Anm.3 B; Pankow/Pieger, Beck'scher Bilanzkommentar, 2.Aufl., § 249 Rdnr.237). Der Grundsatz ist nach § 5 Abs.1 EStG im Rahmen des § 6a EStG auch für die Steuerbilanz verbindlich.

bb) Fraglich ist aber, ob die nunmehr in § 15 Abs.1 Satz 2 EStG für Versorgungsleistungen getroffene Regelung einen hinreichenden Grund für die Auflösung der Rückstellung (in der Handelsbilanz und Steuerbilanz der Gesellschaft) bildet, oder zu einer anderweitigen Gewinnkorrektur (in den Sonderbilanzen der Gesellschafter oder des betroffenen Gesellschafters) zwingt.

aaa) § 15 Abs.1 Satz 2 EStG sagt hierzu nichts. Es ist auch nicht ohne weiteres zulässig, das Auflösungsgebot aus der Übergangsvorschrift des § 52 Abs.18 Satz 2 EStG zu entnehmen. Danach ist die Gesellschaft verpflichtet, Pensionsrückstellungen, die für mittelbar über andere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter gebildet wurden, spätestens in der Schlußbilanz des Wirtschaftsjahres aufzulösen, das nach dem 31.Dezember 1991 endet. Das bedeutet angesichts der in § 52 Abs.18 Satz 1 EStG getroffenen Regelung, daß die Rückstellung in der ersten Schlußbilanz nach Inkrafttreten des Verbots der Rückstellungsbildung aufzulösen ist. Für unmittelbar an einer (einstöckigen) Personengesellschaft beteiligte Gesellschafter enthält das Gesetz eine vergleichbare Übergangsregelung nicht.

bbb) Die Frage nach der Auflösungsverpflichtung wird deshalb unterschiedlich beurteilt. Der BMF bejaht sie in den bereits erwähnten Schreiben (BStBl I 1992, 190; ebenso wohl auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 13.März 1990 IV K 178/88, Betriebs-Berater --BB-- 1990, 824). Im Schrifttum wird sie dagegen überwiegend verneint (Bordewin, DB 1987, 15, 16; Haug/Autenrieth, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1987, 70; Scheitele, BB 1992, 2112; Autenrieth, DStZ, 1992, 114; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht, 9.Aufl., S.465) oder als offen bezeichnet (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl., Finanz-Rundschau 1992, 777 und in Einkommensteuergesetz, § 15 Anm.87b, 90b).

Als Argumente für die Verpflichtung zur Beibehaltung der einmal gebildeten Pensionsrückstellung werden unter anderem vorgebracht,

- daß der Gesetzgeber die Verpflichtung zur Auflösung von Rückstellungen bei einer Änderung der Rechtslage zuungunsten des Steuerpflichtigen jeweils ausdrücklich geregelt habe (so für Rückstellungen für die Verpflichtung zur Schadenersatzleistung aus der Verletzung gewerblicher Schutzrechte in § 5 Abs.3 Satz 2 EStG und für die Verpflichtung einer Zuwendung anläßlich eines Dienstjubiläums in § 52 Abs.6 Satz 2 EStG sowie für Pensionsrückstellungen in § 52 Abs.18 Satz 2 EStG),

- daß das Auflösungsgebot eine rückwirkende Gesetzesänderung bedeute und deshalb verfassungswidrig sei,

- daß § 15 Abs.1 Satz 2 EStG inhaltlich unzureichend und deshalb nicht geeignet sei, als Rechtfertigung für eine Auflösung der Rückstellung gemäß § 249 Abs.3 Satz 2 HGB zu dienen,

- daß diese Regelung zumindest für die Bestimmung der Gewerbesteuerpflicht ohne Bedeutung sei, soweit sie sich auf Nichtgesellschafter erstrecke und

- daß das noch weitgehend ungeklärte Verhältnis von Gesellschaftsbilanz und Sonderbilanzen der Gesellschafter sich insbesondere bei den Pensionsrückstellungen für ausgeschiedene Gesellschafter bzw. am Gesellschaftsverhältnis nicht beteiligte Dritte auswirke; unklar sei diese Auswirkung nicht nur hinsichtlich der zeitlichen Erfassung der Vergütung, sondern auch hinsichtlich der Zurechnung des Auflösungsbetrags.

Es handelt sich durchweg um beachtliche Argumente. Die Prüfung der Rechtslage muß deshalb auch insoweit dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.2 FGO.

4. Der Streitwert beträgt 10 v.H. des Betrages, um den in der Hauptsache gestritten wird (BFH-Beschluß vom 20.November 1987 III R 209/84, BFH/NV 1989, 310 m.w.N.; vgl. aber auch Lappe, Neue Juristische Wochenschrift 1993, 1365 ff., 1367).

Der Senat sieht keinen Anlaß, von dieser ständigen Rechtsprechung abzugehen. Sie hat ihren Grund in der Besonderheit des steuerrechtlichen Aussetzungsverfahrens. Das Interesse der Antragstellerin besteht hier ausschließlich in der Erlangung eines Zinsvorteils, soweit sich das Hauptsacheverfahren gegen einen Steuerbescheid oder --wie im Streitfall-- einen Steuermeßbescheid richtet (vgl. BFH-Beschluß vom 6.Februar 1967 VII B 29/66, BFHE 87, 410, BStBl III 1967, 121 und --für das Gewerbesteuermeßbetragsverfahren-- Urteil vom 7.Mai 1965 VI 356/62 U, BFHE 82, 654, BStBl III 1965, 483). Die Bewertung dieses Vorteils mit 10 v.H. des in der Hauptsache streitigen Betrags trägt dem wirtschaftlichen Interesse der Antragstellerin an einer Aussetzung der Vollziehung solcher Bescheide in angemessener Weise Rechnung.

Fundstellen

Haufe-Index 64731

BStBl II 1994, 300

BFHE 173, 158

BFHE 1994, 158

BB 1994, 394-396 (LT)

DB 1994, 759-760 (LT)

DStR 1994, 389 (KT)

DStZ 1994, 250-251 (KT)

HFR 1994, 268-270 (LT)

StE 1994, 160 (K)