BFH Beschluss vom 18.03.2002 - I B 35/01 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Angemessenheit des Gehalts eines Gesellschafter-Geschäftsführers

Leitsatz (NV)

1. Die Frage nach der Angemessenheit des Gehalts, das eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer bezahlt, ist im Wesentlichen eine Tat- und keine Rechtsfrage. Es handelt sich insoweit um eine Schätzung, d.h. um eine Schlussfolgerung tatsächlicher Art.
2. Die Frage, ob allgemein zugängliche Gehaltsstrukturuntersuchungen auch auf Gesellschaften anzuwenden sind, deren Unternehmenserfolg in besonderem Maße von der Person des Gesellschafter-Geschäftsführers abhängt, ist im Wesentlichen ebenfalls eine Tatfrage. Das Revisionsgericht kann sie jedenfalls dann nicht im Rahmen eines Revisionsverfahrens prüfen, wenn das FG die aus den Gehaltsstrukturuntersuchungen entnommenen Durchschnittswerte durch Zu- und Abschläge auf den Streitfall angepasst hat. Auf einem Verfahrensfehler der "ungeprüften Verwendung von Gehaltsstrukturuntersuchungen" kann das Urteil der Vorinstanz dann ebenfalls nicht beruhen.

Normenkette

FGO § 76 Abs. 1 S. 1, § 115 Abs. 2 Nrn. 1-3; KStG § 8 Abs. 3 S. 2

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 16.01.2003; Aktenzeichen 1 BvR 1313/02)

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob in den Streitjahren 1989 bis 1992 vorgenommene Gehaltszahlungen an die Gesellschafter-Geschäftsführerin als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu behandeln waren.

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) wurde im Jahre 1979 von den Eheleuten G.N. und I.N. unter der Firma N-GmbH gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist die Herstellung von und der Groß- und Außenhandel mit Mitteln der Kommunikationstechnik sowie alle unmittelbar oder mittelbar damit verbundenen Geschäfte. Zuvor hatte I.N. das Geschäft in der Rechtsform eines Einzelunternehmens betrieben. Beide Ehegatten hielten jeweils 50 % der Anteile an der Klägerin, wobei I.N. zur Geschäftsführerin bestellt wurde. Nach dem Tod ihres Ehemannes im Jahr 1984 übernahm sie sämtliche Anteile ihres Ehemannes. Mit Wirkung vom 1. Januar 1993 wurde dann neben I.N. F.S. zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt. 1994 veräußerte I.N. ihre Anteile an der Klägerin.

Zwischen der Klägerin und I.N. wurden folgende Anstellungsverträge geschlossen:

1. Vertrag vom 15. März 1986:

Ab 1. April 1986 monatliches Festgehalt von DM 15 000; Tantieme von 25 % des Gewinns (vor Ertragsteuern und Tantieme, aber nach Abzug der Festgehälter); PKW-Nutzung

2. Vertrag vom 25. Juni 1992:

Ab 1. Juli 1992 monatliches Festgehalt von DM 10 000; Tantieme und PKW-Nutzung wie vor

3. Gesellschafterbeschluss vom 29. Dezember 1992:

Ab 1993 wird keine Tantieme mehr an die Geschäftsführerin gezahlt

Im Rahmen ihrer Gewinnermittlungen behandelte die Klägerin folgende Gehaltszahlungen als Betriebsausgaben:

	Festgehalt	Sachbezüge	Tantieme	Gesamt
1989	180 000 DM	1 523 DM	313 093 DM	494 616 DM
1990	180 000 DM	1 523 DM	387 122 DM	568 645 DM
1991	180 000 DM	1 523 DM	422 165 DM	603 688 DM
1992	150 000 DM	2 690 DM	373 555 DM	526 245 DM

Für die Streitjahre ergaben sich folgende Umsätze und Jahresüberschüsse der Klägerin:

	Umsatz	Jahresüberschuss (nach Steuern)	Jahresüberschuss (vor Steuern, nach Geschäftsführergehalt
1989	4,7 Mio. DM	497 000 DM	938 000 DM
1990	5,7 Mio. DM	612 000 DM	1 158 000 DM
1991	6,3 Mio. DM	653 000 DM	1 267 000 DM
1992	7,2 Mio. DM	615 000 DM	1 137 000 DM

Im Jahr 1995 führte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) bei der Klägerin für die Jahre 1989 bis 1993 eine Betriebsprüfung durch. Nach Auffassung der Prüferin waren die Gehaltszahlungen, soweit sie einen Betrag von DM 400 000 überstiegen, als vGA zu behandeln. Für die Streitjahre ergaben sich folgende vGA:

1989	90 000 DM
1990	160 000 DM
1991	200 000 DM
1992	120 000 DM

Das FA folgte dieser Auffassung und erließ am 29. März 1996 geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 1989 bis 1991 und am 14. Mai 1996 einen solchen für 1992.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG), welches diese allerdings als unbegründet abwies. Zur Begründung führte das FG aus, dass eine Vergütung, die eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer zu zahlen verspreche, dann vGA sein könne, wenn sie ―dem Grunde oder der Höhe nach― nicht dem entspreche, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft deren Geschäftsführer als Tätigkeitsentgelt versprechen würde. Unter Verweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Prüfung der Angemessenheit der Bezüge von Gesellschafter-Geschäftsführern (insbesondere BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549) führte es aus, dass wesentliche Kriterien zur Ermittlung der oberen Grenze der Bezüge im Schätzungswege Art und Umfang der Tätigkeit des Geschäftsführers, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie die Art und Höhe der Bezüge, die gleichartige Betriebe für entsprechende Leistungen gewährten, seien.

Mit ihrer Nichtzulassungsbeschwerde macht die Klägerin die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―), die Notwendigkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO―) sowie Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) geltend.

Das FA ist der Nichtzulassungsbeschwerde entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde war als unbegründet zurückzuweisen.

Nach § 115 Abs. 2 der FGO i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze (2.FGOÄndG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1757, BStBl I 2000, 1567) ist die Revision nur zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert oder ein Verfahrensfehler geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

a) Soweit die Klägerin als grundsätzliche Frage geprüft wissen will, a) ob das FG sich bei seiner Schätzung auch für ertragreiche Unternehmen auf Gehaltsstrukturuntersuchungen stützen kann, b) ob es zulässig ist, einen allgemeinen Erfahrungssatz unbeachtet zu lassen, nach dem ein Unternehmer das Gehalt eines Geschäftsführers nicht kürze, der einen rasanten Anstieg der Umsätze und Gewinne herbeiführe, und c) ob die Wertung der Summe der Indizien angesichts der Tatsache, dass die Feststellungslast für eine vGA beim FA liege, nicht zu Gunsten des Steuerpflichtigen ausfallen muss, wenn eine vGA nicht eindeutig festgestellt werden kann, liegen keine Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO vor. Dabei geht der Senat davon aus, dass die von der Rechtsprechung des BFH zu § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO a.F. entwickelten Grundsätze zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung, soweit sie nicht systematisch der Neufassung des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzuordnen sind, uneingeschränkt fortgelten (vgl. nur BFH-Beschlüsse vom 17. Januar 2001 IV B 155/00, BFH/NV 2001, 802; und vom 14. August 2001 XI B 57/01, BFH/NV 2002, 51; ebenso Spindler, Der Betrieb ―DB― 2001, 61).

aa) Die Frage nach der Angemessenheit des Gehalts, das eine Kapitalgesellschaft ihrem (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführer bezahlt, ist im Wesentlichen eine Tat- und keine Rechtsfrage. Es handelt sich insoweit um eine Schätzung, d.h. um eine Schlussfolgerung tatsächlicher Art (BFH-Beschluss vom 14. Juli 1999 I B 91/98, BFH/NV 1999, 1645). Im Übrigen ist ―zumindest im Grundsätzlichen― geklärt, dass aus revisionsrechtlicher Sicht gegen die Heranziehung von Gehaltstrukturuntersuchungen keine Bedenken bestehen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549; BFH-Beschluss vom 1. Dezember 1993 I B 158/93, BFHE/NV 1994, 740; BFH-Urteil vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311; BFH-Beschluss vom 24. Oktober 1995 I B 14/95, BFH/NV 1996, 339). Soweit die Klägerin geprüft wissen will, ob die allgemein zugänglichen Gehaltstrukturuntersuchungen auch auf solche Gesellschaften anzuwenden sind, deren Unternehmenserfolg in besonderem Maße von der Person ihres Gesellschafter-Geschäftsführers abhängt, handelt es sich ebenfalls im Wesentlichen um eine Tatfrage (vgl. zur Prüfung bei "kreativen" Dienstleistungsgesellschaften nur in BFH/NV 1999, 1645). Selbst wenn der Senat unter Berücksichtigung der Tatsache, dass im Revisionsverfahren Verstöße gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze zu prüfen sind, die von der Klägerin aufgeworfene Frage als Rechtsfrage beurteilen würde, wäre diese im Hauptsacheverfahren nicht klärungsfähig. Denn das FG hat zwar die Ergebnisse der Gehaltstrukturuntersuchungen zum Ausgangspunkt seiner Überlegungen zur Angemessenheit der Gesamtausstattung gemacht, es hat aber die dort empirisch für Unternehmen mit einem vergleichbaren Arbeitnehmerbestand und vergleichbarem Umsatz bzw. entsprechender Ertragskraft ermittelten Durchschnittsgehälter für 1993 nicht unverändert übernommen, sondern sie zunächst für die Streitjahre unter Anwendung eines ―nicht zu beanstandenden― Abschlags von 6 % heruntergerechnet und dann noch erhebliche Zuschläge vorgenommen, die der Tatsache hinreichend Rechnung tragen, dass die Gesellschafter-Geschäftsführerin keine Versorgungszusage für den Krankheits- bzw. den Rentenfall bekommen hatte. Es wird danach deutlich, dass das FG die in den Gehaltsuntersuchungen ermittelten Durchschnittswerte im Streitfall gerade nicht angesetzt hat. Damit kann die Frage, ob es dies hätte zulässigerweise tun dürfen, nicht in einem Revisionsverfahren geklärt werden (BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1645). Auch die Frage, ob das FG mit den bezeichneten Zuschlägen den Wert der Kreativität des Geschäftsführers sowie denjenigen etwaiger zusätzlicher Versorgungszusagen für den Krankheits- und Rentenfall angemessen abgegolten hat, ist wiederum eine nicht revisible Tatfrage (so für die Kreativität des Geschäftsführers bereits ausdrücklich BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1645).

bb) Die Beurteilung des FG, wonach die an I.N. gezahlte Gesamtvergütung, soweit sie 40 000 DM p.a. übersteigt, unangemessen sei, verletzt auch keinen ―von der Klägerin geltend gemachten― Erfahrungssatz, wonach ein Unternehmer das Gehalt eines Geschäftsführers nicht kürze, der einen rasanten Anstieg der Umsätze und Gewinne herbeiführe. Abgesehen davon, dass es zweifelhaft ist, ob ein solcher Erfahrungssatz überhaupt existiert (die Herabsetzung des Festgehaltes der I.N. ab 1. Juli 1992 spricht gegen einen derartigen Erfahrungssatz), kommt es bei der Angemessenheitsprüfung darauf an, ob das vereinbarte Gehalt einem Fremdvergleich standhält. Es ist also nicht zu fragen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter ein hohes Gehaltsniveau auch dann kürzen würde, wenn der Geschäftsführer ausgesprochen erfolgreich agiert, sondern danach, ob das dem Geschäftsleiter zugesagte Gehalt dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem Geschäftsführer unter vergleichbaren Bedingungen zahlen würde. Einen solchen Vergleich hat aber das FG ―insoweit als Tatsachenfrage nicht revisibel― vorgenommen, indem es die der Kienbaum-Studie entnommenen Zahlen einerseits auf die Streitjahre zurückberechnet und andererseits auch neben der Umsatzstärke und der Angestelltenzahl die Ertragskraft des Unternehmens berücksichtigt hat. Dabei hat es auch nicht ―wie die Klägerin meint― ein einzelnes Indiz zu Lasten der Klägerin verwertet, sondern die ihm zu Verfügung stehenden Erkenntnismöglichkeiten ausgeschöpft und in vertretbarer Weise und ohne Verletzung von Denkgesetzen oder Erfahrungssätzen eine Gesamtabwägung mehrerer Faktoren und Indizien vorgenommen, die allerdings vorrangig auf einem externen Betriebsvergleich beruht. Es hat dazu die individuellen Gegebenheiten des Streitfalls durch Berücksichtigung bestimmter Vergleichsfaktoren (Betriebsgröße, Arbeitnehmerzahl, Ertragskraft) im Rahmen des externen Betriebsvergleiches sowie für die Angemessenheit der Bezüge sprechender Indizien (ausreichende Kapitalverzinsung und mehr als hälftiger Gewinn für die Klägerin) berücksichtigt und diese Faktoren insgesamt mit dem für die Unangemessenheit sprechenden Indiz aus dem externen, aber dem Streitfall angepassten Betriebsvergleich abgewogen. Auch die Tatsache, dass I.N. keine Versorgungszusage für den Krankheits- und Rentenfall erhalten hatte, hat es dahin gehend berücksichtigt, dass es die vom FA vorgenommenen Unsicherheitszuschläge von nahezu 100 % insoweit für ausreichend erachtet hat.

b. Die Klägerin kann sich auch nicht darauf berufen, dass die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung geboten sei. Der neugefasste Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO umfasst zwar neben den Fällen der sog. Divergenzrevision nach altem Recht auch die Revisionszulassung zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung der Finanzgerichte. Die Zulassung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO erfordert aber zumindest, dass der Beschwerdeführer die dort genannten Voraussetzungen ―also die Rechtswidrigkeit einer Entscheidung des FG bzw. die fehlerhafte Auslegung revisiblen Rechts durch die Vorinstanz, wobei der Fehler von einigem Gewicht und geeignet sein muss, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu schädigen― schlüssig dargelegt (vgl. nur BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 51, m.w.N.). Daran fehlt es im Streitfall, denn die Klägerin hat nach dem zuvor Gesagten gerade nicht darlegen können, dass die angefochtene Entscheidung rechtswidrig sei oder die fehlerhafte Auslegung revisiblen Rechts beinhalte. Dies gilt auch, soweit sie sich darauf berufen hat, das FG-Urteil verstoße gegen die Grundsätze des Beschlusses des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. November 1995 (2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34). Danach kann zwar ein einzelnes Indiz nicht mit ausschlaggebender Bedeutung herangezogen werden, wenn ein Sachverhalt nicht beweiswürdig ist, sondern schon aus anderen Quellen mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden kann. Diese Sicherheit ergibt sich im Streitfall aber gerade nicht, und zwar auch nicht ―wie die Klägerin meint― aus der unangegriffenen Gehaltsvereinbarung von 1986, der Tatsache, dass I.N. äußerst erfolgreich tätig war und der Klägerin eine überdurchschnittliche Kapitalverzinsung und mindestens die Hälfte des Gewinns verblieben ist. Bei diesen Umständen handelt es sich um Indizien, die das FG im Rahmen seiner Abwägung berücksichtigt hat. Dies ergibt sich schon daraus, dass das FG die vorgenannten Faktoren allesamt im Rahmen seiner Entscheidung angesprochen und abgewogen hat.

c. Der Senat lässt dahingestellt, ob die "ungeprüfte" Verwendung von Gehaltstrukturuntersuchungen einen Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO darstellt, wie die Klägerin meint. Da das FG die Ergebnisse der Gehaltstrukturuntersuchungen gerade nicht ohne zusätzliche, erhebliche Anhebung bzw. Anpassung übernommen hat, könnte die Vorentscheidung auf einem solchem Verfahrensfehler nicht beruhen (vgl. nur BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1645). Soweit die Klägerin Verletzung des § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO rügt, weil das FG zur Angemessenheit des Geschäftsführergehalts kein Sachverständigengutachten eingeholt hat, ist die Verfahrensrüge bereits nicht in der gebotenen Form erhoben worden. Insbesondere hat sie nicht dargetan, aus welchen Gründen sie selbst keinen entsprechenden Beweisantrag gestellt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1986 VII R 110/82, BFHE 148, 90, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1987, 90; vom 12. April 1994 IX R 101/90, BFHE 174, 301, BStBl II 1994, 660; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 1996, 339; vom 18. September 1997 X B 92/96, BFH/NV 1998, 472).

Fundstellen

Haufe-Index 769945

BFH/NV 2002, 1176