BFH Beschluss vom 16.12.1998 - IV B 94/98 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Mehrkontenmodell im Verhältnis zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter

Leitsatz (NV)

Erhält der Gesellschafter einer Personengesellschaft zu Beginn eines Monats seinen Anteil am voraussichtlichen Monatsumsatz der Gesellschaft ausgezahlt und hat er jeweils am Monatsende den Betrag an die Gesellschaft zurückzuzahlen, um den die Auszahlung seinen Anteil am tatsächlichen Monatsgewinn übersteigt, so können die Zinsen für Kredite, aus denen die Rückzahlungen geleistet werden, nicht nach den Grundsätzen des Mehrkontenmodells als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 4 Abs. 4

Tatbestand

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin zu 1 (Antragstellerin) ist eine Rechtsanwaltssozietät (Gesellschaft bürgerlichen Rechts -- GbR --), der Antragsteller und Beschwerdeführer zu 2 -- Antragsteller -- (S.) einer der Sozien der GbR.

Im Jahr 1991 hatte S. ein unbebautes Grundstück erworben und es anschließend mit einem Einfamilienhaus zur Selbstnutzung bebaut. Im Hinblick auf die dadurch anfallenden Darlehenszinsen wollte er von dem sog. Zwei- Konten-Modell Gebrauch machen. Vor diesem Hintergrund beschlossen die Gesellschafter der GbR eine Änderung ihres Gesellschaftsvertrags, der bisher eine Beteiligung der Gesellschafter am Gewinn vorgesehen hatte. Die ab 1991 geltende Vereinbarung hat folgenden Wortlaut:

"Die Umsatzerlöse werden von den Betriebsausgaben getrennt; die Partner haben nach den festgelegten Quoten Anspruch auf den anteiligen Umsatz; gleichzeitig sind sie verpflichtet, jeweils den vereinbarten Teil der Betriebsausgaben der Sozietät zu tragen. Jeder Partner ist daher berechtigt (aber nicht verpflichtet), über den im Laufe eines Kalendermonats zu erwartenden, seiner Quote entsprechenden Umsatz der Kanzlei im voraus zu verfügen. Der Partner, der von dieser Befugnis Gebrauch macht, ist verpflichtet, einen vereinbarten Teil der Betriebsausgaben spätestens bei Fälligkeit dieser Ausgaben der Kanzlei zur Verfügung zu stellen. Forderungen und Verbindlichkeiten der Partner gegenüber der Kanzlei werden zum Monatsende in Form eines Kontokorrentkontos abgerechnet. Eine Verzinsung findet nur statt, wenn die zur Deckung der Betriebsausgaben erforderlichen Beträge nicht pünktlich bezahlt werden."

Diesem Beschluß lag die Vorstellung zugrunde, daß das für jeden Gesellschafter von der GbR geführte Privatkonto wie ein gemischtes Kontokorrentkonto gedanklich in ein betriebliches und ein privates Unterkonto zu zerlegen sei.

1992 und 1993 machte nur S. von dieser Regelung Gebrauch. Dabei wurde so verfahren, daß S. jeweils einen Umsatzanteil von 50 000 DM zu Beginn eines Monats ausgezahlt erhielt. Am Monatsende rechnete die GbR über die Anteile an den tatsächlichen Betriebseinnahmen und -ausgaben ab. Der sich daraus ergebende Überschuß wurde S. auf dem bei der GbR geführten Privatkonto gutgeschrieben. Die Differenz zur vorherigen Auszahlung hatte S. durch eine Zahlung an die GbR auszugleichen.

Die danach fälligen Zahlungen leistete S. von einem Bankkonto (Kto.-Nr. 9, sog. betriebliches Kontokorrentkonto). Dieses Konto wies Deckung nur dadurch auf, daß Gutschriften aus einem zuvor vereinbarten Darlehen einer Bank stattfanden.

Die Bank hatte zur Finanzierung des Einfamilienhauses von S. ein Darlehen über ... DM gewährt (Nr. 6, sog. Privatdarlehen), das in voller Höhe in Anspruch genommen worden war. Zur Tilgung leistete S. monatliche Sonderzahlungen durch Überweisung von einem privaten Kontokorrentkonto (Kto.-Nr. 7).

Zugleich war ein zweiter Darlehensvertrag geschlossen worden (Nr. 8, sog. Betriebsausgabenkonto), der vorsah, daß die Bank in Höhe der Sondertilgungen auf das Privatdarlehen wiederum Darlehensmittel auf dem betrieblichen Kontokorrentkonto zur Verfügung stellen sollte.

Eine Gesamtschau aller Zahlungsvorgänge ergibt, daß S. aus den von der GbR ausgezahlten Beträgen Tilgungsleistungen auf das Baudarlehen erbrachte, während er die Zahlungsverpflichtungen gegenüber der GbR aus einem in Höhe der Tilgungen gewährten zweiten Darlehen finanzierte. Die Zinsen für das zweite Darlehen sowie für das sog. betriebliche Kontokorrentkonto wurden als Sonderbetriebsausgaben behandelt.

Nach einer Betriebsprüfung schloß sich der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt -- FA --) der Auffassung des Prüfers an, es handele sich um keinen Fall, in dem Einnahmen und Ausgaben nach dem Muster des Zwei-Konten-Modells getrennt gesteuert worden seien. Die Darlehensverträge seien insgesamt als ein Darlehen zur Finanzierung des Einfamilienhauses anzusehen.

Gegen den diesbezüglich und aufgrund weiterer Feststellungen der Betriebsprüfung geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 1993 erhob die GbR Einspruch und stellte später außerdem einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung. In zwei Aussetzungsbescheiden vom 10. September und 30. Oktober 1996 gab das FA dem Aussetzungsbegehren nur insoweit statt, als nicht die Zinsen des S. betroffen waren. Mit den entsprechenden Änderungen erging am 13. November 1996 auch ein Gewinnfeststellungsbescheid als Teilabhilfebescheid an die GbR.

Gegen den zweiten Aussetzungsbescheid erhob der Steuerberater, der zuvor die Einspruchsbegründung hinsichtlich der streitigen Sonderbetriebsausgaben des S. verfaßt hatte, unter dem Betreff Anwaltssozietät "wegen des Beteiligten S." Einspruch. Das FA behandelte diesen Einspruch als namens des S. eingelegt und verband ihn mit dem Einspruchsverfahren der GbR gegen den Gewinnfeststellungsbescheid. Mit Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 1997 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.

Daraufhin erhoben die GbR und S. Klage und verbanden diese mit einem Antrag beim Finanzgericht (FG) auf Aussetzung der Vollziehung.

Das FG lehnte den Aussetzungsantrag ab. Es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids. Zwar sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Unternehmer frei, zur Finanzierung privater Aufwendungen dem Betrieb Barmittel zu entnehmen und im Anschluß daran betriebliche Aufwendungen durch Darlehen zu finanzieren. Privat veranlaßt seien aber die Schuldzinsen für ein Darlehen, das der Entnahmefinanzierung diene. Dazu komme es etwa, wenn im Betrieb entnahmefähige Barmittel nicht vorhanden seien und erst durch Kredit beschafft würden.

Bei summarischer Prüfung sei im Streitfall davon auszugehen, daß die monatlichen Entnahmen durch den Gewinnanteil und Bankdarlehen finanziert worden seien. Die Aufspaltung des anteiligen Gewinns in Einnahme- und Ausgabeanteile sei rechtsmißbräuchlich i.S. des §42 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977), weil sie nicht durch gesellschaftsrechtliche, wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe gerechtfertigt werden könne. Dem Regelstatut der GbR entspreche es, daß die Gesellschafter nur am Gewinn (ggf. vorgriffsweise), nicht aber an den Einnahmen beteiligt seien. Darin liege der Unterschied zum Einzelunternehmer, der sich keine Gewinnanteile zurechne. Die Beurteilung als rechtsmißbräuchlich stehe nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH, wonach die Grundsätze des Zwei-Konten-Modells zwar auch auf Personengesellschaften anwendbar seien, aber nur bei Schulden der Gesellschaft.

Eine Aussetzung wegen unbilliger Härte komme nicht in Betracht.

Mit der zugelassenen Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, machen die Antragsteller geltend, der BFH habe im Anschluß an den Beschluß vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95 (BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) mit Urteil vom 4. März 1998 XI R 64/95 (BFHE 186, 46, BStBl II 1998, 511) entschieden, daß die Grundsätze des Zwei-Konten-Modells auch für Gesellschafter einer Personengesellschaft Gültigkeit hätten. Dies müsse ebenfalls gelten, wenn die Gesellschaft zwei getrennte Konten unterhalte, der Gesellschafter von dem einen Konto entnehme und privaten Aufwand finanziere und gleichzeitig seinen Anteil an den Betriebsausgaben über das zweite Konto im Wege der Fremdfinanzierung abwickele. Ob die Gesellschaft zwei getrennte Bankkonten unterhalte oder die Kontentrennung in der eigenen Buchhaltung durchführe, könne keinen Unterschied machen.

Entgegen der Auffassung des FG habe das Darlehen nicht zur Finanzierung der Entnahmen gedient, denn die Entnahmen hätten den quotalen Anteil an den Betriebsausgaben erheblich überstiegen. Die Ausführungen zum Regelstatut der GbR seien zwar richtig, es könnten aber abweichende Vereinbarungen getroffen werden. §42 AO 1977 sei nicht anwendbar, denn sonst müsse das gesamte Zwei-Konten-Modell als Umgehung beurteilt werden, was aber nach der Rechtsprechung des BFH nicht geschehe.

Die Antragsteller beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Vollziehung des geänderten Gewinnfeststellungsbescheids 1993 vom 13. November 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung in Höhe eines dem Antragsteller zu 2 zuzurechnenden Betrags von ... DM auszusetzen.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Es trägt vor, der vorliegende Sachverhalt sei mit dem vom BFH in BFHE 186, 46, BStBl II 1998, 511 entschiedenen Fall nicht vergleichbar. Dort habe die Gesellschaft selbst eine Kontentrennung vorgenommen, die zur Entstehung eines Sollsaldos auf dem Betriebsausgabenkonto geführt habe. Demgegenüber seien vorliegend die Betriebsausgaben der GbR ausschließlich mit Eigenkapital finanziert worden.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen.

Das FG hat zutreffend ernstliche Zweifel i.S. des §69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids verneint.

1. Nach der Rechtsprechung des BFH darf ein Steuerpflichtiger seine betrieblichen Zahlungsvorgänge so gestalten, daß Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben jeweils über verschiedene Konten abgewickelt werden. Entnimmt der Steuerpflichtige die Betriebseinnahmen und finanziert er gleichzeitig die Betriebsausgaben mit Kredit, stellen die anfallenden Kreditzinsen Betriebsausgaben dar (vgl. Beschlüsse des Großen Senats vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817; in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193).

Diese Rechtsgrundsätze gelten auch für Gesellschafter von Personengesellschaften. Werden aus vom Gesellschafter aufgenommenen Darlehen stammende Mittel für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft oder für betriebliche Aufwendungen im Sonderbetriebsbereich verwendet, sind die dem Gesellschafter entstehenden Darlehenszinsen als Sonderbetriebsausgaben zu behandeln (BFH-Urteil in BFHE 186, 46, BStBl II 1998, 511). Die Gesellschafter einer Personengesellschaft können deshalb so verfahren, daß sie auf einem Konto der Gesellschaft aufgelaufene Betriebseinnahmen entnehmen und die auf einem reinen Betriebsausgabenkonto auftretenden Sollsalden mit Kreditmitteln auffüllen oder Verbindlichkeiten der Gesellschaft unmittelbar aus Kreditmitteln begleichen (BFH-Urteil in BFHE 186, 46, BStBl II 1998, 511).

2. Bei der im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung gebotenen summarischen Betrachtung sind die Voraussetzungen für die erforderliche Kontentrennung im Streitfall nicht erfüllt. Die GbR erfaßte ihre Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nicht auf getrennten Bankkonten. Der Gesellschafter S. glich auch nicht einen Sollsaldo auf einem Betriebsausgabenkonto oder betriebliche Verbindlichkeiten der GbR mit Kreditmitteln aus.

Eine Kontentrennung soll nach dem Vortrag der Antragsteller lediglich insoweit stattgefunden haben, als das gesellschaftsrechtliche Privatkonto des S. nach Art eines gemischten Kontokorrentkontos geführt wurde. Die Kreditzinsen zur Finanzierung von Zahlungen des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen können bei dieser Sachlage nur dann Sonderbetriebsausgaben sein, wenn es sich bei den Zahlungen jeweils um Einlagen gehandelt hätte. Denn der Kredit, den ein Personengesellschafter zur Finanzierung seiner Einlage aufnimmt, gehört zu seinem Sonderbetriebsvermögen; die entstehenden Zinsen sind betrieblich veranlaßt.

Indessen kann schon nach eigenem Vorbringen der Antragsteller nicht davon ausgegangen werden, daß die monatlichen Zahlungen des S. Einlagen darstellten. Es handelte sich vielmehr jeweils um die Rückzahlung zinsloser Darlehen, die in Form von Vorschüssen auf den monatlichen Gewinnanteil von der GbR zu Monatsbeginn gewährt worden waren. Nach dem Inhalt des ab 1991 maßgeblichen Gesellschafterbeschlusses sollten jeweils am Monatsende Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Gesellschaft und Gesellschafter abgerechnet werden, die sich unter der Berücksichtigung des Anteils an den tatsächlichen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben im abgelaufenen Monat ergaben. Es war deshalb entgegen der Auffassung der Antragsteller nicht so, daß der Gesellschafter am Monatsanfang den erwarteten monatlichen Umsatzanteil entnehmen durfte. Im Ergebnis bestand ein Entnahmerecht nur in Höhe des tatsächlich auf den Monat entfallenden Gewinnanteils. Zu viel vorausgezahlte Beträge waren zurückzuerstatten. Nur diese Rückerstattungen wurden mit Kredit finanziert. Eine betriebliche Veranlassung für die Kreditzinsen folgt daraus nicht, denn zurückzuerstatten waren zinslose, dem Gesellschafter aus privater Veranlassung zur Verfügung gestellte Darlehen der GbR.

Fundstellen

Haufe-Index 154107

BFH/NV 1999, 774