BFH IX R 62/99
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorlage an das BVerfG: Verfassungswidrigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997

 

Leitsatz (amtlich)

Es wird eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1997 maßgeblichen Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 16. April 1997 (BGBl I 1997, 821) mit dem Grundgesetz insoweit unvereinbar ist, als die Durchsetzung des Steueranspruchs wegen struktureller Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt wird.

 

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1, Art. 100 Abs. 1; EStG 1997 § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. b; BVerfGG §§ 35, 80 Abs. 1, 2 S. 1

 

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG (Urteil vom 23.09.1999; Aktenzeichen V 7/99; EFG 2000, 178)

 

Nachgehend

BVerfG (Urteil vom 09.03.2004; Aktenzeichen 2 BvL 17/02)

 

Tatbestand

A. Gegenstand der Vorlage

I. Sachverhalt

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erklärte im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1997 (Streitjahr) u.a. sonstige Einkünfte aus Spekulationsgeschäften i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Den vom Kläger ermittelten Spekulationsgewinn in Höhe von 1 752 DM berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) erklärungsgemäß im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 17. November 1998.

II. Entscheidung des Finanzgerichts

Die hiergegen mit Zustimmung des FA erhobene Sprungklage, mit der der Kläger die Verfassungswidrigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 16. April 1997 (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F.) geltend macht, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 178 veröffentlichten Urteil die Ansicht, dass die angegriffene Regelung trotz eines festzustellenden Erhebungsdefizits bei der Erfassung von Spekulationsgewinnen nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstoße. Die Finanzverwaltung sei auch unter Berücksichtigung der Einschränkungen des § 30a der Abgabenordnung (AO 1977) nicht gehindert zu überprüfen, ob Spekulationsgeschäfte getätigt und daraus sich ergebende steuerbare Gewinne angefallen seien; ein strukturelles Erhebungsdefizit sei nicht gegeben. Die vom Kläger gerügte Verwaltungspraxis bei der Erfassung von Spekulationsgewinnen aus Wertpapiergeschäften beruhe vornehmlich auf der angespannten Personallage der Finanzämter und auf dem von der Finanzverwaltung praktizierten, dem Gebot einer gleichmäßigen Rechtsanwendung widersprechenden sog. maßvollen Gesetzesvollzug. Diese Erhebungsmängel seien allgemeiner Art, berührten nicht nur die Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. und führten nicht zu einer gleichheitswidrigen Bevorzugung speziell der Steuerpflichtigen, die erzielte Spekulationsgewinne nicht erklärten.

III. Vortrag der Beteiligten im Revisionsverfahren

1. Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung von Bundes- und Verfassungsrecht.

Der Kläger trägt vor, das FG habe rechtsfehlerhaft die beantragte Beweiserhebung durch Einholung einer Auskunft der Deutschen Steuer-Gewerkschaft unterlassen. Diese habe wiederholt ausgeführt, dass die Finanzverwaltung keine Möglichkeiten zur Kontrolle erzielter Einkünfte aus Spekulationsgeschäften habe und auch tatsächlich solche Einkünfte nicht kontrolliere.

Ferner seien die erklärten Einkünfte aus Spekulationsgeschäften zu Unrecht im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr berücksichtigt, da die der Erfassung zugrunde liegende materielle Steuerrechtsnorm des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. mit Blick auf das im Zuge der mangelhaften Steuererhebung verletzte Verifikationsprinzip gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße.

Die der Finanzverwaltung zur Verfügung stehenden rechtlichen Mittel zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen bei Spekulationsgeschäften seien einerseits nicht hinreichend geeignet, die verfassungsrechtlich gebotene Verifizierungspflicht zu erfüllen; andererseits übernähmen die Finanzämter im Bewusstsein ihrer mangelhaften Überprüfungsmöglichkeiten lediglich die von den Steuerpflichtigen erklärten Spekulationsgewinne. Zwar müssten Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften in der Steuererklärung angegeben werden. Gleichzeitig fehlten gesetzliche Regelungen über die Aufzeichnung von Anschaffungskosten, der damit verbundenen Werbungskosten und der Veräußerungspreise einschließlich der Aufzeichnung von Anschaffungs- und Veräußerungsdaten. Auch Belegpflichten und Belegaufbewahrungspflichten bestünden nicht. Daher fehle es an gesetzlichen Grundlagen, die es der Finanzverwaltung ermöglichten, die Erklärung des Steuerpflichtigen ―im Sinne eines "Verifizierens"― nachzuprüfen und sich von der Richtigkeit seiner Angaben zu überzeugen. Insbesondere könne das FA nicht verlangen, dass der Steuerpflichtige Bankbelege vorlege, auch wenn dies neuerdings in innerdienstlichen Weisungen angeordnet werde. Prüfungen "vor Ort" oder Außenprüfungen nützten ebenso wenig wie die Aufnahme der Spekulationseinkünfte in besondere Prüffelder, da Prüfungsgrundlagen fehlten.

Die mangelnde Verifizierungsmöglichkeit und die tatsächliche Nichtverifizierung von Einkünften aus Spekulationsgeschäften mit Wertpapieren stelle einen strukturellen Mangel des Erhebungsverfahrens dar, der die gleichmäßige Anwendung des materiellen Rechts verhindere.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer 1997 unter Abänderung des Bescheides vom 7. November 1998 derart festzusetzen, dass der erklärte Spekulationsgewinn in Höhe von 1 752 DM außer Ansatz bleibt, vorab das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und wegen Verletzung des Gleichheitssatzes die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen, hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückzuverweisen.

2. Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Norm verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Grenze zu einer verfassungsrechtlich relevanten Ungleichbehandlung im Rahmen der Steuererhebung sei bei der Erfassung von Spekulationsgewinnen nicht überschritten. Zwar lege § 30a AO 1977 den Finanzbehörden gewisse Ermittlungsbeschränkungen auf, jedoch bestünden weiterhin hinreichende Kontrollmöglichkeiten bei der Ermittlung nicht erklärter Spekulationsgewinne. Im Übrigen sei § 30a AO 1977 verfassungskonform einschränkend dahin auszulegen, dass bei hinreichendem Anlass Auskunftsersuchen an Banken möglich und zulässig seien. Sofern in der Praxis der Finanzverwaltung bestehende Kontrollmöglichkeiten nicht hinreichend ausgeschöpft werden könnten, sei dies durch die angespannte Personallage bedingt.

3. Durch Beschluss vom 19. März 2002 IX R 62/99 (BFHE 197, 562, BStBl II 2002, 296) hat der vorlegende Senat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) zum Beitritt aufgefordert und um Beantwortung folgender Fragen gebeten:

"1. Welche rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten standen den Finanzämtern im Streitjahr zur Verfügung, um vorgelegte Einkommensteuererklärungen auf ihre Vollständigkeit hinsichtlich der von den Steuerpflichtigen erklärten Spekulationsgewinne zu überprüfen? Welche Möglichkeiten bestanden darüber hinaus, um nicht erklärte Spekulationsgewinne zu ermitteln?

2. Welche rechtlichen und tatsächlichen Hindernisse standen gegebenenfalls einer vollständigen Erfassung und Verifizierung von Einkünften aus Spekulationsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. im Streitjahr entgegen?"

Mit Schriftsatz vom 26. April 2002 hat das BMF gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) den Beitritt zum Revisionsverfahren erklärt. In seiner Stellungnahme führt das BMF im Wesentlichen Folgendes aus:

Ein zur Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage führender struktureller Mangel liege bei der Erhebung von Einkünften aus Spekulationsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. nicht vor, da der Steueranspruch nach geltendem Recht tatsächlich durchgesetzt werden könne. Im Rahmen der von Amts wegen durchzuführenden Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen hätten die Finanzbehörden das Recht, Angaben des Steuerpflichtigen vor Ort zu überprüfen sowie Außenprüfungen anzuordnen und durchzuführen. Ferner würden im Zuge der Außenprüfung bei Banken Kontrollmitteilungen gefertigt, die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften mit Wertpapieren beträfen. Zwar seien die Regelungen in § 30a AO 1977 auch nach dem Urteil des BVerfG vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89 (BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, sog. "Zinsurteil") nicht aufgehoben worden, jedoch lege die Finanzverwaltung diese Regelungen nunmehr restriktiv aus und schränke damit ihre Wirkung als Erfassungshindernis ein. Diese restriktive Auslegung sei durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gebilligt worden. Im Übrigen könnten auf Grundlage des § 45d Abs. 1 EStG erstellte Kontrollmitteilungen über vom Steuerabzug freigestellte Kapitalerträge für Ermittlungen im Rahmen des Besteuerungsverfahrens verwendet werden. Ergäben sich Anhaltspunkte dafür, dass ein Steuerpflichtiger über nicht oder nicht vollständig erklärte Einkünfte nach § 23 EStG verfüge, könne beim Bundesamt für Finanzen (BfF) nachgefragt werden, ob, in welcher Höhe und bei welchen Kreditinstituten der betreffende Steuerpflichtige Kapitalerträge vom Steuerabzug habe freistellen lassen. Nach § 93 AO 1977 könne ggf. bei den vom BfF benannten Kreditinstituten erfragt werden, ob und zu welchen Preisen Verkäufe getätigt worden seien. Die so gewonnenen Erkenntnisse könnten der Einkommensteuerveranlagung zugrunde gelegt werden. Zwar sei nach § 45d Abs. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Gesetzesfassung (§ 45d Abs. 2 EStG a.F.) die Verwendung von Mitteilungen i.S. des § 45d Abs. 1 EStG ausschließlich zur Prüfung der rechtmäßigen Inanspruchnahme des Sparer-Freibetrages und des Pauschbetrages für Werbungskosten zulässig gewesen. Indes habe der Gesetzgeber im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 reagiert; § 45d Abs. 2 EStG wurde dahin neu gefasst, dass Mitteilungen i.S. des § 45d Abs. 1 EStG (nur) zur Durchführung eines Verwaltungsverfahrens, eines gerichtlichen Verfahrens in Steuersachen, eines Strafverfahrens wegen einer Steuerstraftat oder eines Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit verwendet werden dürfen. Auch in anderer Hinsicht habe die Finanzverwaltung auf die gestiegene Bedeutung der Besteuerung privater Wertpapiergeschäfte vom Veranlagungszeitraum 1999 an reagiert und rechtliche und organisatorische Maßnahmen zur besseren Erfassung dieser Einkünfte ergriffen. Als eine der wesentlichen Maßnahmen zur Verbesserung des Erklärungsverhaltens und der Prüfungsmöglichkeiten für die Finanzämter sei die Einführung einer gesonderten Anlage zur Einkommensteuererklärung für sonstige Einkünfte (Anlage SO) ab dem Veranlagungszeitraum 2000 zu nennen. Mit dieser Anlage werde der Steuerpflichtige nachdrücklicher als bisher auf die Steuerpflicht der entsprechenden Einkünfte hingewiesen. Künftig müssten Steuerpflichtige aufgrund der mit der Anlage SO verbundenen (Negativ-)Erklärung im Mantelbogen ESt 1, dass Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nicht angefallen seien, mit einer stärkeren steuerstrafrechtlichen Verfolgung rechnen, wenn sie unrichtige Erklärungen abgäben. Ferner stünde den Finanzämtern nach den Grundsätzen zur Neuorganisation der Finanzämter und zur Neuordnung des Besteuerungsverfahrens (GNOFÄ) die Möglichkeit offen, Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zu materiell-rechtlichen Prüffeldern zu bestimmen. Im Übrigen seien die Finanzbehörden im verstärktem Maße bemüht, durch interne Weisungen etwaige Vollzugsdefizite bei der Erfassung von Spekulationseinkünften zu beseitigen.

Das BMF hat keinen Antrag gestellt.

IV. Weiterer Verfahrensgang

Der vorlegende Senat hat am 16. Juli 2002 in der Sache mit den Beteiligten mündlich verhandelt. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat der Senat den Bericht des Bundesrechnungshofes (BRH) nach § 99 der Bundeshaushaltsordnung (BHO) über die Besteuerung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Wertpapieren vom 24. April 2002 (BTDrucks 14/8863) in das Verfahren eingeführt.

In seinem, die Jahre 1997 bis 1999 betreffenden Bericht kommt der BRH zu dem Ergebnis, dass die Besteuerung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften unter strukturellen Mängeln leide, die eine grundsätzliche Abhilfe erforderten. Diese könne nur der Gesetzgeber schaffen. Die Finanzämter folgten den Angaben der Steuerpflichtigen zu angefallenen Spekulationsgewinnen weit überwiegend ohne erkennbare Prüfung. Selbst wenn Angaben unklar oder nicht nachvollziehbar seien, unterließen sie es, Unterlagen anzufordern oder sonst Aufklärung zu verlangen. In Fällen, in denen Steuerpflichtige keine Angaben zu entsprechenden Einkünften machten, sich jedoch Anhaltspunkte für private Veräußerungsgeschäfte ergäben, verzichteten die Finanzämter durchweg auf weitere Ermittlungen. Eine wirksame Kontrolle der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften sei daher bereits aus tatsächlichen Gründen kaum möglich.

Die Finanzämter seien darüber hinaus aber auch aus rechtlichen Gründen gehindert, die Vollständigkeit der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften umfassend zu kontrollieren. Zwar seien Steuerpflichtige verpflichtet, solche Einkünfte wahrheitsgemäß zu erklären; bestimmte Unterlagen zum Nachweis der erklärten Einkünfte müssten sie jedoch nicht beifügen. Auch eine Verpflichtung zur Aufbewahrung entsprechender Unterlagen bestehe nicht. Als Folge nicht oder unvollständig erklärter Einkünfte vermute die Deutsche Steuer-Gewerkschaft Steuerausfälle in Höhe von mehr als 1,5 Mrd. t jährlich. Diese Kontrollhemmnisse stellten strukturelle Mängel des Erhebungsverfahrens dar. Sie führten dazu, dass der gesetzliche Anspruch der öffentlichen Hand auf die Besteuerung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften mit Wertpapieren nicht entsprechend dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung durchgesetzt werden könne. Die dadurch verursachte Belastungsungleichheit gefährde die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung dieser Einkünfte.

Soweit das BMF gegen die vorgebrachten Bedenken eingewendet habe, die Finanzverwaltung habe durch verschiedene Maßnahmen auf die gestiegene Bedeutung privater Veräußerungsgeschäfte reagiert, seien diese nicht ausreichend, um die strukturellen Mängel des Besteuerungsverfahrens zu beseitigen. Abgesehen von immer wieder vorkommenden Bearbeitungsmängeln bei der Veranlagung zur Einkommensteuer leide die Besteuerung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Wertpapieren unter den als Erfassungshindernis wirkenden Regelungen des § 30a Abs. 2 und 3 AO 1977 sowie an den beschränkten Mitwirkungspflichten der Bezieher solcher Einkünfte im Besteuerungsverfahren (§§ 90 ff. AO 1977). Ferner bestünden keine eigenständigen Pflichten zur Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben sowie zur Vorlage oder Aufbewahrung solcher Aufzeichnungen. Zwar mögen die von den Steuerpflichtigen ab dem Veranlagungszeitraum 2000 geforderten zusätzlichen Angaben in den Steuererklärungen zu einem geringfügig verbesserten Erklärungsverhalten führen. Sie änderten aber nichts an der Tatsache, dass der Finanzverwaltung zur Zeit keine angemessenen Mittel zur Aufklärung des Sachverhalts zur Verfügung stünden.

Den Beteiligten wurde im Rahmen der mündlichen Verhandlung Gelegenheit gegeben, zu den Feststellungen im Bericht des BRH Stellung zu nehmen.

 

Entscheidungsgründe

B. Entscheidungsgründe

Die Vorlage an das BVerfG ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) geboten, weil der Senat § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. insoweit für verfassungswidrig hält, als die Durchsetzung des aus dieser Norm erwachsenden Steueranspruchs wegen struktureller Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt wird.

I. Rechtsentwicklung der im Streitfall maßgeblichen Vorschrift

1. Die Rechtsentwicklung der im Streitfall maßgeblichen Vorschrift stellt sich ―bis zum Streitjahr 1997― wie folgt dar:

a) Der Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. geht auf die Vorschriften zur Steuerbarkeit sonstiger Leistungsgewinne in § 41 Abs. 1 Nr. 1, § 42 EStG 1925 (RGBl I 1925, 189, 198) zurück. § 41 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1925 bestimmte, dass zu den steuerbaren sonstigen Leistungsgewinnen auch Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften gehören, soweit sie nach § 42 Abs. 1 EStG 1925 als "Spekulationsgeschäfte" anzusehen waren. Als steuerbare Spekulationsgeschäfte galten ―vorbehaltlich verschiedener Steuerbefreiungsregelungen in § 42 Abs. 2 EStG 1925― u.a. Veräußerungsgeschäfte mit "anderen Gegenständen, insbesondere Wertpapieren", wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung (Spekulationsfrist) weniger als drei Monate betrug.

Bei der Einführung der §§ 41 ff. EStG 1925 ging der Gesetzgeber davon aus, dass die ―im Wortlaut deutlich abweichende― Vorläuferregelung in § 5 EStG 1920 (RGBl I 1920, 359, 360) praktisch keine Anwendung gefunden habe, da diese schon aufgrund einer gesetzlichen Novellierung (s. Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes vom 24. März 1921, RGBl I 1921, 313) nur noch dann anzuwenden gewesen sei, wenn der Erwerb des veräußerten Gegenstandes zum Zwecke gewinnbringender Wiederveräußerung ―mithin in Spekulationsabsicht― erfolgt war. Die Feststellung, ob ein Spekulationsgeschäft vorliege, bereite in der Praxis jedoch außerordentliche Schwierigkeiten, da die Absicht gewinnbringender Wiederveräußerung eine innere Tatsache sei, die einwandfrei niemals festgestellt werden könne. Im Interesse der Vereinfachung solle die Neuregelung die Frage, ob ein Spekulationsgeschäft vorliege, nicht subjektiv, sondern aufgrund bestimmter, in § 42 EStG 1925 bindend vorgeschriebener objektiver Tatbestandsmerkmale entscheiden (so die Gesetzesbegründung zum Einkommensteuergesetz 1925 in: RTDrucks, III. Wahlperiode 1924/25 Nr. 795 S. 1, 59 f.).

b) Die Spekulationsfrist bei der Veräußerung von (anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere) Wertpapieren, die zunächst durch § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 1934 (RGBl I 1934, 1005, 1012) auf ein Jahr verlängert worden war, wurde durch Art. 1 Nr. 26 des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I, 373, BStBl I, 575) auf drei Monate herabgesetzt. Eine Verkürzung der Spekulationsfrist erschien dem Gesetzgeber zwar grundsätzlich nicht erwünscht; sie wurde jedoch mit Rücksicht auf eine erhoffte Belebung des Kapitalmarktes und aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung hingenommen (BTDrucks 2/481 vom 29. April 1954, 1, 88 f.; s. auch Jansen in Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 23 EStG Anm. 4).

Durch Art. 1 Nr. 9 des Steueränderungsgesetzes 1960 vom 30. Juli 1960 (BGBl I, 616, 618) wurde die Spekulationsfrist auf sechs Monate verlängert. Nach Ansicht des Gesetzgebers hatte die kurze Spekulationsfrist von drei Monaten dazu geführt, dass Eigentümer größerer Wertpapiervermögen beim Verkauf von Wertpapieren innerhalb einer Besitzzeit von nur wenig mehr als drei Monaten hohe, nicht steuerbare Spekulationsgewinne erzielen konnten. Durch die Verlängerung der Spekulationsfrist solle erreicht werden, dass kurzfristig erzielte Gewinne steuerlich nicht unbelastet bleiben (vgl. die Gesetzesbegründung zum Entwurf des Steueränderungsgesetzes 1960 in: BTDrucks 3/1811 vom 30. April 1960, 1, 12).

2. Die weitere Rechtsentwicklung der maßgeblichen Vorschrift ―nach dem Streitjahr 1997― stellt sich kurz gefasst wie folgt dar:

Durch Art. 1 Nr. 31 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/ 2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I, 402, BStBl I, 304) wurde § 23 EStG grundlegend neu gefasst. Die bis dahin als Spekulationsgeschäfte bezeichneten Veräußerungstatbestände werden ―unter gleichzeitiger Änderung der Nummerierung in § 23 Abs. 1 EStG― nunmehr als "Private Veräußerungsgeschäfte" betitelt. Ferner wurde die Spekulationsfrist bei der Veräußerung von (anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere) Wertpapieren auf ein Jahr heraufgesetzt; dies entspreche, so der Gesetzgeber in der Begründung des Gesetzentwurfs, dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Steuergerechtigkeit (s. BTDrucks 14/265 vom 13. Januar 1999, 1, 180 f.).

II. Verfassungsrechtliche Beurteilung in Rechtsprechung und Schrifttum

1. Das BVerfG hat zwar mehrfach zu § 23 EStG Stellung genommen (s. BVerfG-Beschluss vom 9. Juli 1969 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302, BStBl II 1970, 156, zur unwiderlegbaren Vermutung der Spekulationsabsicht; BVerfG-Beschluss vom 8. Oktober 1975 1 BvR 141/75, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1975, 581; BVerfG-Beschluss vom 16. August 1977 1 BvR 836/76, HFR 1977, 510, zur Berücksichtigung eines Kaufkraftverlusts bei der Ermittlung der Anschaffungskosten i.S. des § 23 EStG). Die im Streitfall zu entscheidende Frage, ob § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. mit dem Grundgesetz insoweit unvereinbar ist, als die Durchsetzung des Steueranspruchs wegen struktureller Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt wird, ist hierbei jedoch nicht Gegenstand verfassungsgerichtlicher Prüfung gewesen.

2. Auch der BFH und die FG haben verschiedentlich zu § 23 EStG Stellung genommen.

a) Die Frage, ob § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. mit dem Grundgesetz vereinbar ist, ist bislang nur im anhängigen Verfahren (s. Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG in EFG 2000, 178) streitig gewesen.

Soweit die finanzgerichtliche Rechtsprechung darüber hinaus zu verfassungsrechtlichen Fragen im Zusammenhang mit der Besteuerung von Spekulationsgeschäften Stellung genommen hat, betraf dies insbesondere Verfahren, die zu den unter B. II. 1. aufgeführten Entscheidungen des BVerfG geführt haben (vgl. FG Stuttgart, Beschluss vom 23. November 1965 I 952/63, EFG 1966, 71, nachfolgend BVerfG-Beschluss in BVerfGE 26, 302, BStBl II 1970, 156; BFH-Urteil vom 28. Januar 1975 I R 33, 34/73, nicht veröffentlicht ―n.v.―, nachfolgend BVerfG-Beschluss in HFR 1975, 581; BFH-Urteil vom 3. August 1976 VIII R 192/74, BFHE 120, 42, BStBl II 1977, 382, nachfolgend BVerfG-Beschluss in HFR 1977, 510).

b) Verfassungsrechtliche Zweifel wurden in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung hinsichtlich verschiedener durch das StEntlG 1999/2000/2002 in § 23 EStG eingefügter Neuregelungen geäußert (BFH-Beschluss vom 5. März 2001 IX B 90/00, BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405, zur rückwirkenden Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke von zwei auf zehn Jahre; gl.A. FG Düsseldorf, Beschluss vom 28. Februar 2001 9 V 7770/00 A(E), EFG 2001, 695; FG Münster, Beschluss vom 18. Januar 2001 4 V 6735/00 E, EFG 2001, 294; im Ergebnis gl.A. FG Köln, Vorlagebeschluss vom 25. Juli 2002 13 K 460/01, EFG 2002, 1236, Az. des BVerfG 2 BvL 14/02; a.A. FG Münster, Beschluss vom 16. Oktober 2000 14 V 3087/00 E, EFG 2001, 71; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 26. Juni 2000 2 V 13/00, EFG 2000, 1004; s. auch BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2000 IX B 128/99, BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411, zum Verlustausgleich- und -abzug; ebenso FG Düsseldorf, Beschluss vom 13. September 1999 17 V 4480/99 A(E), EFG 1999, 1128; s. ferner Thüringer FG, Urteil vom 13. Dezember 2000 III 1121/00, EFG 2001, 447, zur Unzulässigkeit des vertikalen Verlustausgleichs sowie des überperiodischen Verlustabzugs nach § 10d EStG; FG München, Urteil vom 29. Oktober 1999 8 K 3914/96, EFG 2000, 126; FG des Saarlandes, Beschluss vom 1. März 2001 2 V 400/00, juris). Diese Fragen sind für die verfassungsrechtliche Beurteilung im Streitfall indes nicht erheblich.

3. Im Schrifttum wird die Frage, ob bei der Erhebung von Spekulationsgewinnen ein strukturelles Vollzugsdefizit festzustellen sei, das die gleichmäßige Anwendung des materiellen Rechts behindere, zum Teil ―insbesondere unter Berufung auf das Urteil des BVerfG in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654― bejaht. Den Finanzbehörden stehe kein Ermittlungsinstrumentarium zur Verfügung, das eine gleichmäßige und vollständige Steuerfestsetzung bei Spekulationsgeschäften mit Wertpapieren gewährleiste. Es bestehe insoweit ein faktisches Vollzugs- und Kontrolldefizit (Blümich/Glenk, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 23 EStG Rz. 10; P. Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, 2. Aufl., § 23 Rn. 2); die Norm laufe regelmäßig leer, entsprechende Einkünfte ließen sich relativ leicht verschleiern (Crezelius, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 23 Rdnr. A 70). Vor diesem Hintergrund sei ein Gleichheitsverstoß festzustellen (Blümich/Glenk, a.a.O.; Balmes, Finanz-Rundschau ―FR― 2000, 1069; s. ferner Tipke, Festschrift für Offerhaus, 1999, S. 819; ders., Festschrift für Kruse, 2001, S. 215, 225; ders. in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 30a AO Tz. 25 ff.; ders. in Betriebs-Berater ―BB― 1998, 241).

Die Gegenansicht geht, insbesondere unter Hinweis auf die erstinstanzliche Entscheidung in diesem Verfahren (so Carlé in Korn, Einkommensteuergesetz, § 23 Rz. 16), davon aus, dass § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. ―unabhängig von nicht planmäßigen und unvermeidbaren Mängeln im Gesetzesvollzug― mit dem Grundgesetz vereinbar sei (Jacobs-Soyka in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 23 EStG Rn. 7; Schmidt/ Heinicke, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl. 2002, § 23 Rz. 2; Warnke in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 23 Anm. 33, 34). Zu berücksichtigen sei, dass in der privaten Konsumsphäre eine gleichmäßige und vollständige Besteuerung faktisch nicht oder nur durch schwerwiegende Eingriffe in die Privatsphäre des Steuerpflichtigen umzusetzen sei (Bachem in Bordewin/Brandt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 23 Rz. 30; Warnke in Lademann, a.a.O., Anm. 34; Jacobs-Soyka in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O.).

III. Rechtsansicht des vorlegenden Senats zur Verfassungsfrage

Nach der Überzeugung des vorlegenden Senats ist § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. mit dem Grundgesetz nicht vereinbar. Die Durchsetzung des aus dieser Norm erwachsenden Steueranspruchs wird wegen struktureller Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt. Aus diesem Grund wird die materielle Steuernorm von den Finanzbehörden tatsächlich nicht vollzogen. Hierin liegt ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

1. Abweichend von dem sonst im Einkommensteuerrecht bestehenden Grundsatz, wonach Einkünfte aus der Veräußerung privater, d.h. nicht zu einem Betriebsvermögen gehörender Wirtschaftsgüter nicht steuerbar sind, erfasst § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhungen von beweglichen Wirtschaftsgütern jedweder Art im Privatvermögen (vgl. Urteil des BFH vom 29. März 1989 X R 4/84, BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652, m.w.N.; Jansen in Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 23 EStG Anm. 8). Dementsprechend bestimmt § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F., dass Einkünfte aus Spekulationsgeschäften insbesondere dann vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger Wertpapiere innerhalb der im Streitjahr geltenden Spekulationsfrist von sechs Monaten nach Anschaffung veräußert und aus der Veräußerung einen Überschuss ―das Gesetz spricht insoweit von "Gewinn"― des Veräußerungspreises über die Anschaffungskosten und die Werbungskosten erzielt (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG a.F.).

Auf der Grundlage dieser Vorschriften haben das FA und das FG zutreffend angenommen, dass der Kläger im Streitjahr sonstige Einkünfte aus Spekulationsgeschäften i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. erzielt hat. Der vom Kläger erzielte Überschuss ist, da die Freigrenze des § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG a.F. überschritten ist, in voller Höhe der Besteuerung zu unterwerfen. Vor diesem Hintergrund müsste der vorlegende Senat, die Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. unterstellt, die Revision des Klägers als unbegründet zurückweisen. Der vorlegende Senat hält § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. indes für verfassungswidrig.

2. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. ist am verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab des Art. 3 Abs. 1 GG zu messen.

a) Der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen und die Steuerpflichtigen in ihrem Grundrecht auf Besteuerungsgleichheit verletzen. Zwar hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Ermessensspielraum, jedoch muss er bei der Ausgestaltung des Ausgangstatbestandes eine einmal getroffene Belastungsentscheidung vor dem Hintergrund der durch Art. 3 Abs. 1 GG geforderten Gleichheit der Lastenzuteilung folgerichtig umsetzen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, 268, 271, BStBl II 1991, 654, 664, 665, unter C.I.1. und C.I.1. c).

b) Im Besteuerungsverfahren müssen die Bemessungsgrundlagen möglichst vollständig festgestellt und die Steuern anschließend gleichmäßig erhoben werden. Materielle Steuergesetze müssen in ein normatives Umfeld eingebettet sein, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleistet (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, 271, BStBl II 1991, 654, 665, unter C.I.1. c; vgl. dazu auch Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, Köln 1999, S. 523 ff.).

Eine Belastungsungleichheit, die durch Vollzugsmängel bei der Steuererhebung, wie sie immer wieder vorkommen können und sich auch tatsächlich ereignen, hervorgerufen wird, führt noch nicht zu einer gleichheitswidrigen Benachteiligung einzelner Steuerpflichtiger. Wirkt sich indes eine Erhebungsregelung gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig aus, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann, und ist dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen, führt die dadurch bewirkte Gleichheitswidrigkeit zur Verfassungswidrigkeit auch der materiellen Norm (BVerfG- Urteil in BVerfGE 84, 239, 272, BStBl II 1991, 654, 665, unter C.I.1. d); denn in diesem Fall verliert die materielle Steuernorm den Anspruch auf Akzeptanz (Eckhoff, a.a.O., S. 539).

c) Die Effektivität eines Steuertatbestandes steht und fällt mit der Form der Steuererhebung.

aa) Die wirksamste Form der gegenwartsnahen Steuererhebung bietet die Quellensteuer, die das Einkommensteuergesetz für die Lohnsteuer (§ 38), die Kapitalertragsteuer (§ 43), die sog. Aufsichtsratsteuer (§ 50a) und ―seit dem 7. September 2001― für die sog. Bauabzugsteuer (§ 48 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Eindämmung illegaler Betätigung im Baugewerbe vom 30. August 2001, BGBl I 2001, 2267, BStBl I 2001, 602) vorsieht. Die Quellensteuer wird bei der Auszahlung erhoben und dem Steuerpflichtigen als Vorauszahlung auf die Einkommensteuer angerechnet (§ 36 Abs. 4, § 48c Abs. 1 EStG; vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, 7 f., BStBl II 1997, 518, 519, unter B.II.1.; von Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 43 Rn. 1; K. Ebling, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 2001, Beihefter zu Nr. 51/52, S. 1 f.); sie wirkt sich deshalb strukturell gleichläufig aus.

bb) Ohne Quellenabzug wird das verfassungsrechtliche Ziel einer gegenwartsnahen und unausweichlichen Steuererhebung nicht vollständig verwirklicht (so BVerfG-Beschluss in BVerfGE 96, 1, 7 f., BStBl II 1997, 518, 519, unter B.II.1; Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, Köln 2001, S. 226 f.). So verhält es sich bei den Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 i.V.m. § 13, §§ 15 bis 17 und § 18 EStG), den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 EStG) und den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 EStG). In diesen Fällen kommt der Bereitschaft des Steuerpflichtigen, erzielte Einkünfte wahrheitsgemäß zu erklären, ein hoher Stellenwert zu.

Der Gesetzgeber verfehlt die Zeitgleichheit und Unausweichlichkeit der Steuerlast, wenn diese nahezu allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen beruht, weil die Erhebungsregelungen Kontrollen der Steuererklärungen weitgehend ausschließen; eine solche Steuerbelastung verstößt gegen die verfassungsrechtlich gebotene Lastengleichheit (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, 273, BStBl II 1991, 654, 666, unter C.I.2.). Der Gesetzgeber ist vielmehr verpflichtet, die Steuerehrlichkeit des Einzelnen durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abzustützen; im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, 273, BStBl II 1991, 654, 666, unter C.I.2.).

d) Im Einkommensteuerveranlagungsverfahren stehen den Finanzbehörden verschiedene Instrumentarien zur Überprüfung von steuerrechtlich relevanten Sachverhalten zur Verfügung; diese sind indes für Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. entweder schon nicht einschlägig (s. unten 2. d aa) oder sie genügen den verfassungsrechtlichen Vorgaben an die steuerliche Lastengleichheit nicht (s. unten 2. d bb und 3.).

aa) Bei Einkünften, die nicht dem Quellenabzug unterliegen, sind insoweit sowohl auf einzelsteuergesetzlicher Rechtsgrundlage als auch auf Verordnungsermächtigung beruhende Kontrollmitteilungsverfahren vorgesehen. Diese Kontrollmitteilungsverfahren, welche, gestützt auf Verwaltungserlasse und Verwaltungsvereinbarungen, auch schon vor Erlass der "Verordnung über Mitteilungen an die Finanzbehörden durch andere Behörden und öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten" (Mitteilungsverordnung ―MV―) vom 7. September 1993 (BGBl I 1993, 1554) praktiziert wurden (s. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 93a AO, Rz. 13; Herrler, Mitwirkung der Banken bei der Besteuerung von Bankkunden, Köln 1984, S. 132, m.w.N.), tragen dazu bei, dass die Finanzbehörden die Besteuerung auch derjenigen Einkunftsarten, bei denen sie verstärkt auf die Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen angewiesen sind, entsprechend den in § 85 AO 1977 normierten Besteuerungsgrundsätzen durchführen können. Hierfür sieht § 1 MV "automatisierte", d.h. ohne vorheriges Ersuchen der Finanzbehörden zu erfüllende Kontrollmitteilungspflichten vor.

Mit dem Ziel der allgemeinen Steuerüberwachung begründet § 6 MV Kontrollmitteilungspflichten insbesondere hinsichtlich der Erteilung gewerberechtlicher Erlaubnisse und Gestattungen. Zur weiteren Erfassung von Einkünften aus Gewerbebetrieb sieht ferner § 54 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) spezielle Mitteilungspflichten der Notare hinsichtlich der Beurkundung von Vorgängen, die Kapitalgesellschaften betreffen, vor (Gründung, Umwandlung oder Auflösung von Kapitalgesellschaften, Kapitalerhöhung oder -herabsetzung bei Kapitalgesellschaften, Verfügung über Anteile an Kapitalgesellschaften). Mitteilungspflichten enthalten auch §§ 2 und 3 MV betreffend behördliche Zahlungen für bestimmte Lieferungen oder Leistungen sowie Honorare öffentlich-rechtlicher Rundfunkanstalten für Leistungen freier Mitarbeiter. Zur Sicherung u.a. der Besteuerung von Spekulationsgeschäften mit Grundstücken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. haben ferner Notare dem zuständigen FA u.a. über Rechtsvorgänge, die ein Grundstück betreffen und unter die Regelungen des Grunderwerbsteuergesetzes fallen sowie über andere Rechtsvorgänge, aufgrund derer ein Grundstückseigentümer gewechselt hat, Anzeige zu erstatten (§ 18 Abs. 1 und 2 des Grunderwerbsteuergesetzes ―GrEStG―).

Die Mitteilungsverordnung enthält indes ebenso wie die übrigen genannten Vorschriften keine mitteilungspflichtigen Tatbestände, die für das Erfassen von Einkünften i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. bedeutsam sind.

bb) Soweit nicht die Steuergesetze selbst oder die aufgrund des § 93a AO 1977 erlassene Mitteilungsverordnung Kontrollmitteilungen zur Sicherung der gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung von Steuern vorsehen, ist der Fiskus nach § 88 AO 1977 gehalten, den für die Besteuerung relevanten Einzelsachverhalt durch weitergehende eigene Ermittlungen festzustellen. Hierfür stellt die Abgabenordnung den Finanzbehörden das nachstehend erläuterte Instrumentarium zur Verfügung.

Im Besteuerungsverfahren ermittelt die Finanzbehörde den Sachverhalt von Amts wegen (§ 88 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Dabei bestimmt sie die Art und den Umfang der Ermittlungen (§ 88 Abs. 1 Satz 2 1. Halbsatz AO 1977). Der Umfang der Ermittlungspflichten richtet sich gemäß § 88 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 nach den Umständen des Einzelfalles. Die Finanzbehörde kann ―ohne die ihr obliegenden Aufklärungspflichten zu verletzen― zunächst davon ausgehen, dass die Angaben des Steuerpflichtigen in der Steuererklärung vollständig und richtig sind (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 1969 V R 21/66, BFHE 95, 484, BStBl II 1969, 474; vgl. auch Anwendungserlass zur Abgabenordnung 1977 ―AEAO― vom 15. Juli 1998, BStBl I 1998, 630, zuletzt geändert durch Schreiben des BMF vom 1. Juli 2002, BStBl I 2002, 639, zu § 88 Nr. 2 Satz 3). Die Finanzbehörde darf den Angaben des Steuerpflichtigen solange Glauben schenken, solange nicht greifbare Umstände vorliegen, die darauf hindeuten, dass seine Angaben unrichtig oder unvollständig sind (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 1978 VIII R 120/75, BFHE 125, 488, BStBl II 1979, 57; vgl. auch AEAO zu § 88 Nr. 2 Satz 4).

Liegen derartige Umstände vor, kann die Finanzbehörde im Rahmen des Steuerfestsetzungsverfahrens nach pflichtgemäßem Ermessen sog. "betriebsnahe Veranlagungen" ―ohne Prüfungsanordnung mit Einverständnis des Steuerpflichtigen an Ort und Stelle― durchführen (AEAO zu § 85 Nr. 2, 3). Darüber hinaus besteht für die Finanzbehörden die Möglichkeit, innerhalb des gesetzlichen Rahmens des § 193 AO 1977 Außenprüfungen anzuordnen und durchzuführen. Bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder freiberuflich tätig sind, ist eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO 1977 ohne weitere tatbestandliche Voraussetzungen zulässig. Darüber hinaus ist eine Außenprüfung zulässig, soweit sie die Verpflichtung eines Steuerpflichtigen betrifft, für Rechnung eines anderen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen (§ 193 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977) oder wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhaltes nicht zweckmäßig ist (§ 193 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977). Im Rahmen einer Außenprüfung können überdies Feststellungen, die nach § 194 Abs. 3 AO 1977 für die Besteuerung anderer Steuerpflichtiger ausgewertet werden können, im Kontrollmitteilungsverfahren den zuständigen Finanzbehörden mitgeteilt werden (vgl. § 9 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung -Betriebsprüfungsordnung- vom 15. März 2000 (BpO 2000), BStBl I 2000, 368).

3. Für das Erfassen von Spekulationsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. steht den Finanzbehörden kein hinreichendes gesetzliches Instrumentarium zur Verfügung, mit dessen Hilfe die Einkommensteuer auf Grund solcher Einkünfte entsprechend dem Gleichheitssatz zutreffend festgesetzt und erhoben werden kann. Zur Erfüllung der verfassungsrechtlichen Anforderungen ist nach Ansicht des vorlegenden Senats eine umfassende, voraussetzungslose Prüfungsbefugnis zur Überwachung dieser Einkünfte erforderlich.

Da eine derartige Prüfungsbefugnis aber nach den geltenden Erhebungsvorschriften ausgeschlossen ist, kann die Besteuerung von Wertpapierspekulationseinkünften nicht durchgesetzt werden; sie verletzt damit Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Zwar hat der Steuerpflichtige nach § 150 Abs. 2 AO 1977 Angaben in den Steuererklärungen auch hinsichtlich erzielter Einkünfte aus Spekulationsgeschäften wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen. Eine Sachverhaltsklärung dahin, ob und ggf. in welcher Höhe vom Steuerpflichtigen nicht deklarierte Spekulationsgeschäfte i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. getätigt wurden, scheitert seitens der Finanzbehörden jedoch regelmäßig bereits daran, dass dieser weder verpflichtet ist, seiner Steuererklärung Unterlagen beizufügen, aus denen sich der Zufluss solcher Einkünfte dem Grunde und der Höhe nach ergibt ―§ 150 Abs. 4 AO 1977 sieht eine derartige Pflicht nicht vor―, noch, solche Unterlagen, soweit sie ihm vorgelegen haben, gemäß § 147 AO 1977 aufzubewahren. Legt ein Steuerpflichtiger entsprechende Unterlagen nicht vor und bewahrt er sie mangels gesetzlicher Verpflichtung auch nicht auf, haben die Finanzbehörden schon rein faktisch keine Möglichkeit, an Amtsstelle oder vor Ort ―im Zuge einer betriebsnahen Veranlagung― zu ermitteln, ob und ggf. in welcher Höhe der Steuerpflichtige Spekulationseinkünfte i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. erzielt hat.

b) Auch im Rahmen einer nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 angeordneten Außenprüfung ―welche erst möglich ist, wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen (z.B., weil der Steuerpflichtige seine Steuererklärung nicht, nicht vollständig oder mit unrichtigem Inhalt abgegeben hat, s. BFH-Urteil vom 8. März 1988 VIII R 229/84, BFH/NV 1988, 550, m.w.N.) und die Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist― ergeben sich keine weitergehenden Pflichten des Steuerpflichtigen; insbesondere kann auch im Rahmen der Außenprüfung nicht die Vorlage solcher Unterlagen verlangt werden, die nach den gesetzlichen Regelungen nicht geordnet aufzubewahren sind. Im Rahmen eines regelmäßigen, der allgemeinen Steuerüberwachung dienenden und nicht durch Steuerfahndungsmaßnahmen erweiterten Festsetzungsverfahrens haben die Finanzbehörden daher keine hinreichenden rechtlichen Möglichkeiten, steuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. durch die ihnen offen stehenden Ermittlungswege festzustellen. Eine zutreffende Festsetzung von Einkünften i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. ist im Regelfall vielmehr nur dann gewährleistet, wenn der Steuerpflichtige solche Einkünfte ―in zutreffender Höhe― deklariert.

c) Allerdings können die Finanzbehörden im Rahmen des Besteuerungsverfahrens Auskünfte nicht nur von den Beteiligten, sondern auch von anderen Personen verlangen, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten selbst nicht zum Ziele führt oder keinen Erfolg verspricht (§ 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977). Im Rahmen der Besteuerung von Einkünften aus § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. kommt insbesondere die Mitwirkung von Banken bei der Besteuerung ihrer Bankkunden in Betracht; diese ist indes durch die strukturell gegenläufige Vorschrift des § 30a AO 1977 weitgehend eingeschränkt.

aa) Die Regelungen in § 30a AO 1977 gehen auf die ―bereits seit 1949 geltenden― Regelungen des Bankenerlasses zurück (s. Erlass der Verwaltung für Finanzen des Vereinigten Wirtschaftsgebietes vom 2. August 1949 III S.1171 - 23/49, abgedruckt in: Riewald, Reichsabgabenordnung und Steueranpassungsgesetz, 1951, 796, sowie BMF-Schreiben vom 31. August 1979, BStBl I 1979, 590); sie wurden ―nahezu wörtlich― durch Art. 15 Nr. 1 des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093) in die Abgabenordnung 1977 übernommen.

bb) Nach § 30a Abs. 1 AO 1977 haben die Finanzbehörden bei der Ermittlung des Sachverhalts i.S. des § 88 AO 1977 auf das Vertrauensverhältnis zwischen den Kreditinstituten und deren Kunden besonders Rücksicht zu nehmen. Insbesondere dürfen Finanzbehörden von Kreditinstituten zum Zwecke der allgemeinen Überwachung die einmalige oder periodische Mitteilung von Konten bestimmter Art oder bestimmter Höhe nicht verlangen (§ 30a Abs. 2 AO 1977). Im Zuge einer sachverhaltsbezogenen Steuerüberwachung bietet daher allein § 194 Abs. 3 AO 1977 die Möglichkeit, anlässlich einer Außenprüfung bei einem Kreditinstitut Verhältnisse des Steuerpflichtigen festzustellen, die auf die Erzielung von Einkünften i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. hindeuten. Unbeschadet der Frage, ob eine unter den gesetzlichen Voraussetzungen zulässige Überprüfung von Konten überhaupt Auswertungen erlaubt, die Rückschlüsse auf das Vorliegen steuerbarer Wertpapiergeschäfte ermöglichen (berechtigte Zweifel äußert insoweit der BRH-Bericht vom 24. April 2002, BTDrucks 14/8863, S. 9), wird die durch § 194 Abs. 3 AO 1977 verliehene Befugnis, durch das Ausstellen von Kontrollmaterial Verhältnisse von Steuerpflichtigen den Finanzbehörden zur Kenntnis zu bringen, durch § 30a Abs. 3 AO 1977 erheblich eingeschränkt. Hiernach dürfen anlässlich einer Außenprüfung bei einem Kreditinstitut Guthabenkonten oder Depots, bei deren Errichtung eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO 1977 vorgenommen worden ist, nicht zwecks Nachprüfung der ordnungsmäßigen Versteuerung festgestellt oder abgeschrieben werden (§ 30a Abs. 3 Satz 1 AO 1977). Die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen soll insoweit unterbleiben (§ 30a Abs. 3 Satz 2 AO 1977). Diese aus Ziff. 3 des Bankenerlasses (BStBl I 1979, 590) hervorgegangene Regelung schirmt legitimationsgeprüfte Konten von Bankkunden und damit einen wesentlichen Bereich, in dem die Finanzbehörden Erkenntnisse über erzielte Einkünfte aus § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. gewinnen könnten, vor Ermittlungen der Steuerbehörden weitgehend ab und enthebt dadurch Steuerpflichtige, die solche Einkünfte erzielen, jedoch den Finanzbehörden verschwiegen haben, weitgehend des Risikos, bei der Steuerverkürzung entdeckt zu werden (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, 278, BStBl II 1991, 654, 668, unter C.II.2. a).

Die Regelungen in § 30a AO 1977 stehen dem Fertigen von Kontrollmaterial nur dann nicht entgegen, wenn die Mitteilung sich auf Buchungsvorgänge bezieht, bei denen nicht legitimationsgeprüfte Konten (Betriebsverrechnungskonten und Konten pro Diverse ―sog. CpD-Konten―, vgl. hierzu Erlass Nordrhein-Westfalen vom 6. Juli 1996 S 1505-14-VC 5, Steuererlasse in Karteiform ―StEK―, AO 1977, § 30a Nr. 2) angesprochen wurden, wenn die Außenprüfung sich auf ein Unternehmen bezieht, das nicht dem Schutzbereich des § 30a AO 1977 unterliegt (z.B. Wertpapierhandelshäuser) oder wenn ein hinreichend begründeter Anlass die Mitteilung rechtfertigt (s. unten cc und dd).

cc) Das Verbot der Fertigung von Kontrollmitteilungen (§ 30a Abs. 3 Satz 2 AO 1977) wurde im zeitlichen Geltungsbereich des sog. Bankenerlasses (BStBl I 1979, 590) noch dahin verstanden, dass selbst bei begründeten Anhaltspunkten die Fertigung von Kontrollmaterial unterbleiben müsse (Herrler, a.a.O., S. 166, m.w.N.; Bilsdorfer, DStR 1984, 498, 504; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl. 1989, § 30a Anm. 4). Dieser, zum Bankenerlass vertretenen Rechtsansicht ist die höchstrichterliche Rechtsprechung bei der Auslegung des § 30a AO 1977 nicht gefolgt.

So hat der BFH im Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95 (BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499) die Regelungen in § 30a AO 1977 vor dem Hintergrund einer dem Gebot der Belastungsgleichheit entsprechenden Wertung verfassungskonform ausgelegt (kritisch hierzu Leist, Verfassungsrechtliche Schranken des steuerlichen Auskunfts- und Informationsverkehrs, Frankfurt am Main u.a. 2000, S. 321 ff., m.w.N.). Nach Ansicht des VIII. Senats engt § 30a AO 1977 den den Finanzbehörden durch § 88 AO 1977 eröffneten Ermessensspielraum bei der Sachverhaltsermittlung nur hinsichtlich einer voraussetzungslosen Prüfung von Sachverhalten ―durch Anfragen "ins Blaue hinein", durch Auskunftsersuchen, wenn jedwede Anhaltspunkte für steuererhebliche Umstände fehlen, durch Maßnahmen des Außenprüfers, die ohne begründeten Anlass getroffen werden oder durch die willkürliche Fertigung von Kontrollmitteilungen― ein.

Gegen die verfassungskonforme Auslegung des VIII. Senats hat u.a. der VII. Senat in seinem Beschluss vom 28. Oktober 1997 VII B 40/97 (BFH/NV 1998, 424) Bedenken geäußert. Insbesondere § 30a Abs. 3 AO 1977 stelle für Außenprüfungen im Bankenbereich eine bewusste und zielgerichtete Einschränkung der durch § 194 Abs. 3 AO 1977 eröffneten Prüfungsbefugnisse dar. Solange § 30a AO 1977 Bestand habe, müsse wenigstens ein Kernbestand des Bankgeheimnisses bewahrt bleiben.

dd) Nach Ansicht des vorlegenden Senats beschränkt § 30a AO 1977 die durch § 194 Abs. 3 AO 1977 eröffneten Prüfungsbefugnisse im Rahmen der Außenprüfung und enthält insbesondere eine weitgehende Einschränkung der Befugnis zur Anfertigung von Kontrollmitteilungen (§ 30a Abs. 3 Satz 2 AO 1977). Dies sieht auch das BVerfG in seinem Urteil in BVerfGE 84, 239, 278, BStBl II 1991, 654, 668, unter C.II.2. a so, bewertet es doch die mit § 30a Abs. 3 Satz 2 AO 1977 wörtlich identische Vorgängerregelung in Nr. 3 Satz 2 des Bankenerlasses (BStBl I 1979, 590) als ein "Verbot der Kontrollmitteilungen" (s. auch Leist, a.a.O., S. 319 f., m.w.N.).

Im Streitfall kommt es nicht darauf an, wie weit der durch § 30a AO 1977 geschützte Kernbestand des Bankgeheimnisses reicht (zur weiteren Entwicklung der Rechtsprechung in dieser Frage s. auch BFH-Urteil vom 15. Dezember 1998 VIII R 6/98, BFHE 187, 302, BStBl II 1999, 138; BFH-Beschlüsse vom 25. Juli 2000 VII B 28/99, BFHE 192, 44, BStBl II 2000, 643; vom 15. Juni 2001 VII B 11/00, BFHE 195, 40, BStBl II 2001, 624; vom 2. August 2001 VII B 290/99, BFHE 196, 4, BStBl II 2001, 665; vom 4. September 2000 I B 17/00, BFHE 192, 260, BStBl II 2000, 648; vom 21. März 2002 VII B 152/01, BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495; Entscheidungen des FG Köln vom 8. Dezember 1999 2 V 7278/99, EFG 2000, 598; des FG Hamburg vom 19. Oktober 2000 VI 169/98, EFG 2001, 246; des Schleswig-Holsteinischen FG vom 28. November 2001 V 288/00, EFG 2001, 182, und des Niedersächsischen FG vom 22. Juni 2001 6 V 672/00, EFG 2001, 1100). Denn jedenfalls geht die Rechtsprechung übereinstimmend davon aus, dass Kontrollmaterial über die Verhältnisse Dritter im Rahmen einer Außenprüfung nach § 30a Abs. 3 Satz 1 AO 1977 nicht "ins Blaue hinein" gefertigt werden dürfe (BFH-Urteil in BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499; BFH-Beschluss in BFHE 196, 4, BStBl II 2001, 665; vgl. auch BFH-Beschluss in BFHE 192, 260, BStBl II 2000, 648); gerade damit wird aber eine allgemeine Steuerüberwachung von Einkünften aus § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. auf der Bankenebene ausgeschlossen.

Im Übrigen geht die Entscheidung des VIII. Senats in BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499, die zur Frage der Besteuerung und Erhebung von im Veranlagungszeitraum 1993 erzielter Kapitaleinkünfte i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ergangen ist, davon aus, dass für diese Einkünfte nach der gesetzlichen Neuregelung im Zinsabschlaggesetz (BGBl I 1992, 1853, BStBl I 1992, 682) eine Quellenbesteuerung und eine Freibetragsregelung vorgesehen war, die das Ausmaß des bestehenden, vom BVerfG im "Zinsurteil" (BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654) gerügten Erhebungsdefizits erheblich verringerten. Dies ist bei den Einkünften aus Spekulationsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. indes nicht der Fall. Der Gesetzgeber hat das "Zinsurteil" des BVerfG gerade nicht zum Anlass genommen, auch bei den Einkünften aus Spekulationsgeschäften eine Quellenbesteuerung einzuführen - dies unbeschadet der Frage, ob es bei der hier streitigen Norm, die Einkünfte aus einem Vermögenszuwachs der Steuer unterwirft, überhaupt einen Quellenabzug geben kann. Zudem fehlt im Rahmen des § 23 EStG eine Freibetragsregelung, wie sie § 20 Abs. 4 EStG enthält; § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG a.F. sieht für Gewinne aus Spekulationsgeschäften lediglich eine Freigrenze von 1 000 DM vor. Darüber hinaus wurde bei Wertpapierspekulationsgeschäften das Vollzugsdefizit durch die Ausweitung der Besteuerungsgrundlage (s. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) noch deutlich verschärft (vgl. hierzu etwa Oberfinanzdirektion ―OFD― Koblenz, Verfügung vom 12. April 2001 S 0220 A - St 53 1, StEK, AO 1977, § 85, Nr. 3).

d) Eine einzelfallbezogene Nachprüfung (Verifikation) von Einkünften aus § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. ist demnach weder im normalen Besteuerungsverfahren, noch im Rahmen einer Überprüfung durch die Prüfungsdienste gewährleistet, soweit die Außenprüfung bei einer Geschäftsbank durchgeführt wird. Eine Verifikation wird erst dann in gewissem Umfang möglich, wenn konkrete Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Steuerpflichtige seinen steuerlichen Pflichten nicht nachkommt.

Darüber hinaus ist eine Verifikation im Rahmen einer Steuerfahndungsmaßnahme zur Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977) oder zur Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977) möglich. Auch hierfür ist allerdings ―im Falle des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977― ein strafrechtlicher Anfangsverdacht oder ―im Falle des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977― ein hinreichender Anlass für das Tätigwerden der Steuerfahndungsstelle erforderlich. Dagegen dürfen auch Ermittlungen der Steuerfahndungsstellen nicht "ins Blaue hinein" ―etwa als Rasterfahndungen, Ausforschungsdurchsuchungen oder ähnliche Ermittlungsmaßnahmen― geführt werden (BVerfG-Beschluss vom 6. April 1989 1 BvR 33/87, HFR 1989, 440; BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359; BFH-Beschluss in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495, m.w.N.; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 208 Rz. 41, m.w.N.).

Ein hinreichender Anlass für ein Tätigwerden der Steuerfahndungsstelle liegt insoweit nur vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte (z.B. wegen der Besonderheit des Objektes oder der Höhe des Wertes) oder aufgrund allgemeiner Erfahrung (auch konkreter Erfahrungen für bestimmte Gebiete) die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt und daher eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist (zu einer besonderen Fallgestaltung s. BFH-Beschluss in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495). Demgegenüber lassen allgemeine Kenntnisse, Erfahrungen oder Vermutungen ―etwa die Kenntnis der Steuerfahndungsbehörden von der Anzahl und der Kursentwicklung der am deutschen Aktienmarkt in einem bestimmten Zeitraum eingeführten Neuemissionen oder die Kenntnis über das Erklärungsverhalten aller Steuerpflichtigen bezüglich der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften― keine Rückschlüsse auf tatsächlich erzielte Spekulationsgewinne von Steuerpflichtigen zu (BFH-Beschluss in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495, m.w.N.).

4. Aufgrund der dargestellten Erhebungssituation ist der vorlegende Senat zu der Überzeugung gelangt, dass ein gleichmäßiger Belastungserfolg bei den Einkünften aus Spekulationsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. prinzipiell verfehlt wird.

a) Eine allgemeine Steuerüberwachung kann in diesem Bereich aus rechtlichen Gründen nicht stattfinden; es fehlen materielle Rechtsgrundlagen, die eine voraussetzungslose Verifizierung auch solcher Steuerfälle ermöglichen, bei denen nicht schon aufgrund konkreter Hinweise davon auszugehen ist, dass der Steuerpflichtige seine steuerlichen Pflichten nicht erfüllt. Liegen derartige konkrete Hinweise nicht vor, stellt jede Sachverhaltsermittlung der Finanzbehörden dem Grunde nach eine Ermittlung "ins Blaue hinein" dar; ein solches Vorgehen ist ―unbeschadet des Umstandes, dass den Finanzämtern hierfür kaum Personalressourcen zur Verfügung stehen dürften― indes nach den geltenden Erhebungsvorschriften nicht zulässig. Die materielle Steuernorm des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. kann insoweit nicht gewährleisten, dass die Steuerpflichtigen nach Maßgabe gleicher Lastenzuteilung belastet werden.

b) Dieses Ergebnis wird nicht durch die Tatsache infrage gestellt, dass der Gesetzgeber für Veranlagungszeiträume ab 1999 Vorschriften in das Einkommensteuergesetz aufgenommen hat, die nach Ansicht des FA eine Überprüfung von Einkünften aus Wertpapierspekulationsgeschäften durch die Finanzbehörden erleichtern sollen.

Nach den Ausführungen des BMF sollen die Finanzbehörden auf der Grundlage von § 45d Abs. 1 EStG gefertigte Kontrollmitteilungen über vom Steuerabzug freigestellte Kapitalerträge verstärkt für die Erfassung der Besteuerung von Wertpapiergeschäften nutzen (s. hierzu etwa OFD Koblenz in StEK, AO 1977, § 85 Nr. 3). Für die verfassungsrechtliche Beurteilung im Streitjahr kann dieser Vorgehensweise schon deshalb keine Bedeutung beigemessen werden, weil die genannten Mitteilungen an das BfF nach § 45d Abs. 2 EStG a.F. bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1998 ausschließlich zur Prüfung der rechtmäßigen Inanspruchnahme des Sparerfreibetrages und des Pauschbetrages für Werbungskosten verwendet werden durften.

Nach Ansicht des vorlegenden Senats kann eine verstärkte Nutzung von Informationen, die das BfF aus Meldungen über vom Steuerabzug freigestellte Kapitalerträge zur Verfügung stellen könnte, das festzustellende Erhebungsdefizit bei den Einkünften aus Spekulationsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. indes auch künftig nicht beseitigen. Der Senat zweifelt grundsätzlich daran, ob eine Nutzung der gemäß § 45d Abs. 1 EStG erhobenen Daten Auswertungen ermöglicht, die Rückschlüsse auf das Vorliegen steuerbarer Wertpapiergeschäfte bei einzelnen Steuerpflichtigen erlauben (ebenso BRH-Bericht vom 24. April 2002, BTDrucks 14/8863, S. 11; vgl. auch Eckhoff, a.a.O., S. 365 f.). Denn § 45d Abs. 1 EStG gilt für "Kapitalerträge, für die ein Freistellungsauftrag erteilt worden ist" und damit für Einkünfte, die dem Quellenabzug (in Form der Kapitalertragsteuer) unterliegen; die Vorschrift greift gerade nicht bei Spekulationseinkünften, bei denen nicht der Ertrag einer Vermögensquelle, sondern der Vergleich zweier Vermögenswerte (d.h. der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Werbungskosten andererseits) zu steuerbaren positiven oder negativen Einkünften führt.

Selbst wenn im Einzelfall aufgrund der nach § 45d Abs. 1 EStG mitgeteilten Daten Erkenntnisse über Spekulationsgeschäfte des Steuerpflichtigen möglich wären, muss die Finanzverwaltung, wie das BMF auf S. 3 und 4 seiner Stellungnahme vom 6. Juni 2002 ausführlich und anschaulich dargelegt hat, einen komplizierten Informations- und Erkenntnisweg beschreiten, der bei der derzeitigen Personalsituation in den Finanzbehörden allenfalls in der Theorie gangbar ist. So sieht sich die Finanzverwaltung auch aufgrund der durch § 45d Abs. 1 EStG eröffneten Erkenntniswege bis heute nicht in der Lage, allein das Ausmaß der ―wohl in erheblichem Umfang― nicht erklärten Einkünfte aus § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. zu ermitteln. Zwar legen Äußerungen der Finanzverwaltung (s. Finanzreport 5-2000, Hrsg.: Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen, S. 3) die Annahme nahe, dass Einkünfte aus Wertpapierspekulationsgeschäften zum überwiegenden Teil von den Steuerpflichtigen nicht erklärt werden; jedoch konnte der vorlegende Senat ―auch aus den Äußerungen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung― keine tatsächlichen Erkenntnisse über den insoweit zu verzeichnenden Steuerausfall gewinnen. Insbesondere konnte der Senat Schätzungen, die in diesem Zusammenhang von der Deutschen Steuer-Gewerkschaft verlautbart wurden (s. Finanzreport 5-2000, S. 3), nicht auf ihre Verlässlichkeit hin prüfen.

c) Auch soweit das FA verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. mit dem Argument begegnet, die Finanzverwaltung habe durch Einführung einer gesonderten Anlage zur Einkommensteuererklärung für sonstige Einkünfte (Anlage SO) ab dem Veranlagungszeitraum 2000 sowie durch weitere organisatorische Maßnahmen (Weisungen, Schwerpunktprüfungen) Anstrengungen unternommen, das Erklärungsverhalten der Steuerpflichtigen hinsichtlich erzielter Einkünfte aus Wertpapiergeschäften zu verbessern, können diese Maßnahmen für die verfassungsrechtliche Beurteilung im Streitjahr 1997 keinen Einfluss haben. Darüber hinaus genügt es nach Ansicht des vorlegenden Senats auch grundsätzlich nicht, wenn die Finanzverwaltung ausschließlich durch organisatorische Maßnahmen versucht, ein durch gesetzliche Erhebungsregeln begründetes strukturelles Erhebungshindernis zu bekämpfen. Strukturelle Erhebungshindernisse werden durch den Gesetzgeber geschaffen und sind durch ihn zu beseitigen; organisatorische Maßnahmen der Verwaltung reichen dazu nicht aus.

5. Die bei der Besteuerung von Einkünften aus Spekulationsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. festzustellende gleichheitswidrige Belastung des Steuerehrlichen muss sich der Gesetzgeber zurechnen lassen.

Dem Gesetzgeber ist eine im Erhebungsverfahren angelegte, erhebliche Ungleichheit im Belastungserfolg zuzurechnen, wenn sie ihre Ursache in gesetzlichen Regelungen des Erhebungsverfahrens hat oder auf Verwaltungsvorschriften beruht, die der Gesetzgeber bewusst und gewollt bei seiner Regelung hingenommen hat. Die Zurechnung setzt weiter voraus, dass sich dem Gesetzgeber ―sei es auch nachträglich― die Erkenntnis aufdrängen musste, dass für die in Frage stehende Steuer mit Blick auf die Erhebungsart sowie die nähere Regelung des Erhebungsverfahrens das von Verfassungs wegen vorgegebene Ziel der Gleichheit im Belastungserfolg prinzipiell nicht zu erreichen ist und er sich dieser Erkenntnis daher nicht verschließen durfte. Drängt sich ein struktureller Erhebungsmangel dem Gesetzgeber erst nachträglich auf, so trifft ihn die verfassungsrechtliche Pflicht, diesen Mangel binnen angemessener Frist zu beseitigen (vgl. BVerfG- Urteil in BVerfGE 84, 239, 272, BStBl II 1991, 654, 665 f., unter C.I.1. d).

Obwohl das BVerfG im Zinsurteil zum Ausdruck gebracht hat, dass die ―auch aus gesamtwirtschaftlichen Gründen heraus nicht zu rechtfertigenden― Regelungen des Bankenerlasses ein strukturelles Vollzugshindernis darstellten, die die gleichheitskonforme Erhebung von Kapitaleinkünften verhinderten (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, 278 f., 282, BStBl II 1991, 654, 668 f., unter C.II.2. a und c, 4. a), hat der Gesetzgeber die als § 30a in die Abgabenordnung 1977 übernommenen Regelungen des Bankenerlass weder aufgehoben noch geändert und damit in Kauf genommenen, dass die strukturelle Gegenläufigkeit der Regelungen auch weiterhin Ungleichheiten im Belastungserfolg mit sich bringt.

Nach Ansicht des vorlegenden Senats musste sich dem Gesetzgeber ―vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BVerfG im Zinsurteil― die Erkenntnis aufdrängen, dass das für die Besteuerung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften geltende Recht prinzipiell nicht das Ziel erreicht, durch Erhebungsregelungen Gleichheit im Belastungserfolg zu gewährleisten. Dies gilt umso mehr, als der Gesetzgeber im StEntlG 1999/2000/2002 die Unzulänglichkeit der bisherigen Steuererhebung offenbar erkannt und zur Verbesserung der Erhebungssituation den Anwendungsbereich der ―nach Ansicht des Senats für diesen Zweck untauglichen― Vorschrift des § 45d Abs. 1 EStG erweitert hat. Die Vorschrift des § 30a AO 1977 ist indes auch von den gesetzgeberischen Neuregelungen im StEntlG 1999/2000/2002 unangetastet geblieben. Im Ergebnis ist damit ein besonders gewichtiges Hindernis für die Gewährleistung von Gleichheit im steuerlichen Belastungserfolg nicht beseitigt worden.

6. Die im Rahmen der Erfassung von Einkünften i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. bestehende Ungleichheit der steuerlichen Belastung wird auch dadurch verdeutlicht, dass die materielle Steuernorm durch die Finanzämter tatsächlich nicht vollzogen wird.

a) Der BRH hat in seinem Bericht vom 24. April 2002 (BTDrucks 14/8863) festgestellt, dass eine wirksame tatsächliche Kontrolle der Einkünfte aus § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. nicht stattfinde. Die Finanzämter folgten in der Regel den Angaben der Steuerpflichtigen in deren Steuererklärungen ohne erkennbare Prüfung, und zwar unabhängig vom Umfang der gemachten Angaben und von der Höhe der Einkünfte. Selbst wenn erklärte Einkünfte und deren Ermittlung unklar oder nicht nachvollziehbar seien, verlangten die Finanzämter überwiegend keine Sachverhaltsaufklärung und unterließen es, Unterlagen anzufordern. Auch bei Vorliegen gewisser Anhaltspunkte für erzielte Gewinne aus Spekulationsgeschäften sei diesen nicht nachgegangen worden. Darüber hinaus bereite die Ermittlung steuerpflichtiger Einkünfte mit solchen Wertpapieren, die die Anleger in Sammeldepots verwahren ließen, erhebliche Schwierigkeiten; in solchen Fällen würden Angaben der Steuerpflichtigen ohne Prüfung übernommen (BTDrucks 14/8863, S. 3, 7 f.).

Der BRH hat als Grundlage für seine Untersuchung beim BMF die Grundsatzakten eingesehen, bei vier Finanzämtern in vier Ländern rd. 400 Steuerfälle mit veranlagten Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften ―überwiegend Veranlagungen der Jahre 1997 und 1998, in geringem Umfang auch des Jahres 1999― untersucht sowie Erkenntnisse verwertet, die der Niedersächsische Rechnungshof aus einer vergleichbaren Prüfung bei vier niedersächsischen Finanzämtern schwerpunktmäßig für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 1999 gewonnen hat. Ferner hat der BRH die Deutsche Bundesbank, das Statistische Bundesamt und das Bundesamt für den Wertpapierhandel um Auskünfte über den Umfang von Wertpapierumsätzen privater Anleger innerhalb bestimmter Zeiträume gebeten (BTDrucks 14/8863, S. 5).

b) Der vorlegende Senat ist aufgrund der im Rahmen der mündlichen Verhandlung durchgeführten Befragung der Beteiligten zu der Überzeugung gelangt, dass die im Bericht des BRH aufgezeigten Vollzugsmängel bei der Erhebung von Einkünften aus Wertpapierspekulationsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. in der alltäglichen Veranlagungspraxis der Finanzbehörden tatsächlich anzutreffen sind. Zweifel des Senats dahin gehend, dass die Finanzbehörden in der Regel den Angaben der Steuerpflichtigen in deren Steuererklärungen ohne erkennbare Prüfung folgten und somit eine tatsächliche Kontrolle von Einkünften aus Spekulationsgeschäften mit Wertpapieren nicht stattfinde, wurden in der mündlichen Verhandlung nicht zerstreut.

c) Das BVerfG hat in seinem Urteil in BVerfGE 84, 239, 272, BStBl II 1991, 654, 665, unter C.I.1. d) u.a. ausgeführt, eine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG liege nicht schon bei einer Belastungsungleichheit vor, die durch Vollzugsmängel bei der Steuererhebung hervorgerufen werde, wie sie immer wieder vorkommen können und sich auch tatsächlich ereigneten. Nach Ansicht des vorlegenden Senats gehen die bei der Besteuerung von Spekulationsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. festgestellten Vollzugsmängel über die verfassungsrechtlich noch hinzunehmenden, dem Massenverfahren bei der Steuererhebung immanenten und immer wieder vorkommenden Vollzugsmängel hinaus; es handelt sich insoweit um einen ―durch strukturelle Mängel der einschlägigen Erhebungsvorschriften bedingten― faktischen Nichtvollzug. Hierdurch wird Art. 3 Abs. 1 GG verletzt.

IV. Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

1. Der Senat hat das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG zu der Vorlagefrage einzuholen, da es für die Entscheidung des Streitfalles auf die Gültigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. ankommt (Art. 100 Abs. 1 GG; § 80 Abs. 1 BVerfGG).

a) Im Rahmen des anhängigen Revisionsverfahrens ist eine abschließende Sachentscheidung darüber zu treffen, ob die vom Kläger erklärten Einkünfte nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. aufgrund dieser materiellen Steuerrechtsnorm der Besteuerung zu unterwerfen sind. Ist indes der Kläger durch eine materielle Steuerrechtsnorm betroffen, die ihn aufgrund des festzustellenden strukturellen Erhebungsdefizits in gleichheitswidriger Weise belastet, würde die Steuerbelastung des Klägers im Streitjahr geringer ausfallen, wenn die vorgelegte Norm aufgrund ihrer Unvereinbarkeit mit dem den Prüfungsmaßstab bildenden Verfassungsrecht keine Anwendung finden dürfte.

b) Die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage wird im Streitfall nicht dadurch berührt, dass das FG die vom Kläger beantragte Beweiserhebung ―die Einholung einer Auskunft der Deutschen Steuer-Gewerkschaft über die Möglichkeiten einer Kontrolle erzielter Einkünfte aus Spekulationsgeschäften und das Ausmaß der tatsächlichen Kontrolle durch die Finanzbehörden― unterlassen hat. Denn die insoweit erhobene Rüge mangelnder Sachaufklärung genügt nicht den Anforderungen, die § 120 Abs. 2 FGO an die Begründung von Verfahrensrügen stellt; sie könnte der Revision somit nicht zum Erfolg verhelfen. Werden Verfahrensmängel gerügt, so sind nach § 120 Abs. 2 FGO die Tatsachen zu bezeichnen, die den Mangel ergeben. Dies ist in der Revisionsbegründung des Klägers nicht in ausreichender Weise geschehen. Wird als Verfahrensmangel unzureichende Sachaufklärung wegen Nichterhebung angebotener Beweise geltend gemacht, so sind darzulegen die ermittlungsbedürftigen Tatsachen, die angebotenen Beweismittel und die dazu angegebenen Beweisthemen, die genauen Fundstellen (Schriftsatz mit Datum und Seitenzahl, Terminprotokolle), in denen die Beweismittel und die Beweisthemen angeführt worden sind, das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme, inwiefern das Urteil des FG aufgrund dessen sachlich-rechtlicher Auffassung auf der unterbliebenen Beweisaufnahme beruhen kann, dass die Nichterhebung der Beweise vor dem FG rechtzeitig gerügt worden ist oder aufgrund des Verhaltens des FG nicht mehr vor diesem gerügt werden konnte (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 27. Dezember 1993 V B 82/92, BFH/NV 1995, 398, sowie die Nachweise bei Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 120 Rz. 69). Solche Ausführungen sind dem Revisionsvorbringen nicht in ausreichendem Maße zu entnehmen.

2. Eine verfassungskonforme Auslegung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. selbst kann die festzustellende Verfassungswidrigkeit nicht beseitigen. Seit der Einführung der maßgeblichen Norm (zur Rechtsentwicklung s. oben B.I.) wurden Zweifel an ihrem Wortsinn weder geäußert, noch zum Anlass für eine vom Wortlaut abweichende Deutung genommen; denn der mögliche Wortsinn des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. ―als Grenze der Auslegung (s. BVerfG-Beschluss vom 11. Juni 1980 1 PBvU 1/79, BVerfGE 54, 277, 299)― ist unmissverständlich.

Auch die in der höchstrichterlichen Rechtsprechung (s. BFH-Urteil in BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499) vorgenommene verfassungskonforme Auslegung des ―als strukturell gegenläufiges Erfassungshindernis zur materiellen Norm des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. wirkenden― § 30a AO 1977 führt nicht dazu, dass die bei der Steuererhebung hervorgerufene Belastungsungleichheit beseitigt werden könnte (s. oben B.III.3. c cc und dd).

3. Im Streitfall besteht die Notwendigkeit einer alternativen Entscheidung durch den vorlegenden Senat.

a) Ist die Erhebung von Einkünften aus Spekulationsgeschäften ―aufgrund des unter B.III. der Gründe beschriebenen strukturellen Erhebungsdefizits― mit der Verfassung unvereinbar, hätte das Klagebegehren nach einer dahin gehenden Entscheidung des BVerfG schon deshalb in vollem Umfang Erfolg, weil das festgestellte Erhebungsdefizit zur Verfassungswidrigkeit auch der materiellen Steuernorm geführt hat. Die Revision des Klägers wäre begründet.

b) Ggf. wäre das Ausgangsverfahren nach § 74 FGO auszusetzen, bis der Gesetzgeber das Erhebungsverfahren neu geregelt hat. Auch die Aussetzung des Ausgangsverfahrens bis zu einer gesetzlichen Neuregelung wäre indes eine "andere Entscheidung" als im Falle der Gültigkeit des Gesetzes (vgl. Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG; s. Beschluss des BVerfG vom 22. Juni 1995 1 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, 130 f.). Dabei kann es für die Entscheidungserheblichkeit der Vorlage keine Rolle spielen, dass im Falle einer Unvereinbarkeitserklärung das BVerfG gemäß § 35 BVerfGG die weitere Anwendung des bisherigen Rechts anordnen kann (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 93, 121, 130 f.).

Im Übrigen stünde es in der Entscheidungsfreiheit des Gesetzgebers, auf welche Weise er eine gleichmäßige Besteuerung der Wertpapierspekulationsgeschäfte ―mittels eines Quellensteuerverfahrens, eines Kontrollmitteilungsverfahrens oder alternativer Verfahren― gewährleisten will. Das Begehren des Klägers im Revisionsverfahren richtet sich u.a. darauf, dass der erzielte Gewinn aus Spekulationsgeschäften i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F. bei seiner Einkommensteuerveranlagung im Streitjahr außer Ansatz bleibt; insoweit wäre auch bei einer Neuregelung durch den Gesetzgeber im Sinne einer großzügigen Freibetragsregelung eine vollumfängliche Stattgabe der Klage möglich.

4. Parallel-, Gegen- oder Komplementärnormen, die im Falle einer Verfassungswidrigkeit der Norm aufleben und Einfluss auf die Entscheidung im Streitfall haben könnten, bestehen nicht.

 

Fundstellen

Haufe-Index 846930

BFH/NV 2002, 1649

BStBl II 2003, 74

BFHE 199, 451

BFHE 2002, 451

BB 2002, 2370

DB 2002, 2354

DStRE 2002, 1431

HFR 2003, 34

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