BFH IV B 133/95
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grundsätzliche Bedeutung: Auswirkungen des Gesellschafterwechsels bei einer Personengesellschaft auf gewerbesteuerlichen Verlustabzug, durch höchstrichterliche Rechtsprechung bereits geklärte Rechtsfrage

 

Leitsatz (amtlich)

Die Frage, welche Folgen sich beim Ausscheiden von Gesellschaftern einer Personengesellschaft für den gewerbesteuerlichen Verlustabzug ergeben, hat keine grundsätzliche Bedeutung, da sie in der Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt ist.

 

Orientierungssatz

1. Eine durch höchstrichterliche Rechtsprechung bereits entschiedene Rechtsfrage kann von grundsätzlicher Bedeutung sein, wenn FG der Rechtsprechung des BFH nicht gefolgt sind oder im Fachschrifttum oder auch (nur) mit der Nichtzulassungsbeschwerde selbst neue gewichtige Argumente gegen die höchstrichterliche Rechtsprechung vorgetragen werden, die der BFH bisher nicht erwogen hat. Dies ist nicht der Fall, wenn im Fachschrifttum Kritik an dem --nach Auffassung der Autoren falschen-- Ergebnis der höchstrichterlichen Rechtsprechung geübt wird, ohne daß neue Argumente vorgetragen werden, und zudem die Folgerechtsprechung an der bisherigen Rechtsprechung festgehalten hat.

2. Die Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluß vom 23.12.1997 Az. 1 BvR 1758/96).

 

Normenkette

EStG § 15; FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1; GewStG §§ 10a, 2 Abs. 5

 

Verfahrensgang

FG Nürnberg (Entscheidung vom 08.09.1995; Aktenzeichen I 207/94)

 

Nachgehend

BVerfG (Nichtannahmebeschluss vom 23.12.1997; Aktenzeichen 1 BvR 1758/96)

 

Tatbestand

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine KG und erzielte

1982 einen Gewerbeverlust in Höhe von ... DM. Zu den Gesellschaftern der

Klägerin gehörten 1982 als Kommanditisten die A (Anteil am Gewerbeverlust ...

DM), die B-GmbH (Anteil am Gewerbeverlust ... DM) und die C-GmbH (Anteil am

Gewerbeverlust ... DM). Die B-GmbH und die C-GmbH schieden 1984 bzw. 1985 aus

der KG aus. Den Abzug des Gewerbeverlustes nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes

(GewStG) ließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) bei

Ermittlung des Gewerbesteuermeßbetrags 1987 nur bis zur Höhe des anteiligen

Gewerbeertrags der A in Höhe von ... DM zu. Die Verlustanteile der B-GmbH und

der C-GmbH wurden beim Verlustabzug nicht berücksichtigt. Der Einspruch gegen

den Gewerbesteuermeßbetragsbescheid vom 24. Februar 1993 wies das FA durch

Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 1994 als unbegründet zurück. Das

Finanzgericht (FG) wies die Klage gegen die Einspruchsentscheidung als

unbegründet ab. Die Revision ließ das FG nicht zu.

Gegen die Nichtzulassung der Revision richtet sich die Beschwerde der Klägerin,

mit der geltend gemacht wird, die Rechtssache habe grundsätzliche Bedeutung

i.S. des § 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FG hat der

Beschwerde nicht abgeholfen.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist unbegründet und wird zurückgewiesen.

Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision sind nicht erfüllt. Die

Rechtssache hat entgegen der Auffassung der Klägerin keine grundsätzliche

Bedeutung i.S. des § 115 Abs.2 Nr.1 FGO; sonstige Zulassungsgründe hat die

Klägerin nicht vorgetragen.

1. Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache

kommt nur in Betracht wegen einer klärungsbedürftigen und im Revisionsverfahren

klärungsfähigen Rechtsfrage (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3.Aufl.,

§ 115 Anm.8). Im Streitfall fehlt es bereits an einer klärungsbedürftigen

Rechtsfrage.

a) Die Klägerin begehrt die Klärung der Rechtsfrage, welche Folgen sich bei

einer Personengesellschaft für den gewerbesteuerlichen Verlustabzug nach § 10a

GewStG ergeben, wenn nach der Entstehung des Verlustes Gesellschafter aus der

Gesellschaft ausscheiden. Diese Rechtsfrage ist durch den Beschluß des Großen

Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3. Mai 1993 GrS 3/92 (BFHE 171, 246,

BStBl II 1993, 616) geklärt worden. Denn in Abschnitt B IV des Beschlusses hat

der Große Senat die ihm gemäß § 11 Abs.2 und Abs.4 FGO vorgelegte Rechtsfrage

wie folgt beantwortet:

"Beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft entfällt

der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die

ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt."

Diese Entscheidung entsprach der langjährigen Rechtsprechung des BFH und zuvor

bereits des Reichsfinanzhofs (vgl. C II. 1. des Beschlusses). In diesem Sinne

haben im Anschluß an die Entscheidung des Großen Senats auch die Einzelsenate

des BFH entschieden, so im Urteil vom 26. August 1993 IV R 133/90 (BFHE 172,

507, BStBl II 1995, 791) zur Einbringung eines Betriebes in eine

Personengesellschaft, im Urteil vom 14. September 1993 VIII R 84/90 (BFHE 174,

233, BStBl II 1994, 764) zur Verschmelzung von Personengesellschaften, im

Urteil vom 7. Dezember 1993 VIII R 160/86 (BFHE 173, 371, BStBl II 1994, 331)

zum Verlustabzug beim Tode eines Gesellschafters, im Urteil vom 16. Februar

1994 XI R 50/88 (BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364) zum Gesellschafterwechsel

bei einer Partenreederei, im Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 137/91 (BFHE 173,

547, BStBl II 1994, 477) zur Einbringung des Betriebs einer

Besitzpersonengesellschaft in der Rechtsform der GbR in eine KG als neue

Besitzpersonengesellschaft. Im Urteil vom 7. Dezember 1993 VIII R 4/88 (BFH/NV

1994, 573) hat der BFH ausgeführt, die Entscheidung des Großen Senats verstoße

nicht gegen das Grundgesetz. Danach ist davon auszugehen (vgl. auch

BFH-Beschluß vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995,

890), daß die von der Klägerin vorgetragene Rechtsfrage als in der

Rechtsprechung des BFH geklärt anzusehen ist und daß es deshalb zur Klärung der

Frage eines weiteren Revisionsverfahrens beim BFH nicht bedarf.

b) Allerdings kann auch eine durch höchstrichterliche Rechtsprechung bereits

entschiedene Rechtsfrage doch von grundsätzlicher Bedeutung i.S. des § 115

Abs.2 Nr.1 FGO sein. Dies wird angenommen, wenn FG der Rechtsprechung des BFH

nicht gefolgt sind oder im Fachschrifttum oder auch (nur) mit der

Nichtzulassungsbeschwerde selbst neue gewichtige Argumente gegen die

höchstrichterliche Rechtsprechung vorgetragen werden, die der BFH bisher nicht

erwogen hat (BFH-Beschlüsse vom 21. Juli 1977 IV B 16 - 17/77, BFHE 123, 48,

BStBl II 1977, 760; vom 3. Juni 1980 VII B 40/79, BFHE 131, 149). Im Streitfall

ist keine dieser Voraussetzungen erfüllt. Allerdings hat die Klägerin in der

Beschwerdeschrift umfangreiche Ausführungen gemacht, mit denen sie darzulegen

versucht, der Große Senat habe wesentliche und entscheidende rechtliche

Gesichtspunkte in seiner Entscheidung nicht berücksichtigt. Tatsächlich hat die

Klägerin aber nicht gewichtige neue rechtliche Gesichtspunkte, sondern

letztlich nur ihre von dem Beschluß des Großen Senats und dessen Begründung

abweichende Rechtsauffassung vorgetragen.

aa) Einer der Schwerpunkte der Argumentation der Klägerin liegt darin, die

Entscheidung des Großen Senats sei durch den eindeutigen Wortlaut des § 10a

GewStG nicht gedeckt und eine Gesetzesanalogie zu Lasten der Klägerin sei

unzulässig. Mit dieser Frage hat der Große Senat sich in seiner Entscheidung

befaßt. Der Große Senat hat unter C III. 9. der Entscheidungsgründe ausgeführt,

seine Rechtsauslegung ergebe sich aus dem Sinn und Zweck der gesetzlichen

Regelung in ihrem systematischen Zusammenhang und stehe auch nicht in

Widerspruch zum Wortlaut des Gesetzes. Nach Auffassung des Großen Senats ist

für Zwecke des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs auch der partielle

Unternehmerwechsel ein Unternehmerwechsel, der zwar nicht zum Verlust des

vollen Verlustabzugs (wie der totale Unternehmerwechsel), aber doch zum Verlust

des anteiligen Verlustabzugs führt. Bei dieser rechtlichen Wertung stellte die

Frage der Analogie sich für den Großen Senat nicht. Die vom Großen Senat

gezogene Rechtsfolge ergab sich nicht durch Gesetzesanalogie, sondern durch

Auslegung des Gesetzes nach Wortlaut und Sinn.

bb) Die Klägerin macht weiter geltend, der Große Senat habe den

Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer nicht beachtet. Auch dazu hat der Große

Senat sich in den Gründen seines Beschlusses eingehend geäußert. Hierzu wird

auf Abschnitt C III. 10. a der Gründe des Beschlusses verwiesen. Es wird somit

nicht ein (gewichtiger) neuer rechtlicher Gesichtspunkt, sondern wiederum (nur)

eine abweichende rechtliche Beurteilung vorgetragen.

cc) Die Klägerin rügt ferner, dem Mitunternehmer einer Personengesellschaft

komme keine gewerbesteuerrechtliche Selbständigkeit zu, da nur der

Gewerbebetrieb, nicht der Mitunternehmer der Gewerbesteuer unterliege. Auch

hiermit wird kein neuer rechtlicher Gesichtspunkt vorgetragen, sondern

lediglich eine vom Beschluß des Großen Senats abweichende Rechtsauffassung. Der

Große Senat hat eingehend ausgeführt, daß bei der Gewerbesteuer ebenso wie bei

der Einkommensteuer die Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs

anzusehen seien (vgl. C III. 6. der Gründe, zur Gewerbesteuer insbesondere

Buchst.b). Dabei hat der Große Senat auch ausgeführt, die Wertung der

Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs stehe nicht in

Widerspruch zu der neueren Rechtsprechung des BFH, insbesondere auch zu den

Beschlüssen vom 25. Februar 1991 GrS 7/89 (BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691) und

vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751), in der stärker

als früher die relative rechtliche Selbständigkeit der Gesellschaft betont

werde.

dd) Die Klägerin meint ferner, die Entscheidung des Großen Senats sei

unvereinbar mit der Definition des Gewerbebetriebs bei Personengesellschaften

in § 15 Abs.3 EStG. Mit dieser Frage hat der Große Senat sich im Beschluß in

BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 allerdings nicht direkt auseinandergesetzt.

Nach Auffassung des Senats liegt indes klar auf der Hand, daß der von der

Klägerin gesehene Widerspruch nicht besteht. Die Regelung in § 15 Abs.3 EStG

ist im wesentlichen eine Qualifikationsnorm. Durch sie werden Einkünfte, die

ihrer Art nach nicht solche aus Gewerbebetrieb sind, als solche aus

Gewerbebetrieb qualifiziert. Dadurch werden die von der Norm erfaßten

Personengesellschaften aber nicht zu Kapitalgesellschaften. Sie bleiben

Personengesellschaften, deren Unternehmer (Mitunternehmer) die einzelnen

Gesellschafter sind. Demzufolge bestimmen sich auch die Rechtsfolgen eines

Gesellschafterwechsels für den Verlustabzug nicht nach dem Recht der Kapital-,

sondern nach dem Recht der Personengesellschaften. Demzufolge ist der Große

Senat zu Recht davon ausgegangen, die Verweisung in § 2 Abs.1 GewStG ziele

nicht nur auf die Vorschrift des § 15 Abs.2 EStG, sondern auch auf § 15 Abs.1

und 3 EStG.

c) Die Klägerin meint ferner, eine klärungsbedürftige Rechtsunsicherheit habe

sich durch neuere BFH-Urteile ergeben, die, obzwar zu anderen Rechtsfragen

ergangen, doch in Widerspruch zum Beschluß in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616

stünden. Auch dem kann nicht gefolgt werden.

aa) Nach § 11 Abs.1 GewStG wird der Gewerbeertrag bei natürlichen Personen und

bei Personengesellschaften um einen (einheitlichen) Freibetrag von 48 000 DM

gekürzt. Die gleiche Rechtsfolge ergab sich nach den Fassungen des § 11 Abs.1

GewStG bis zur Änderung durch Art.10 Nr.8 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986

vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735, 750) aus der

Verweisung auf den damaligen § 2 Abs.2 Nr.1 GewStG, der dem heutigen § 15 Abs.3

Nr.1 EStG entsprach. Von dieser Rechtslage gehen die von der Klägerin

angeführten BFH-Urteile vom 8. Februar 1995 I R 127/93 (Deutsches Steuerrecht

1995, 1148) und in BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791 aus. Die Wertung der

Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs und die

Folgerungen hieraus für den Verlustabzug werden dadurch nicht berührt. Auch bei

der Einkommensbesteuerung der Mitunternehmer von Personengesellschaften sieht

das Gesetz Freibeträge vor, die bei Personengesellschaften betriebsbezogen nur

einmal und damit den Mitunternehmern nur anteilig gewährt werden, so der

Freibetrag nach § 14a Abs.1 EStG (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., §

14a Rz.15) und der Freibetrag nach § 16 Abs.4 EStG.

bb) Im Urteil vom 8. Dezember 1994 IV R 7/92 (BFHE 176, 555) zur

Umqualifizierung der gesamten Einkünfte einer land- und forstwirtschaftlich

tätigen Personengesellschaft bei Beteiligung an einer gewerblich tätigen

Personengesellschaft (Untergesellschaft) hat der Senat ausgeführt, das Halten

einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft sei nicht

von vornherein eine gewerbliche Betätigung i.S. von § 15 Abs.1 Nr.1 EStG. Der

Gesellschafter führe damit nicht seinerseits einen Gewerbebetrieb (§ 15 Abs.2

Satz 1 EStG), der in der genannten Vorschrift vorausgesetzt werde. Er sei

demgemäß auch nicht selbst gewerbesteuerpflichtig. Ein Widerspruch zum Beschluß

in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 kann hierin nicht gesehen werden.

Schuldner der Gewerbesteuer und damit gewerbesteuerpflichtig ist die

Personengesellschaft (vgl. § 5 Abs.1 GewStG). Hiervon ist auch der Große Senat

ausgegangen; er hat unter C III. 7. der Entscheidungsgründe ausgeführt, daß

diese Regelung der Wertung der Gesellschafter als Unternehmer des Betriebs und

den Folgerungen für den Verlustabzug nicht entgegenstehe (vgl. in diesem Sinne

auch BFH-Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995,

794).

cc) Im Urteil vom 16. Dezember 1992 X R 52/90 (BFHE 170, 363, BStBl II 1994,

838) ging der BFH davon aus, eine nach § 34 EStG begünstigte

Betriebsveräußerung/Betriebsaufgabe könne auch vorliegen, wenn der bisherige

Einzelunternehmer einen Teil seines Betriebsvermögens an eine KG veräußere, an

der er als Mitunternehmer beteiligt war, und einen anderen Teil seines

Betriebsvermögens (das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörende

Betriebsgebäude) an einen Dritten veräußere. Auch hierin kann kein Widerspruch

zum Beschluß des Großen Senats gesehen werden. Der Sachverhalt stellte sich als

gewinnrealisierender Vorgang in Gestalt einer Kombination von Elementen einer

Betriebsveräußerung und einer Betriebsaufgabe dar, da er zur Aufdeckung der

stillen Reserven führte. Die aufgedeckten stillen Reserven mußten vom

Steuerpflichtigen versteuert werden, da er den Realisierungsvorgang ausgelöst

hatte. Der Annahme, im Falle der Betriebseinbringung (eines Einzelunternehmens

in eine KG) werde ein im eingebrachten Unternehmen entstandener Verlust wegen

fortbestehender partieller Unternehmeridentität gemäß § 10a GewStG abgezogen,

soweit der Gewerbeertrag der KG anteilig auf den einbringenden Unternehmer

entfällt, steht dies nicht entgegen.

dd) Die Realteilung einer Personengesellschaft ist nach ständiger

Rechtsprechung des BFH als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs.3 EStG anzusehen,

bei der die Entstehung eines zu versteuernden Aufgabegewinns jedoch durch

Fortführung der Buchwerte in Betrieben der bisherigen Gesellschafter vermieden

werden kann (BFH-Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl

II 1982, 456). Ein bei der Realteilung durch Zahlung eines Spitzenausgleichs

entstehender Gewinn unterliegt nicht der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag. An

dieser rechtlichen Beurteilung hat sich, wie der BFH im Urteil vom 17. Februar

1994 VIII R 13/94 (BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809) ausgeführt hat, durch

Beschluß in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 nichts geändert. Denn die

Auffassung des Großen Senats, daß die Gesellschafter die Unternehmer

(Mitunternehmer) des Betriebs sind, bedeutet erkennbar nicht, daß während des

Bestehens der Gesellschaft jeder Gesellschafter einen eigenen Betrieb

unterhält. Vielmehr sind die Gesellschafter als die Unternehmer

(Mitunternehmer) eines einheitlichen Betriebs anzusehen. Demzufolge geht auch

der VIII.Senat im Urteil in BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809 davon aus, der

einheitliche Betrieb sei "mit seinen Beziehungen zu den einzelnen

Mitunternehmern der Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs.1 GewStG".

ee) Schließlich ergibt sich rechtlicher Klärungsbedarf auch nicht aus dem

Urteil in BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794. In diesem Urteil geht der

VIII.Senat nämlich in Übereinstimmung mit dem Beschluß des Großen Senats davon

aus, daß die Gesellschafter und Mitunternehmer der Personengesellschaft auch in

gewerbesteuerlicher Sicht die Unternehmer des Betriebs sind.

d) Die Klägerin hat in der Beschwerdeschrift auf verschiedene Äußerungen im

Fachschrifttum hingewiesen, in denen zum Beschluß des Großen Senats kritisch

und ablehnend Stellung genommen wird. Auch hieraus ergibt sich keine

grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. des § 115 Abs.2 Nr.1 FGO. Denn

auch in diesen Schrifttumsäußerungen werden nicht gewichtige neue rechtliche

Gesichtspunkte vorgebracht, die der Große Senat in seinem Beschluß nicht

berücksichtigt hätte. Vielmehr wird mit Erwägungen, die auch in die

Beschwerdeschrift eingeflossen sind und mit denen, wie ausgeführt, der Große

Senat sich auseinandergesetzt hat, geltend gemacht, der Große Senat habe

unzutreffend entschieden. Es wird also nicht beklagt, die Rechtsfrage sei nicht

geklärt worden; beklagt wird nur, der Große Senat habe die Rechtsfrage mit

einem nach Auffassung der Autoren unzutreffenden Ergebnis geklärt. Bei solchen

Gegebenheiten können kritische Schrifttumsäußerungen keine grundsätzliche

Bedeutung der Rechtssache begründen (vgl. BFH-Beschluß vom 7. Oktober 1987 X B

54/87, BFHE 151, 147, BStBl II 1988, 17). Die Senate des BFH haben auch in der

unter a) angeführten Folgerechtsprechung an der bisherigen Rechtsprechung in

Kenntnis der an ihr geübten Kritik festgehalten.

 

Fundstellen

Haufe-Index 65990

BFH/NV 1996, 342

BStBl II 1997, 82

BFHE 180, 450

BFHE 1997, 450

BB 1996, 1874-1876 (Leitsatz und Gründe)

DB 1996, 1855-1857 (Leitsatz und Gründe)

DStR 1996, 1403-1404 (Kurzwiedergabe)

DStZ 1996, 667-668 (Kurzwiedergabe)

HFR 1997, 99-101 (Leitsatz)

StE 1996, 576 (Kurzwiedergabe)

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