BFH I B 161/07 (NV)
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Übersehen eines Änderungsbescheides durch das FG ‐ Darlegung der Fehlerhaftigkeit der eigenen Bilanzansätze

 

Leitsatz (NV)

1. Hat das FG über einen Steuerbescheid entschieden, der im Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens geändert worden ist, ist eine Zurückverweisung im Rechtsmittelverfahren ausnahmsweise entbehrlich, wenn durch den Änderungsbescheid kein neuer Streitpunkt in das Verfahren eingeführt worden ist und das FG in Unkenntnis des Änderungsbescheides entschieden hat. Das gilt auch, wenn der Änderungsbescheid zwar zur Gerichtsakte gelangt ist, dem FG jedoch bei seiner Entscheidung nicht (mehr) bewusst war.

2. Macht der Steuerpflichtige nach Einreichung der Bilanz die Fehlerhaftigkeit der selbst aktivierten Wertansätze für Immobilien und Forderungen geltend, sind an die Darlegung der Fehlerhaftigkeit strenge Anforderungen zu stellen. Bloße nachträgliche Zweifel an den gewählten Bilanzansätzen rechtfertigen noch keine Korrektur.

 

Normenkette

FGO § 68 S. 1, § 115 Abs. 2 Nr. 3; EStG § 4 Abs. 2 S. 1, § 5 Abs. 1 S. 1

 

Verfahrensgang

FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 27.06.2007; Aktenzeichen 8 K 229/03 C)

 

Tatbestand

I. Die im Bau- und Immobilienbereich tätige Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine 1994 gegründete GmbH. Sie stand in den Streitjahren (1996 bis 1998) zu 25,1 % im Anteilseigentum einer kommunalen Wohnungsbaugesellschaft, der G-e.G. Die Klägerin war ihrerseits an zwei Gründstücksverwaltungsgesellschaften bürgerlichen Rechts --der S-GbR und der V-GbR-- beteiligt, deren Zweck auf den Erwerb und die Verwaltung bebauten Immobilienvermögens im Geltungsbereich des Fördergebietsgesetzes (FördG) gerichtet war. Im Dezember 1995 erwarb die Klägerin von der G-e.G. Wohngrundstücke mit insgesamt ca. 2 450 Mietwohnungen, die aus dem Komplexen Wohnungsbau (§ 5 Abs. 1 Buchst. c des Vermögensgesetzes) stammten; die Klägerin sollte die Wohnungen sanieren und privatisieren. Von diesen Wohnungen verkaufte die Klägerin in den Jahren 1996 und 1997  650 Wohnungen, davon 372 an die S-GbR und 77 an die V-GbR. Im November 1998 verkaufte sie weitere (mehr als 440) Wohnungen an die B-KG. Die Verkäufe standen im Zusammenhang mit dem Ziel, die Privatisierungsverpflichtungen nach dem Altschuldenhilfegesetz zu erfüllen.

Die Beteiligten stritten erstinstanzlich darum, ob im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung bestimmte, in den Jahren 1996 und 1997 von der Klägerin vorgenommene Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz anzuerkennen sind. Außerdem hat die Klägerin geltend gemacht, auf die von ihr in den Streitjahren zum Nennwert aktivierten Kaufpreisforderungen aus den Wohnungsverkäufen gegen die S-GbR und die V-GbR seien Teilwertabschreibungen vorzunehmen, weil die Forderungen nicht vollwertig gewesen seien; weitere Teilwertabschreibungen seien in den Streitjahren auf den gesamten von der Klägerin bilanzierten Wohnungsbestand vorzunehmen. Im Hinblick auf die das Streitjahr 1996 betreffenden Änderungsbescheide, die der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) zunächst dem damaligen Bevollmächtigten der Klägerin zugestellt und einige Zeit später nochmals an die Klägerin übersandt hatte, war überdies im Streit, ob die Klägerin die Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) gewahrt hat bzw. ob das FA den Antrag der Klägerin auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu Recht als unzulässig verworfen hat.

Während des erstinstanzlichen Verfahrens änderte das FA jeweils unter dem 3. November 2004 die streitbefangenen Steuerbescheide und übersandte dem Finanzgericht (FG) Abschriften der Änderungsbescheide. In der Gerichtsakte befindet sich ein Übersendungsschreiben des FA vom 10. November 2004, auf dem sich ein Vermerk des FG über den Empfang u.a. eines Halbhefters befindet, der lt. Übersendungsschreiben die Änderungsbescheide enthalten soll; gegenüber dem FA bestätigte das FG den Empfang des Halbhefters mit Empfangsbekenntnis; bei den Gerichtsakten des FG befindet sich der Halbhefter indes nicht. Das FA hat die Änderungsbescheide während des Beschwerdeverfahrens (erneut) zur Akte gereicht.

Das FG Berlin-Brandenburg hat die Klage mit Urteil vom 27. Juni 2007  8 K 229/03 C im Hinblick auf die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG a.F.) als unzulässig, im Übrigen als unbegründet abgewiesen.

Die Klägerin begehrt mit ihrer Beschwerde die Zulassung der Revision gegen das FG-Urteil wegen Verfahrensfehlern.

Das FA ist der Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde in der Sache entgegengetreten, ohne einen formellen Antrag zu stellen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist teilweise unzulässig und im Übrigen unbegründet.

1. Unzulässig ist das Rechtsmittel, soweit es sich auch gegen die teilweise Abweisung der Klage als unzulässig richtet (Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG a.F.). Denn insoweit hat die Klägerin die Nichtzulassungsbeschwerde entgegen § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht begründet.

2. In Bezug auf die weiteren Klagegegenstände ist die Nichtzulassungsbeschwerde unbegründet.

a) Zu Recht rügt die Klägerin allerdings, dass das FG ausweislich der Darstellung im angefochtenen Urteil die Änderungsbescheide vom 3. November 2004, die gemäß § 68 Satz 1 FGO per Gesetz an Stelle der geänderten Bescheide zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden sind, nicht als Verfahrensgegenstand angesehen hat und stattdessen über die früheren, nach der Änderung indes wirkungslos gewordenen Bescheide (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231) befunden hat. Es handelt sich dabei um einen Verfahrensfehler, der gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO als Zulassungsgrund in Betracht kommt (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 68 Rz 106; Stöcker in Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 68 FGO Rz 50).

Jedoch widerspräche es Sinn und Zweck des § 68 Satz 1 FGO, der darin besteht, das Verfahren fortsetzen zu können, wenn die Vorentscheidung im Rechtsmittelverfahren in einem solchen Fall auch dann zwingend aufzuheben wäre, wenn durch den Änderungsbescheid keine neuen Streitpunkte in das Verfahren eingeführt worden sind und das FG in Unkenntnis der Änderungsbescheide über die früheren Bescheide befunden hat; der Zweck einer Aufhebung und Zurückverweisung würde sich dann darin erschöpfen, der Vorinstanz Gelegenheit zu geben, den Änderungsbescheid datumsmäßig zu erfassen. Aus prozessökonomischen Gründen reicht deshalb in einem solchen Fall eine Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung aus (vgl. BFH-Beschluss vom 29. August 2003 II B 70/03, BFHE 203, 174, BStBl II 2003, 944; BFH-Urteile vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1172; vom 31. Mai 2006 II R 32/04, BFH/NV 2006, 2232; vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BFHE 216, 214, BStBl II 2007, 393; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 68 FGO Rz 25).

Im Streitfall kann danach von einer Zurückverweisung abgesehen werden. Zwar hat das FA nach Aktenlage das FG über den Erlass der Änderungsbescheide in Kenntnis gesetzt. Ausweislich der Ausführungen in Tatbestand und Entscheidungsgründen des FG-Urteils war der Vorinstanz indes bei der Entscheidungsfindung die Existenz der Änderungsbescheide offenkundig nicht (mehr) bewusst; auch die Klägerin hatte ihre Klageanträge nicht an die neue Bescheidslage angepasst; es kann somit ausgeschlossen werden, dass das FG --etwa weil es die Voraussetzungen des § 68 Satz 1 FGO nicht für gegeben erachtet hat-- bewusst nicht über die Änderungsbescheide als Verfahrensgegenstand hat entscheiden wollen. Des Weiteren hat das FA unwidersprochen vorgetragen, dass mit den Änderungsbescheiden keine neuen Streitpunkte in das Verfahren eingeführt worden sind. Nach allem ist daher die Entscheidung des FG auf die Änderungsbescheide vom 3. November 2004 zu beziehen.

b) Die im Zusammenhang mit der Nichtanerkennung von Teilwertabschreibungen auf die Kaufpreisforderungen gegen die beiden GbR und auf den Wohnungsbestand der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) sind unbegründet. Das FG hat insoweit weder das Gebot der Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt (§ 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 FGO) noch hat es den Sachverhalt unzureichend ermittelt (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) oder gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO); es hat auch keinen entscheidungserheblichen Beweisantrag übergangen. Vielmehr ist das FG zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass das Vorbringen der Klägerin zu den Wertverhältnissen der Forderungen und Wohnungen zu den Bilanzstichtagen derart pauschal und ohne Substanz war, dass ein Anlass zu weiteren Nachforschungen --insbesondere zur Einholung des beantragten Sachverständigengutachtens-- nicht bestand.

aa) Zum Wert der Forderungen hat die Klägerin erstinstanzlich vorgebracht, die Kaufpreisschuldnerinnen seien nur über die Einwerbung neuer Gesellschafter und den damit verbundenen Liquiditätsfluss in der Lage gewesen, die Kaufpreisforderung zu begleichen; es hätten Schwierigkeiten bei der Einwerbung neuer Gesellschafter bestanden; die Schuldnerinnen seien nicht mehr in der Lage gewesen, die Liquidität für die Begleichung der Forderungen aufzubringen; für die Ermittlung des beizulegenden Wertes sei als Untergrenze auf den Barwert abgetretener Mietforderungen bzw. auf den Veräußerungserlös aus einer Zwangsvollstreckung in den Wohnungsbestand abzustellen, der fast ausschließlich aus den von der Klägerin erworbenen Wohnungen bestanden habe. Der Vergleich der Rohgewinne der Klägerin aus den Verkäufen an die beiden GbR zu den Rohgewinnen aus den Verkäufen an die B-KG im November 1998 zwinge zu der Vermutung, dass die Wohnungen an die beiden GbR zu Kaufpreisen deutlich oberhalb des Teilwerts verkauft worden seien.

Diesen Vortrag hat das FG zu Recht nicht als hinreichend konkret angesehen, um auf die Unrichtigkeit der von der Klägerin für die Streitjahre aufgestellten Bilanzen schließen zu können. Denn anders als die Klägerin offenbar meint, rechtfertigen nachträgliche Zweifel an den gewählten Bilanzansätzen, auch wenn sie von einigem Gewicht sein mögen, nicht per se eine Korrektur durch FA oder FG. Diese haben zwar bei der steuerlichen Gewinnermittlung fehlerhafte Bilanzansätze grundsätzlich auch dann auszugleichen, wenn der Steuerpflichtige eine Bilanzberichtigung i.S. von § 4 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht vorgenommen hat (vgl. etwa BFH-Urteil vom 26. November 1974 VIII R 258/72, BFHE 114, 226, BStBl II 1975, 206; Blümich/Wied, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 4 EStG Rz 980; Schmidt/Heinicke, EStG, 27. Aufl., § 4 Rz 683). Als fehlerhaft kann ein Bilanzansatz nach dem vom BFH in ständiger Rechtsprechung vertretenen subjektiven Fehlerbegriff (vgl. etwa Senatsurteile vom 11. Oktober 1960 I 56/60 U, BFHE 72, 8, BStBl III 1961, 3; vom 5. Juni 2007 I R 47/06, BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818; vom 23. Januar 2008 I R 40/07, BStBl II 2008, 669), von dem offenkundig auch das FG ausgegangen ist (vgl. Urteilsumdruck S. 17 f.), jedoch nur angesehen werden, wenn er gegen zwingende Vorschriften des Handels- oder des Steuerrechts verstößt und der Steuerpflichtige diese Rechtsverletzung im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung nach den Erkenntnismöglichkeiten eines ordentlichen Kaufmanns erkennen konnte. Die Nachweisobliegenheit für diese Voraussetzungen trifft denjenigen, der sich auf die Unrichtigkeit beruft (Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 28. März 1933 I A 220/31, RStBl 1933, 1204; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz C 144), im Streitfall also die Klägerin. Wird die sachliche Unrichtigkeit einer eigenen Schätzung geltend gemacht, sind an den Unrichtigkeitsnachweis strenge Anforderungen zu stellen (vgl. RFH-Urteil vom 4. September 1934 I A 122/34, RStBl 1934, 1442; Blümich/Wied, a.a.O., § 4 EStG Rz 980).

Diesen Anforderungen wird der erstinstanzliche Vortrag der Klägerin zur Erforderlichkeit von Teilwertabschreibungen auf die zum Nennwert aktivierten Forderungen nicht gerecht. Es fehlt insbesondere --wie das FG zu Recht moniert hat-- eine auf die einzelnen Forderungen bezogene konkrete Darlegung, in welchem Umfang die Teilwertabschreibungen zu den jeweiligen Bilanzstichtagen geboten gewesen sein sollen. In diesem Zusammenhang wären auch Angaben zu den jeweiligen subjektiven Erkenntnismöglichkeiten der Klägerin in Bezug auf die Werthaltigkeit der Forderungen und dazu erforderlich gewesen, wie groß die Bewertungsfragen immanenten kaufmännischen Beurteilungsspielräume auf der Grundlage dieser subjektiven Erkenntnismöglichkeiten zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellungen jeweils gewesen sind; sodann hätte die Klägerin dartun müssen, dass und in welchem Umfang sie bei der Bilanzierung zum Nennwert die äußersten Grenzen dieser Beurteilungsspielräume jeweils überschritten hat.

Soweit die Klägerin die Argumentation des FG rügt, die von der Klägerin gewährten Stundungen der Kaufpreisforderungen gegenüber der S-GbR zum 31. Dezember 1997 und zum 31. Dezember 1998 belegten, dass die Klägerin selbst davon ausgegangen sei, die Kaufpreise noch realisieren zu können, kann damit ein Verfahrensmangel nicht begründet werden. Denn die Grundsätze der Beweiswürdigung sind revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen und deshalb der Prüfung im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde entzogen (BFH-Urteil vom 23. April 1992 VIII B 49/90, BFHE 167, 488, BStBl II 1992, 671; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 82, m.w.N.).

bb) In Bezug auf den eigenen Wohnungsbestand hat die Klägerin erstinstanzlich vorgetragen, in Anbetracht des hohen Sanierungsaufwands für den Wohnungsbestand sei es wahrscheinlich, dass der nach § 253 Abs. 2 und 3 des Handelsgesetzbuchs beizulegende Wert geringer als der Buchwert sei; Anschaffungs- und Herstellungskosten für sanierte "Plattenbauten" ergäben einen Wert, der sich oberhalb der Preisgrenzen für Neubauten bewege.

Mit diesem gänzlich pauschalen Vorbringen ist die Klägerin nach zutreffender Einschätzung des FG ihrer prozessualen Behauptungslast nicht gerecht geworden. Es fehlen jegliche konkrete Angaben sowohl zur Höhe des von der Klägerin nunmehr für richtig gehaltenen Teilwerts der bilanzierten Wohnungen (sowohl insgesamt als auch auf die einzelnen Wohnungen bezogen) als auch zu den subjektiven Erkenntnismöglichkeiten und Bewertungsspielräumen der Klägerin zu den Zeitpunkten der Bilanzaufstellungen.

Soweit die Klägerin rügt, das FG habe sich im Zusammenhang mit der Bewertung des Wohnungsbestands auch mit Argumenten der Klägerin befasst, die die Bewertung der an die beiden GbR abgetretenen Wohnungen, nicht aber den eigenen Wohnungsbestand betrafen (überhöhter Kaufpreis, Einfluss der Sonderabschreibung auf die Preisbildung, vgl. Urteilsumdruck S. 19), mag das zutreffen. Indes ist nicht ersichtlich, dass es sich bei dieser Auseinandersetzung mit Argumenten der Klägerin um die Entscheidung des FG tragende Elemente handelt. Denn das FG hat lediglich festgestellt, dass die Argumente der Klägerin der Beurteilung des Vortrags zur Erforderlichkeit von Teilwertabschreibungen auf den Wohnungsbestand als unsubstantiiert nicht entgegenstünden. Auch ohne die Befassung mit den Argumenten wäre das FG mithin zur Erkenntnis der Unsubstantiiertheit des Klagevorbringens gekommen.

cc) In Anbetracht des zu Recht als nicht hinreichend substantiiert beurteilten Vorbringens der Klägerin ist es verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG dem auf Einholung eines Sachverständigengutachtens gerichteten Beweisantrag nicht nachgekommen ist. Denn die Mitwirkungspflicht fordert von den Beteiligten des Finanzgerichtsprozesses, Beweisanträge nur zu bestimmten, substantiierten Tatsachenbehauptungen zu stellen; Beweisermittlungs- oder -ausforschungsanträge, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, brauchen regelmäßig dem Gericht eine Beweisaufnahme nicht nahe zu legen (BFH-Beschlüsse vom 6. September 2004 IV B 14/04, BFH/NV 2005, 2166; vom 2. August 2006 IX B 58/06, BFH/NV 2006, 2117; vom 7. Dezember 2006 VIII B 48/05, BFH/NV 2007, 712; vom 29. Januar 2008 V B 201/06, BFH/NV 2008, 827).

Der Beweisantrag der Klägerin im Schriftsatz vom 22. Juni 2007 ist als Beweisermittlungs- bzw. Ausforschungsbeweisauftrag anzusehen. Er zielt darauf ab, dass der Sachverständige zunächst u.a. ermitteln soll, wie die lokale und regionale Marktsituation der Wohnungsnachfrage aussah, welchen Stand jeweils die Sanierungsarbeiten gehabt haben, welche Mieten unter Berücksichtigung der Leerstandszeiten erzielt worden sind, um auf dieser Grundlage festzustellen, welche Teilwerte die Forderungen und der Wohnungsbestand zu den Bilanzstichtagen gehabt haben. Der Sachverständige sollte mithin nach der Vorstellung der Klägerin diejenigen Ermittlungen anstellen, die sie erst in die Lage versetzen würden, die Voraussetzungen von möglicherweise erforderlichen Teilwertabschreibungen darzutun. Dem brauchte das FG nicht nachzugehen.

dd) Auch mit ihrer Rüge, das FG habe ihren Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs dadurch verletzt, dass es sie vor Abweisung der Klage nicht auf die fehlende Substantiierung ihres Vorbringens hingewiesen und ihr keine Gelegenheit gegeben habe, ihr Vorbringen zu ergänzen, dringt die Klägerin nicht durch. Dabei kann offenbleiben, ob insoweit eine richterliche Hinweispflicht des FG gemäß § 76 Abs. 2 FGO bestanden hat. Denn die Klägerin hat in der Beschwerdebegründung nicht wiedergegeben, was sie inhaltlich noch vorgetragen hätte, wenn sie vom FG auf die fehlende Substantiierung hingewiesen worden wäre und dass bei Berücksichtigung des übergangenen Vorbringens eine andere Entscheidung in der Sache möglich gewesen wäre. Ein solcher Vortrag ist jedoch zur Darlegung der Kausalität einer auf rechtliche Einzelaspekte bezogenen Gehörsverletzung für das Verfahrensergebnis erforderlich (vgl. BFH-Beschluss vom 30. Mai 2007 VI B 119/06, BFH/NV 2007, 1697; Gräber/Ruban, a.a.O., § 119 Rz 14, m.w.N.). Diesem Begründungserfordernis hat die Klägerin nicht dadurch genüge getan, dass sie ohne nähere Angaben zum Inhalt des potentiellen Vorbringens ausgeführt hat, sie hätte bei rechtzeitigem Hinweis zu den vom FG vermissten Punkten vortragen können und dies auch getan.

c) Über die Verfahrensrügen der Klägerin im Hinblick auf die Zurückweisung ihres Wiedereinsetzungsgesuchs bezüglich der Einspruchsfristen der das Jahr 1996 betreffenden Bescheide braucht der Senat nicht zu befinden. Denn das FG hat die Abweisung der das Jahr 1996 betreffenden Klage sowohl mit der Versäumung der Einspruchsfristen als auch mit der materiellen Unbegründetheit der Klage begründet. Da nach den vorstehenden Ausführungen im Hinblick auf die materiell-rechtliche Begründung des FG kein Zulassungsgrund besteht, kommt es für das Ergebnis der Nichtzulassungsbeschwerde auf die Frage der Versäumung der Einspruchsfristen nicht an.

 

Fundstellen

BFH/NV 2008, 2053

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