BFH I R 3/79
 

Leitsatz (amtlich)

1. Der I. Senat des BFH hält § 20 Abs. 1 Buchst. a AStG (BGBl I 1972, 1713) für nicht vereinbar mit dem Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, soweit er die Anwendung des § 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 22. Juni 1972 anordnet.

2. Der I. Senat des BFH hält Art. 1 Satz 1 des Gesetzes vom 5. September 1972 zum DBA-Schweiz 1971 (BGBl II 1972, 1021) für nicht vereinbar mit dem Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, soweit er sich auf Art. 30 Abs. 1 und 32 Abs. 2 des Abkommens bezieht und dadurch den von Art. 4 Abs. 6 Buchst. a des Abkommens erfaßten Personen für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 14. Juni 1972 den Schutz des DBA-Schweiz 1931/59 i. d. F. des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959 (RGBl II 1934, 34; BGBl II 1959, 1253) entzieht.

2. Gemäß Art. 100 Abs. 1 GG wird das Verfahren ausgesetzt und die Entscheidung des BVerfG eingeholt.

 

Normenkette

GG Art. 20, 100 Abs. 1; AStG § 2 Abs. 1, 5 S. 2, § 20 Abs. 1 Buchst. a; DBA CHE 1971 Art. 1 S. 1, Art. 4 Abs. 6, Art. 30 Abs. 1, Art. 32 Abs. 2; EStG 1971 § 50 Abs. 2, 4

 

Verfahrensgang

FG Hamburg

 

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 14.05.1986; Aktenzeichen 2 BvL 2/83)

 

Gründe

I.

1. Das Einkommensteuergesetz (EStG) unterscheidet zwischen unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen. Persönliche und sachliche Steuerpflicht sind bei beiden Gruppen verschieden abgegrenzt. Nach § 1 Abs. 1 EStG in der hier maßgebenden Fassung vom 1. Dezember 1971 (BGBl I, 1881) sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt steuerpflichtig. Ihre sachliche Steuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte (Welteinkommen). Dagegen sind Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, beschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 2 EStG); der beschränkten Steuerpflicht unterliegen nur die in § 49 Abs. 1 EStG abschließend aufgezählten inländischen Einkünfte.

Auch das Verfahren der Steuererhebung ist bei beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht unterschiedlich geregelt. Bei beschränkt Steuerpflichtigen wird die Einkommensteuer in zahlreichen Fällen im Wege des Steuerabzugs erhoben (vgl. z. B. §§ 43, 50 a EStG). Anders als bei unbeschränkt Steuerpflichtigen gilt bei ihnen die Einkommensteuer für die dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte durch den Steuerabzug als abgegolten (§ 50 Abs. 4 EStG); kommt es zu einer Veranlagung, so werden die abzugspflichtigen Einkünfte nicht in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen. Eine weitere Besonderheit der beschränkten Steuerpflicht besteht darin, daß der Verlustausgleich (vgl. § 2 Abs. 2 EStG) eingeschränkt ist: Gemäß § 50 Abs. 2 EStG ist bei Einkünften, die dem Steuerabzug unterliegen, und bei Einkünften i. S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 EStG für beschränkt Steuerpflichtige ein Ausgleich mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten nicht zulässig.

2. Durch das Außensteuergesetz -- AStG -- in der hier maßgebenden Fassung vom 8. September 1972 (BGBl I, 1713), das als Art. 1 des Gesetzes zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen vom Deutschen Bundestag am 22. Juni 1972 in Dritter Lesung beschlossen und am 12. September 1972 verkündet wurde, ist die sachliche Einkommensteuerpflicht eines Teils der beschränkt Steuerpflichtigen über die beschränkte Steuerpflicht im Sinne des EStG hinaus auf alle Einkünfte aus inländischen Steuerquellen erweitert worden. § 2 Abs. 1 AStG lautet:

Eine natürliche Person, die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes als Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war und

1. in einem ausländischen Gebiet ansässig ist, in dem sie mit ihrem Einkommen nur einer niedrigen Besteuerung unterliegt, oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig ist und

2. wesentliche wirtschaftliche Interessen im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat,

ist bis zum Ablauf von zehn Jahren nach Ende des Jahres, in dem ihre unbeschränkte Steuerpflicht geendet hat, über § 1 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes hinaus beschränkt einkommensteuerpflichtig mit allen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes, die bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes sind. Satz 1 findet nur Anwendung für Veranlagungszeiträume, in denen die hiernach insgesamt beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte mehr als 32 000 Deutsche Mark betragen.

Zweck dieser Regelung ist es nach der amtlichen Begründung des Gesetzentwurfs, unangemessene Steuervorteile aus der Nutzung des internationalen Steuergefälles durch Verlegung des Wohnsitzes ins niedrig besteuernde Ausland zu beseitigen (vgl. Tz. 1 der BT-Drucks. VI/2883). Der Einführung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht lag die Erwägung zugrunde, daß ein Teil der beschränkt Steuerpflichtigen aufgrund persönlicher Bindungen und wirtschaftlicher Interessen so enge Beziehungen zum deutschen Gemeinwesen hat, daß er den Steuerinländern nähersteht als den normalen Steuerausländern (Tz. 19 der Begründung, a. a. O.). Die besondere Bindung an das deutsche Inland äußert sich nach Ansicht des Gesetzgebers in der langjährigen Ansässigkeit im Inland "als Deutscher". Diese persönlichen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 AStG sind schon dann erfüllt, wenn der Steuerpflichtige während des maßgeblichen Zehnjahreszeitraums mehrere Male -- aber insgesamt fünf Jahre -- im Inland "als Deutscher" unbeschränkt steuerpflichtig war; die erweiterte beschränkte Steuerpflicht wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, daß er im Zeitpunkt der Auswanderung die deutsche Staatsangehörigkeit bereits aufgegeben hatte.

Liegt bei den in § 2 Abs. 1 AStG genannten Personen die ausländische Besteuerung der deutschen Einkünfte erheblich unter der deutschen Steuerbelastung, so wird nach Ansicht des Gesetzgebers für die deutsche Steuerordnung die steuerliche Gleichmäßigkeit gestört. Der Gesetzgeber sieht es deshalb als ein Gebot der Steuergerechtigkeit an, diesen Personenkreis einer erweiterten beschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen, die der unbeschränkten Steuerpflicht angenähert ist.

Diesem Zweck dienen auch die Vorschriften des § 2 Abs. 5 AStG. In Satz 1 des Absatzes 5 ist bestimmt, daß bei Anwendung des Absatzes 1 der Steuersatz anzuwenden ist, der sich für sämtliche Einkünfte der Person ergibt (sog. Progressionsvorbehalt). Satz 2 des Absatzes 5 beseitigt für erweitert beschränkt Steuerpflichtige die Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 4 EStG. § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG lautet:

Auf Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des § 50 a des Einkommensteuergesetzes unterliegen, ist § 50 Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

Nach § 20 Abs. 1 Buchst. a AStG sind die Vorschriften des AStG für die Einkommensteuer erstmals für den Veranlagungszeitraum 1972 anzuwenden.

Das AStG ist am 13. September 1972 in Kraft getreten (§ 22 AStG).

3. Das Deutsche Reich und die Schweizerische Eidgenossenschaft vereinbarten am 15. Juli 1931 ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern, das u. a. durch Zusatzprotokoll vom 20. März 1959 geändert wurde (BGBl II 1959, 1253 -- im folgenden: DBA-Schweiz 1931/59 --). Zu den direkten Steuern im Sinne dieses Abkommens gehört auch die deutsche Einkommensteuer. Der persönliche Geltungsbereich des Abkommens erstreckt sich auf alle steuerpflichtigen Personen, die ihren Wohnsitz in einem der beiden oder in beiden Vertragstaaten haben. In Art. 6 Abs. 1 DBA-Schweiz 1931/59 ist bestimmt, daß Einkünfte aus Kapitalvermögen nur in dem Staate besteuert werden, in dem der Gläubiger seinen Wohnsitz hat.

4. Am 11. August 1971 vereinbarten die Bundesrepublik Deutschland und die Schweizerische Eidgenossenschaft ein neues Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (im folgenden: DBA-Schweiz 1971). Die Revision des Abkommens steht in sachlichem Zusammenhang mit der Reform des deutschen Außensteuerrechts. Während das AStG innerstaatliche Maßnahmen trifft, um ungerechtfertigte Steuervorteile aus der Nutzung des internationalen Steuergefälles zu beseitigen, dient die Revision des Doppelbesteuerungsabkommens der Verwirklichung dieses Ziels im Verhältnis zur Schweiz. Durch die Vertragsrevision sollten Besteuerungsschranken beseitigt werden, die unter der Geltung des DBA-Schweiz 1931/59 der Anwendung der Regelungen des AStG entgegengestanden hätten (vgl. Abschn. A I 3 der Denkschrift zum Abkommen; BT-Drucks. VI/3233). Dieses Ziel wird u. a. durch eine Einschränkung des persönlichen Geltungsbereichs des DBA-Schweiz 1971 erreicht. Nach Art. 1 gilt das Abkommen für Personen, die in einem Vertragstaat oder in beiden Vertragstaaten ansässig sind. Art. 4 des Abkommens regelt, unter welchen Voraussetzungen eine Person als "in einem Vertragstaat ansässig" gilt. Art. 4 Abs. 6 Buchst. a lautet:

Nicht als "in einem Vertragstaat ansässig" gilt

a) eine natürliche Person, die in dem Vertragstaat, in dem sie nach den vorstehenden Bestimmungen ansässig wäre, nicht mit allen nach dem Steuerrecht dieses Staates allgemein steuerpflichtigen Einkünften aus dem anderen Vertragstaat den allgemein erhobenen Steuern unterliegt.

Diese Ausschlußregelung kommt u. a. für Personen in Betracht, die in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig sind und dort der sog. "Pauschalbesteuerung" unterliegen (Korn/Dietz/Debatin, Doppelbesteuerung, Anm. 7 b zu Art. 4 DBA-Schweiz 1971). Ist eine Person gemäß Art. 4 Abs. 6 DBA-Schweiz 1971 als "nicht in einem Vertragstaat ansässig" anzusehen, so verliert sie den Abkommensschutz; sie kann sich in keiner Weise auf das Abkommen berufen. In beiden Vertragstaaten unterliegt sie uneingeschränkt der Besteuerung nach dem jeweiligen innerstaatlichen Recht.

Das DBA-Schweiz 1971 ist nach Art. 32 Abs. 2 auf die für das Jahr 1972 und die folgenden Jahre erhobenen Steuern anzuwenden. Gemäß Art. 30 Abs. 1 des Abkommens gelten die Bestimmungen des DBA-Schweiz 1931/59 -- soweit es sich auf die direkten Steuern bezieht -- nicht mehr für Steuern, auf die das DBA-Schweiz 1971 nach seinem Art. 32 anzuwenden ist.

Der Deutsche Bundestag hat dem Abkommen vom 11. August 1971 in Art. 1 Satz 1 des Gesetzes vom 5. September 1972 zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1021) -- Zustimmungsgesetz -- zugestimmt. Die Schlußabstimmung über dieses Gesetz fand am 14. Juni 1972 statt. Das Abkommen ist nach Austausch der Ratifikationsurkunden am 29. Dezember 1972 in Kraft getreten (Art. 32 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971). Der Zeitpunkt des Inkrafttretens wurde am 19. Januar 1973 (BGBl II, 74) bekanntgemacht.

II.

1. Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist deutscher Staatsangehöriger. Er verlegte seinen Wohnsitz am 15. Dezember 1965 in die Schweiz. Dort unterliegt er der Pauschalbesteuerung. Der Kläger bezog im Streitjahr 1972 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) u. a. Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG (Darlehenszinsen) in Höhe von 897 000 DM. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1972 zog ihn der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) mit seinen inländischen Einkünften zur allgemeinen beschränkten Steuerpflicht (§§ 1 Abs. 2, 49 EStG) und zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht (§ 2 AStG) heran.

Der Einspruch des Klägers führte zur Herabsetzung der im angefochtenen Bescheid festgesetzten Steuer von 486 839 DM auf 469 283 DM; im übrigen wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Der Einspruchsentscheidung lagen folgende Einkünfte des Klägers zugrunde:

I. Einkünfte im Sinne von § 49 EStG

DM DM

1. Einkünfte aus Kapitalvermögen

i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m.

§ 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG (Hypothekenzinsen) 13 251

2. Einkünfte aus Vermietung und

Verpachtung (§§ 21, 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG)

a) eines inländischen Grundstücks 12 817

b) von Belieferungsrechten ./. 97 986

c) von Abdruckrechten (Einkommensteuer

war im Wege des Steuerabzugs

gem. § 50a EStG einbehalten worden) 33331

./. 51 838

II. Einkünfte im Sinne von § 2 AStG

1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S.

von § 15 EStG (Provisionseinnahmen) 18 564

./. 33 274

2. Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. von

§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG (Darlehenszinsen) 897 000

910 251

III. Ausländische Einkünfte 442 181

Einen Ausgleich des verbleibenden Verlustes bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (33 274 DM) mit den positiven Einkünften aus Kapitalvermögen lehnte das FA unter Hinweis auf die Vorschrift des § 50 Abs. 2 EStG ab. Nach Abzug von Sonderausgaben und des Freibetrages nach § 50 Abs. 3 EStG setzte es den zu versteuernden Einkommensbetrag auf 899 719 DM fest. Diesen Betrag unterwarf es mit einem Steuersatz von 52,16 v. H. der Einkommensteuer. Den Steuersatz ermittelte es unter Berücksichtigung sämtlicher (also einschließlich der ausländischen) Einkünfte des Klägers.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1979, 214 veröffentlicht ist, wies die Klage ab. Das FA habe den Kläger zu Recht zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht herangezogen. Das DBA-Schweiz 1931/59 stehe der Anwendung des § 2 AStG nicht entgegen, da für das Streitjahr das DBA-Schweiz 1971 gelte. Auch auf den Schutz dieses Abkommens könne sich der Kläger nicht berufen, weil er in der Schweiz eine Vorzugsbesteuerung genieße und deshalb nicht abkommensberechtigt sei (Art. 4 Abs. 6 DBA-Schweiz 1971).

Es sei auch aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, daß § AStG die rückwirkende Geltung des AStG für den gesamten Veranlagungszeitraum 1972 anordne. Es handele sich insoweit nur um eine unechte Rückwirkung im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG). weil die Einkommensteuerschuld 1972 bei Inkrafttreten des Gesetzes noch nicht entstanden sei.

Das FA habe schließlich zu Recht den Ausgleich des Verlustes bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (33 274 DM) mit den positiven Einkünften aus Kapitalvermögen abgelehnt. Denn § 50 Abs. 2 EStG gelte auch im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht.

Dagegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Er ist der Meinung, die Besteuerung nach § 2 AStG sei rechtswidrig, weil diese Vorschrift gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitete Verbot rückwirkender belastender Steuergesetze verstoße. Aus demselben Grund sei auch Art. 1 des Zustimmungsgesetzes verfassungswidrig und deshalb nichtig.

Der Kläger macht im übrigen geltend, das FA habe zu Unrecht den Ausgleich des Verlustes aus Vermietung und Verpachtung mit den positiven Einkünften aus Kapitalvermögen versagt. § 50 Abs. 2 EStG sei bei erweiterter beschränkter Steuerpflicht nicht anwendbar.

Er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1972 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dergestalt zu ändern, daß die Einkommensteuer 1972 auf 2 628 DM, hilfsweise auf 181 045 DM, weiter hilfsweise auf 451 751 DM ermäßigt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

2. Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Er hat ausgeführt:

Es sei verfassungsrechtlich unbedenklich, daß das am 13. September 1972 in Kraft getretene AStG nach seinem § 20 Abs. 1 erstmals für die Einkommensteuer des Veranlagungszeitraums 1972 anzuwenden sei. Der Tatbestand, der die Steuerpflicht auslöse, sei bei der Einkommensteuer erst im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld, also mit Ablauf des Veranlagungszeitraums (§ 3 Abs. 5 Nr. 1 Buchst. c des Steueranpassungsgesetzes -- StAnpG -- in der bis zum 31. Dezember 1974 geltenden Fassung; § 36 Abs. 1 EStG 1975) abgeschlossen. Das AStG erfasse in seinem § 2 folglich nur solche Tatbestände, die sich erst nach seiner Verkündung vollendeten. Der Kläger könne deshalb Vertrauensschutz nur nach den Grundsätzen beanspruchen, die das BVerfG für die sog. unechte Rückwirkung aufgestellt habe. Die danach gebotene Abwägung zwischen der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Wohl der Allgemeinheit und dem Vertrauen des Bürgers auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung führe im Streitfall dazu, daß das Allgemeininteresse an der Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Vorrang vor dem Interesse der betroffenen Steuerpflichtigen an dem Fortbestand der bisherigen Rechtslage haben müsse. Das Ziel des AStG, ungerechtfertigte Steuervorteile aus der Nutzung des internationalen Steuergefälles auszuschließen, habe nur in einer möglichst nahen Anknüpfung an die Verabschiedung der Leitsätze der Bundesregierung am 17. Dezember 1970 erreicht werden können; anderenfalls wäre der Gesetzesregelung die finanzwirtschaftlich angestrebte Wirkung genommen worden.

In der mündlichen Verhandlung hat der BMF ergänzend vorgetragen, eine echte Rückwirkung des AStG sei insoweit zu bejahen, als es in § 20 die Anwendung des § 2 Abs. 5 Satz 2 für die in der Zeit vom 1. Januar bis zum 12. September 1972 zugeflossenen Einkünfte anordne. Auch insoweit sei die Rückwirkung jedoch nicht verfassungswidrig, weil die von dieser Vorschrift betroffenen Steuerpflichtigen schon zu Beginn des Jahres 1972 mit einer solchen Regelung hätten rechnen müssen. Denn der Entwurf des AStG sei den gesetzgebenden Körperschaften schon im Jahre 1971 zugeleitet und einer breiten Öffentlichkeit bekanntgemacht worden.

III.

1. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß der Kläger im Streitjahr 1972 in der Bundesrepublik beschränkt steuerpflichtig war; denn er hatte hier weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt.

Es besteht auch kein Streit darüber, daß die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht i. S. des § 2 AStG erfüllt sind. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht erfaßt alle nicht ausländischen Einkünfte i. S. des § 34c EStG i. V. m. § 68b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) i. d. F. vom 9. Februar 1972 (BGBl I, 126), also auch die vom Kläger im Streitjahr bezogenen Darlehenszinsen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Diese Einkünfte sind nicht schon aufgrund der allgemeinen beschränkten Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG einkommensteuerpflichtig, weil die besonderen sachlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift hier nicht gegeben sind.

Unstreitig ist schließlich, daß der Kläger in der Schweiz eine Vorzugsbesteuerung genießt und deshalb nach dem Wortlaut der Art. 4 Abs. 6 Buchst. a, 30 Abs. 1, 32 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971 weder den Schutz dieses Abkommens noch den des DBA-Schweiz 1931/59 beanspruchen kann.

2. Streitig ist in steuerrechtlicher Hinsicht nur, ob im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht die Vorschrift des § 50 Abs. 2 EStG zu beachten ist. Diese Frage kann im vorliegenden Verfahren nicht dahingestellt bleiben, weil von ihrer Beantwortung der Umfang der Vorlage an das BVerfG abhängt:

Folgt man der Ansicht des FG und des FA, daß auch bei erweiterter beschränkter Steuerpflicht ein Verlustausgleich über den nach § 50 Abs. 2 EStG zulässigen Umfang hinaus nicht möglich ist, dann ist die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG nicht entscheidungserheblich. Denn das FA hat zwar die dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte des Klägers (33 331 DM) in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer 1972 einbezogen (s. oben unter II.1.); daraus ergab sich aber für den Kläger keine höhere Steuerbelastung, weil das FA diese Einkünfte in voller Höhe mit dem bei derselben Einkunftsart (Vermietung und Verpachtung) entstandenen Verlust ausgeglichen hat. Auf die Darstellung in der Anlage wird Bezug genommen.

Die Beseitigung der Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 4 EStG für erweitert beschränkt Steuerpflichtige durch § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG wirkt sich im Streitfall nur dann steuererhöhend aus, wenn man im Rahmen des § 2 AStG einen uneingeschränkten Verlustausgleich gemäß § 2 Abs. 2 EStG für zulässig hält (s. Anlage).

Nach Auffassung des Senats läßt sich aus § 2 AStG eine Begrenzung des Verlustausgleichs für erweitert beschränkt Steuerpflichtige nicht herleiten. Entgegen der Ansicht des FG ergibt sich eine solche Begrenzung auch nicht aus § 50 Abs. 2 EStG. Die Auffassung des FG beruht offenbar auf der Annahme, daß für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht alle Vorschriften der §§ 49 ff. EStG gelten, sofern nicht § 2 AStG ausdrücklich etwas anderes bestimmt. Für diese Ansicht spricht der Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG (". . . über die beschränkte Steuerpflicht im Sinne des Einkommensteuergesetzes hinaus beschränkt einkommensteuerpflichtig. . ."). Auch die Regelungen des § 2 Abs. 5 AStG legen den Schluß nahe, daß der Gesetzgeber die erweiterte beschränkte Steuerpflicht als eine besondere Erscheinungsform der beschränkten Steuerpflicht angesehen hat. Daraus folgt jedoch nicht zwingend, daß sämtliche Regelungen des § 50 EStG auch für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht gelten. Geht man davon aus, daß § 2 AStG zu den §§ 1 Abs. 2, 49 ff. EStG im Verhältnis der Spezialität steht (vgl. Flick/Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Außensteuergesetz, Anm. 23 zu § 2), so ist jeweils im Einzelfall zu prüfen, ob die Anwendung einer der Regelungen des § 50 EStG im Rahmen der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht dem Sinn und Zweck dieser Regelung entspricht und mit den Besonderheiten der erweiterten beschränkten Steuerpflicht vereinbar ist (so im Ergebnis auch Mößner in Finanz-Rundschau -- FR -- 1980, 277, 281).

Das in § 50 Abs. 2 EStG normierte Verbot des Verlustausgleichs bei Einkünften, die dem Steuerabzug unterliegen und bei Einkünften i. S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 EStG beruht nach allgemeiner Ansicht auf dem Abgeltungsprinzip des § 50 Abs. 4 EStG: Der Wegfall des Verlustausgleichs ist bei diesen Einkünften gerechtfertigt, weil Bemessungsgrundlage der Abzugsteuern nur die (Brutto-)Einnahmen sind und weil die Einkommensteuer gemäß § 50 Abs. 4 EStG durch den Steuerabzug abgegolten ist (vgl. Blümich/Falk, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Anm. 19 zu § 50; Mößner, a. a. O., S. 279; Mielke in Deutsches Steuerrecht -- DStR -- 1972, 663). Diese Begründung rechtfertigt allerdings nicht das Verbot des Verlustausgleichs für die Einkünfte i. S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 EStG. Hinsichtlich dieser Einkünfte dürfte das Ausgleichsverbot auf das Bestreben zurückzuführen sein, dem Steuerabzug unterliegende und andere Kapitalerträge gleichzubehandeln (Mößner, a. a. O.; Mielke, a. a. O.). Die Einbeziehung dieser Einkünfte in die Regelung des § 50 Abs. 2 EStG stellt sich deshalb als eine mittelbare Folge des Abgeltungsprinzips dar.

Bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht gilt das Abgeltungsprinzip für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug nach § 50a EStG unterliegen, nicht (§ 2 Abs. 5 Satz 2 AStG). Damit entfällt auch der sachliche Grund für eine Anwendung des § 50 Abs. 2 EStG im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Ein Ausgleichsverbot wäre auch mit den Besonderheiten der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nicht vereinbar: Mit der Einführung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht wollte der Gesetzgeber für den in § 2 Abs. 1 AStG bezeichneten Personenkreis "eine Besteuerung verwirklichen, die der Leistungskraft . . . entspricht . . ." (vgl. Tz. 22, 61 der amtlichen Begründung, BT-Drucks. VI/2883). Mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ist die erweiterte beschränkte Steuerpflicht der unbeschränkten Steuerpflicht angenähert. Bei erweiterter beschränkter Steuerpflicht ist deshalb der Verlustausgleich in gleichem Umfang zuzulassen wie bei unbeschränkter Steuerpflicht.

IV.

1. Nach § 20 Abs. 1 Buchst. a AStG sind die Vorschriften dieses Gesetzes für die Einkommensteuer erstmals für den Veranlagungszeitraum 1972 anzuwenden. Der Senat hält die dadurch angeordnete Rückwirkung des § 2 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 AStG für unvereinbar mit dem Grundgesetz -- GG -- (vgl. V.).

Von der Verfassungsmäßigkeit des § 20 Abs. 1 Buchst. a AStG hängt die Entscheidung des Rechtsstreits ab. Ist die Regelung rechtsgültig, so ist die Revision im wesentlichen unbegründet. Das FA hat dann zu Recht die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer unterworfen. Ist die Rückwirkungsvorschrift verfassungswidrig und deshalb nichtig, so fehlt es an einer Rechtsgrundlage für die Besteuerung der im Zeitraum vom 1. Januar bis zum 22. Juni 1972 zugeflossenen Darlehenszinsen und Einnahmen aus gewerblicher Tätigkeit. Das FA hätte in diesem Fall auch nicht die nach § 50a Abs. 4 EStG besteuerten Einkünfte in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer 1972 einbeziehen dürfen, soweit sie dem Kläger vor dem 22. Juni 1972 zugeflossen sind. Die Revision führt dann zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache, weil das FG keine Feststellungen über die Höhe der im maßgeblichen Zeitraum (1. Januar bis 22. Juni 1972) zugeflossenen, nach § 2 AStG steuerpflichtigen Einkünfte getroffen hat.

2. Für die Entscheidung des Senats kommt es ferner auf die Frage an, ob Art. 1 Satz 1 des Zustimmungsgesetzes insoweit mit dem GG vereinbar ist, als er sich auf Art. 30 Abs. 1, 32 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971 bezieht und dadurch den von Art. 4 Abs. 6 Buchst. a DBA-Schweiz 1971 betroffenen Personen rückwirkend den Schutz des DBA-Schweiz 1931/59 entzieht.

Ist Art. 1 Satz 1 des Zustimmungsgesetzes verfassungsgemäß, so kann sich der Kläger nicht auf den Schutz des DBA-Schweiz 1931/59 berufen. Er kann insbesondere nicht geltend machen, einer Besteuerung der aus der Bundesrepublik bezogenen Einkünfte aus Kapitalvermögen (Darlehens- und Hypothekenzinsen) stehe Art. 6 DBA-Schweiz 1931/59 entgegen.

Ist die rückwirkende Versagung des Abkommensschutzes verfassungswidrig, so gilt das DBA-Schweiz 1931/59 fort. Die vom Kläger in dem Zeitraum vom 1. Januar bis zum 14. Juni 1972 (Tag der Schlußabstimmung des Deutschen Bundestages über das Zustimmungsgesetz) bezogenen inländischen Einkünfte können dann -- unabhängig von der Gültigkeit des § 20 Abs. 1 Buchst. a AStG -- in der Bundesrepublik nicht zur Einkommensteuer herangezogen werden, soweit das Besteuerungsrecht nach dem DBA-Schweiz 1931/59 der Schweizerischen Eidgenossenschaft zugewiesen ist (§ 3 Nr. 41 EStG; § 9 StAnpG). Der Senat müßte in diesem Fall -- auch bei Bejahung der Gültigkeit des § 20 Abs. 1 Buchst. a AStG -- die Vorentscheidung aufheben und die Sache zurückverweisen, weil nicht festgestellt ist, in welcher Höhe dem Kläger vom 1. Januar bis zum 14. Juni 1972 Einkünfte zugeflossen sind, für die nach den Bestimmungen des DBA-Schweiz 1931/59 das Besteuerungsrecht der Schweizerischen Eidgenossenschaft zusteht.

Auf die Verfassungsmäßigkeit des Zustimmungsgesetzes kommt es auch im Fall der Ungültigkeit des § 20 Abs. 1 Buchst. a AStG an: Zwar ist dann die Besteuerung der durch § 2 AStG erfaßten Einkünfte bereits nach den Vorschriften des nationalen Steuerrechts unzulässig. Gleichwohl kann auf die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des Zustimmungsgesetzes nicht verzichtet werden, weil die Nachteile, die dem Kläger durch die Beseitigung des Abkommensschutzes erwachsen sind, über die durch § 2 AStG begründeten Belastungen hinausgehen. Denn die Regelungen des DBA-Schweiz 1931/59 erstrecken sich auch auf solche inländischen Einkünfte, die in der Bundesrepublik nach den Vorschriften des § 49 EStG steuerpflichtig sind. Dies gilt im Streitfall insbesondere für die vom Kläger bezogenen Hypothekenzinsen, für die nach Art. 6 DBA-Schweiz 1931/59 das Besteuerungsrecht der Schweizerischen Eidgenossenschaft zugewiesen ist.

V.

Nach Ansicht des Senats verstößt § 20 Abs. 1 Buchst. a AStG gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 GG) folgende Verbot rückwirkender belastender Steuergesetze, soweit er die Anwendung des § 2 Abs. 1, 5 Satz 2 AStG rückwirkend für die vom 1. Januar bis zum 22. Juni 1972 zugeflossenen Einkünfte anordnet.

1. § 20 Abs. 1 Buchst. a AStG entfaltet in diesem Umfang echte (retroaktive) Rückwirkung im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG. Danach kommt einem Gesetz echte Rückwirkung zu, wenn es anordnet, daß die von ihm bestimmten Rechtsfolgen mit Wirkung von einem vor der Verkündung liegenden Zeitpunkt an eintreten. Die Eigenart rückwirkender Gesetze besteht darin, daß sie eine bis zu ihrem Inkrafttreten bestehende Rechtslage mit Wirkung für die Vergangenheit durch neues Recht ordnen (Urteile vom 30. April 1952 I BvR 14, 25, 167/52, BVerfGE 1, 264; vom 19. Dezember 1961 2 BvR 2/60, BVerfGE 13, 279, BStBl III 1962, 490). Die Rückwirkung des § 20 Abs. 1 AStG ist aber auch dann zu bejahen, wenn man nach der einschränkenden Definition in anderen Entscheidungen des BVerfG das wesentliche Merkmal des rückwirkenden Gesetzes darin sieht, daß es nachträglich in abgeschlossene, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift und die an diese Tatbestände geknüpften Rechtsfolgen zum Nachteil des Bürgers ändert (ständige Rechtsprechung; vgl. Urteil vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, BStBl III 1962, 486; Beschluß vom 7. Juli 1964 2 BvL 22, 23/63, BVerfGE 18, 135, BStBl III 1964, 539; Beschluß vom 16. November 1965 2 BvL 8/64, BVerfGE 19, 187; Beschluß vom 19. Juli 1967 2 BvL 1/65, BVerfGE 22, 241; Beschluß vom 19. Dezember 1967 2 BvL 4/65, BVerfGE 23, 12; Beschluß vom 29. Oktober 1969 1 BvL 19/69, BVerfGE 27, 167; Beschluß vom 10. März 1971 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272, BStBl II 1973, 431; Beschluß vom 8. Juni 1977 2 BvR 499/74, 1042/75, BVerfGE 45, 142; Beschluß vom 20. Juni 1978 2 BvR 71/76, BVerfGE 48, 403, BStBl II 1978, 553).

a) § 2 AStG greift zum Nachteil der betroffenen Steuerpflichtigen in Tatbestände ein, die im Zeitpunkt der Verkündung des AStG bereits verwirklicht waren. Denn nach § 20 Abs. 1 AStG erstreckt sich die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht auch auf solche Einkünfte, die dem Steuerpflichtigen im Zeitraum vom 1. Januar bis zum 12. September 1972 zugeflossen waren. Der Ansicht des FG und des BMF, der Steuertatbestand sei bei der Einkommensteuer erst im Zeitpunkt der Entstehung der Einkommensteuerschuld -- also mit Ablauf des Veranlagungszeitraums -- abgeschlossen, kann in dieser Allgemeinheit nicht gefolgt werden. Zwar ist es richtig, daß die Einkommensteuer eine Jahressteuer ist, die im Regelfall erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entsteht (§ 3 Abs. 5 Nr. 1 Buchst. c StAnpG; § 36 Abs. 1 EStG 1979). Daraus folgt jedoch nicht, daß der im Sinne der Rückwirkungslehre des BVerfG maßgebende Tatbestand bei der Einkommensteuer regelmäßig erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums abgeschlossen ist. Vielmehr ist, wenn das ändernde Gesetz -- wie hier -- in ganz bestimmte Einkunftstatbestände eingreift, entscheidend, wann dieser Tatbestand durch einen bestimmten tatsächlichen Vorgang erfüllt oder vollendet wurde (so auch Seuffert in Betriebs-Berater -- BB -- 1972, 1065; vgl. ferner die Entscheidung des Senats vom 9. April 1968 I 156/65, BFHE 92, 476, BStBl II 1968, 603).

b) Dabei ist zu berücksichtigen, daß die Einkommensteuer an eine Vielzahl von Einzeltatbeständen anknüpft, die teils steuerbegründenden, teils steuermindernden Charakter haben. Diese einzelnen Besteuerungstatbestände können schon vor dem Ablauf des Veranlagungszeitraums abgeschlossen sein. Das wird besonders deutlich in den Fällen, in denen die Steuerpflicht durch bestimmte Handlungen des Steuerpflichtigen ausgelöst wird (vgl. §§ 14, 16, 17, 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 EStG). So ist beispielsweise der Tatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, sondern bereits im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung verwirklicht (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., Anm. 172 zu § 17 EStG). Zwar steht zu diesem Zeitpunkt die Höhe der auf den Veräußerungsvorgang entfallenden Steuer noch nicht fest. Denn die Steuer nach § 17 EStG ist als Einkommensteuer eine Personalsteuer. Ihre Höhe hängt nicht allein davon ab, wie groß der Veräußerungsgewinn war. Dieser bildet neben den übrigen Einkünften des Steuerpflichtigen nur einen unselbständigen Teil seines Gesamteinkommens. Gleichwohl ist der Lebenssachverhalt "Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei wesentlicher Beteiligung" bereits mit der Veräußerung abgeschlossen. Die Ungewißheit über die Höhe der Einkommensteuer rechtfertigt es nicht, insoweit von einem noch in der Entwicklung begriffenen Tatbestand zu sprechen. Denn mit der Verwirklichung aller Merkmale eines bestimmten Besteuerungstatbestandes steht die Steuerpflicht dem Grunde nach bereits fest.

c) Nur diese Auffassung wird dem Gedanken des Vertrauensschutzes, der dem Verbot rückwirkender belastender Gesetze zugrunde liegt (vgl. BVerfGE 13, 261, 271; 27, 167, 173; Beschluß vom 22. Juni 1971 2 BvL 6/70, BVerfGE 31, 222, 226), gerecht. Der Bürger muß bei seinen Dispositionen davon ausgehen können, daß das ordnungsmäßig gesetzte Recht in seinem zeitlichen Geltungsbereich die normierten Rechtsfolgen auslöst. Bei Steuertatbeständen, die an Handlungen anknüpfen, muß deshalb die Rechtsfolge bereits im Augenblick des Handelns gesetzlich vorgesehen sein (BVerfGE 13, 261, 271). Der Gesetzgeber dürfte deshalb nicht Veräußerungsvorgänge, die nach geltendem Recht nicht einkommensteuerpflichtig sind, rückwirkend der Einkommensteuer unterwerfen, und zwar auch dann nicht, wenn das betreffende Gesetz noch innerhalb der laufenden Veranlagungsperiode ergehen sollte. Für Steuertatbestände, die nicht an Handlungen, sondern an andere Vorgänge anknüpfen, kann grundsätzlich nichts anderes gelten. Auch in diesen Fällen muß der Bürger darauf vertrauen können, daß der Gesetzgeber nicht bereits verwirklichte Tatbestände anderen Rechtsfolgen unterwirft als den im Zeitpunkt ihrer Vollendung geltenden.

d) Der in § 3 Abs. 5 Nr. 1 Buchst. c StAnpG genannte Zeitpunkt kann somit für die Frage, ob ein Gesetz Rückwirkung entfaltet, nicht entscheidend sein (im Ergebnis ebenso: Dornfeld in FR 1971, 281, 285; Friauf in Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht -- JbFSt -- 1971/72, 72, 78, und in BB 1972, 669, 676; Flick/Wassermeyer/Becker, a. a. O., Anm. 10 zu § 20; Selmer in Steuerkongress-Report 1974, 83, 90 ff.; Götz in Bundesverfassungsgericht und Grundgesetz, 1976 Bd. II, 421, 430). Für diese Ansicht spricht auch, daß anderenfalls der Umfang des Vertrauensschutzes von der unterschiedlichen steuertechnischen Gestaltung abhängig wäre: So wäre ein Steuerpflichtiger, der Einkünfte aus Kapitalvermögen bezieht, für die die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben wird (§ 43 EStG), bereits vom Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge an (§ 3 Abs. 5 Nr. 1 Buchst. a StAnpG) vor steuererhöhenden Eingriffen des Gesetzgebers geschützt, während ein Steuerpflichtiger mit Kapitaleinkünften, die nicht von § 43 EStG erfaßt werden, noch bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums mit einer höheren Steuerbelastung dieser Einkünfte rechnen müßte. Es gibt jedoch keinen sachlichen Gesichtspunkt, der das Vertrauen des einen Steuerpflichtigen schutzwürdiger erscheinen ließe als das des anderen (Friauf in BB 1972, 676).

Maßgeblich für die Beurteilung der Frage, ob ein Gesetz in einen abgeschlossenen Tatbestand eingreift, kann deshalb grundsätzlich auch bei der veranlagten Einkommensteuer nur der in § 3 Abs. 1 StAnpG genannte Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung sein. Dabei ist unter Steuertatbestand der aus dem einzelnen Steuergesetz sich ergebende Tatbestand zu verstehen, bei dessen Vorliegen die Erhebung einer bestimmten Steuer begründet sein soll. Mit der Verwirklichung dieses Steuertatbestandes entsteht die Steuerschuld im Sinne einer rechtlichen Bindung der Person (vgl. Becker/Riewald/Koch, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 9. Aufl., Anm. 1 Abs. 1 zu § 3 StAnpG).

Bei der veranlagten Einkommensteuer entsteht die Steuerschuld in diesem Sinne in einem fortlaufenden Prozeß während des Veranlagungszeitraums (Becker/ Riewald/Koch, a. a. O., Anm. 2 c Abs. 1 und 2 zu § 3 StAnpG).

e) Der Regelung in § 3 Abs. 5 Nr. 1 Buchst. c StAnpG, die sich als Ergänzung zu Abs. 1 der Vorschrift versteht, kommt demgegenüber nur besteuerungstechnische Bedeutung zu. Sie trägt der Tatsache Rechnung, daß die Einkommensteuer eine Jahressteuer ist (§ 2 Abs. 1 EStG). Die Bestimmung eines von Abs. 1 abweichenden Entstehungszeitpunkts war erforderlich, weil die Einkommensteuer nicht vor Ablauf des Veranlagungszeitraums (in der Regel des Kalenderjahres) festgesetzt und erhoben werden soll. Ohne die Regelung des Abs. 5 Nr. 1 Buchst. c wäre es auch nicht möglich, den Beginn der Verjährung bei der Einkommensteuer in allen Fällen eindeutig zu bestimmen.

f) Für die hier strittigen Einkünfte aus Kapitalvermögen (Darlehenszinsen) und aus Gewerbebetrieb war der Steuertatbestand (§§ 20 Abs. 1 Nr. 4, 15 i. V. m. § 4 Abs. 3 EStG) mit dem Zufluß der Zinsen und Provisionserträge verwirklicht (§ 8 EStG). Der Gesetzgeber war deshalb gehindert, diese Einkünfte, die bis zum Inkrafttreten des AStG nicht der beschränkten Steuerpflicht unterlagen, rückwirkend zur Einkommensteuer heranzuziehen.

g) Nach den oben dargelegten Grundsätzen ist § 20 Abs. 1 Buchst. a AStG auch insoweit verfassungswidrig, als er die rückwirkende Anwendung des § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG anordnet.

Der Kläger hatte im Streitjahr Einkünfte i. S. des § 50a Abs. 4 Buchst. b EStG in Höhe von 33 331 DM. Diese Einkünfte unterlagen bis zum Inkrafttreten des AStG nur dem Steuerabzug gemäß § 50a EStG (§ 50 Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Einkommensteuerpflicht war hinsichtlich dieser Einkünfte mit der Einbehaltung und Abführung der Steuer an das FA erloschen. Da die Steuer nach § 50a Abs. 4 EStG nur 25 v. H. der Einnahmen beträgt, der Steuersatz im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung jedoch regelmäßig höher liegt (im Streitfall ca. 52 v. H.), wirkt sich die Beseitigung der Abgeltungswirkung durch § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG regelmäßig zum Nachteil der betroffenen Steuerpflichtigen aus.

Hinsichtlich dieser Einkünfte war der maßgebliche Steuertatbestand bei Inkrafttreten des AStG auch nach Ansicht des FA und des BMF abgeschlossen, weil bei Steuerabzugsbeträgen die Steuerschuld bereits im Zeitpunkt des Zufließens der Einkünfte entsteht (§ 3 Abs. 5 Nr. 1 Buchst. a StAnpG), und zwar endgültig (§ 50 Abs. 4 Satz 1 EStG).

2. Im Streitfall ist auch kein Grund gegeben, der nach der Rechtsprechung des BVerfG ausnahmsweise eine Durchbrechung des Grundsatzes der Unzulässigkeit rückwirkender Abgabengesetze erlaubt (vgl. Beschluß vom 31. März 1965 2 BvL 17/63, BVerfGE 18, 429, 439; ständige Rechtsprechung).

a) Das Vertrauen ist nicht schutzwürdig, wenn der Bürger nach der rechtlichen Situation in dem Zeitpunkt, auf den der Eintritt der Rechtsfolge vom Gesetz zurückbezogen wird, mit dieser Regelung rechnen mußte (vgl. Entscheidungen des BVerfG vom 30. April 1952 1 BvR 14, 25, 167/52, BVerfGE 1, 264, 280; vom 24. April 1953 1 BvR 102/51, BVerfGE 2, 237, 264 f.; vom 12. November 1958 2 BvL 4, 26, 40/56, 1, 7/57, BVerfGE 8, 274, 304).

Im Streitfall mußte der Kläger bis zum 22. Juni 1972 nicht damit rechnen, daß der Gesetzgeber bereits zugeflossene Einkünfte nachträglich einer erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht unterwerfen werde. Zwar hatte die Bundesregierung bereits am 17. Dezember 1970 die sog. "Leitsätze für ein Gesetz zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen" veröffentlicht. Schon in diesen Leitsätzen ist eine Erweiterung der beschränkten Steuerpflicht vorgesehen, deren Ausgestaltung im wesentlichen mit dem Inhalt des späteren § 2 AStG übereinstimmt. Der Entwurf des Gesetzes zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen wurde den parlamentarischen Körperschaften von der Bundesregierung im Dezember 1971 zugeleitet (vgl. BT-Drucks. VI/2883 vom 2. Dezember 1971). Durch diese Vorgänge konnte jedoch das Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Bestand des geltenden Rechts nicht beeinträchtigt werden. Die Bundesgesetze werden vom Bundestag beschlossen (Art. 77 Abs. 1 GG). Erst von dem Zeitpunkt ab. in dem der Deutsche Bundestag ein rückwirkendes Gesetz beschlossen hat, ist das Vertrauen des Bürgers in den Bestand des geltenden Rechts nicht mehr schutzwürdig (vgl. BVerfGE 1, 264, 380; 8, 274, 304; 13, 206, 213; 13, 261, 273; Beschluß vom 11. Oktober 1962 1 BvL 22/ 57, BVerfGE 14, 288, 298; 23, 12, 33; 27, 167, 174; 30, 272, 286; Beschluß vom 22. Juni 1971 2 BvL 6/70, BVerfGE 31, 222, 226).

b) Die rückwirkende Einführung der erweiterten beschränkten Steuerpflicht ist auch nicht durch zwingende Gründe des gemeinen Wohls, die dem Gebot der Rechtssicherheit übergeordnet sind, zu rechtfertigen (vgl. BVerfGE 2, 380, 405; 13, 261, 273). Die Bundesregierung hat in Tz. 129 der Begründung des Gesetzentwurfs (BT-Drucks. VI/2883) zur Rückwirkung des § 20 AStG folgendes ausgeführt:

"Die hierin liegende Rückwirkung ist aus Gründen des Gemeinwohls geboten. Die aus dem Verfassungsrecht abzuleitenden Grundsätze der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der steuerlichen Wettbewerbsgleichheit verlangen eine Anwendung der Regelungen in möglichst naher Anknüpfung an die Verabschiedung der Leitsätze am 17. Dezember 1970, da sonst der Gesetzesregelung die finanzwirtschaftlich angestrebte Wirkung genommen würde."

Diese Begründung kann -- jedenfalls soweit es um die hier zu beurteilende Regelung des § 2 AStG geht -- nicht überzeugen. Es ist nicht zu erkennen, inwiefern die Bestimmung des § 2 AStG ihre Zielsetzung verfehlen würde, wenn sie erst nach Inkrafttreten des AStG anzuwenden wäre. Die Zielsetzung des AStG erschöpft sich darin, "zur Verwirklichung des sozialen Rechtsstaats auf dem Gebiet der Besteuerung beizutragen" (Tz. 14 der Begründung des Entwurfs). Dieser Zweck soll nach dem Willen des Gesetzgebers u. a. dadurch erreicht werden, daß der nationale Steueranspruch gegenüber den in sog. Steueroasenländer abwandernden Steuerpflichtigen noch zehn Jahre nach Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht aufrechterhalten wird.

Der Verzicht auf die rückwirkende Anwendung des § 2 AStG hätte zwar einen verhältnismäßig geringfügigen Steuerausfall zur Folge (nach den Ausführungen in Tz. 20 der Begründung werden von der erweiterten beschränkten Steuerpflicht im Streitjahr nur etwa 300 bis 400 Steuerpflichtige erfaßt); nach der Ausgestaltung des Gesetzestatbestandes des § 2 AStG hätten die betroffenen Steuerpflichtigen jedoch keine Möglichkeit, die Rechtsfolgen dieser Bestimmung durch einen Wohnsitzwechsel zu vermeiden. Sie könnten zwar ihre inländischen Einkunftsquellen veräußern und damit ihre wirtschaftlichen Interessen im Inland aufgeben. Diese Möglichkeit besteht jedoch in gleicher Weise in der Zeit nach dem Inkrafttreten des AStG, so daß mit dieser Begründung die Rückwirkung der §§ 2 ff. AStG nicht gerechtfertigt werden kann (vgl. Salditt in Steuer und Wirtschaft -- StuW -- 1972, 12, 21; Telkamp, StuW 1972, 97, 104).

Auch die Absicht, die -- nach Auffassung des Gesetzgebers gestörte -- Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu einem möglichst frühen Zeitpunkt wiederherzustellen oder zu verbessern, berechtigt den Gesetzgeber nicht, in abgeschlossene Tatbestände einzugreifen. Der Grundsatz der Rechtssicherheit hat keinen geringeren Rang als der der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Die Rechtslage wäre nur dann anders zu beurteilen, wenn die unterschiedliche Behandlung der nunmehr gemäß § 2 AStG erweitert beschränkt Steuerpflichtigen und der unbeschränkt Steuerpflichtigen durch das alte Recht willkürlich und damit verfassungswidrig gewesen wäre (vgl. BVerfGE 13, 261, 273). Es lassen sich jedoch sehr wohl sachliche Gründe dafür finden, daß beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen -- auch wenn sie wesentliche Interessen im Inland haben und längere Zeit als Deutsche unbeschränkt steuerpflichtig waren -- anders behandelt werden als unbeschränkt Steuerpflichtige.

3. Eine verfassungskonforme Auslegung des § 20 Abs. 1 AStG kommt nicht in Betracht. Die verfassungswidrige Rückwirkung kann nicht dadurch vermieden werden, daß § 2 AStG nur auf die nach dem 22. Juni 1972 zugeflossenen Einkünfte angewandt wird. Dies verbietet schon der eindeutige Wortlaut des § 20 Abs. 1 AStG (vgl. zu den Grenzen der verfassungskonformen Auslegung BVerfG-Beschluß vom 7. Mai 1953 1 BvL 104/52, BVerfGE 2, 266, 282; Urteil vom 1. Juli 1953 1 BvL 23/51, BVerfGE 2, 380, 398; Beschluß vom 11. Juni 1958 1 BvL 149/52, BVerfGE 8, 28, 34; Urteil vom 14. Dezember 1965 1 BvR 586/58, BVerfGE 19, 248, 253; Beschluß vom 3. Juli 1974 1 BvL 18/73, BVerfGE 38, 41, 49). Einer restriktiven Interpretation steht auch der aus der Entstehungsgeschichte zu erschließende Wille des Gesetzgebers (s. o. S. 30) entgegen (vgl. BVerfGE 19, 253).

VI.

Die Ausführungen unter V. gelten entsprechend für die Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit des Zustimmungsgesetzes. Art. 1 Satz 1 des Zustimmungsgesetzes entfaltet -- soweit er sich auf Art. 30, 32 DBA-Schweiz 1971 bezieht und dadurch die Aufhebung des DBA-Schweiz 1931/59 mit Wirkung vom 1. Januar 1972 anordnet -- echte Rückwirkung zum Nachteil der betroffenen Steuerpflichtigen und ist insoweit mit dem Rechtsstaatsprinzip unvereinbar.

1. Durch die rückwirkende Aufhebung dieses Abkommens wird insbesondere die Rechtslage der Steuerpflichtigen, die -- wie der Kläger -- nach Art. 4 Abs. 6 DBA-Schweiz 1971 nicht abkommensberechtigt sind, verschlechtert.

Nach Art. 6 DBA-Schweiz 1931/59 konnten Einkünfte aus Kapitalvermögen nur in dem Staat besteuert werden, in dem der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz hatte; dies galt auch für Zinsen aus hypothekarisch gesicherten Forderungen. Die vom Kläger im Inland bezogenen Darlehens- und Hypothekenzinsen durften deshalb unter der Geltung des DBA-Schweiz 1931/59 in der Bundesrepublik nicht zur Einkommensteuer herangezogen werden. Diese Regelung ist durch das DBA-Schweiz 1971 für den in Art. 4 Abs. 6 des Abkommens genannten Personenkreis rückwirkend außer Kraft gesetzt worden.

Die rückwirkende Aufhebung des DBA-Schweiz 1931/59 hat im Streitfall zur Folge, daß Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem Kläger vor Inkrafttreten des DBA-Schweiz 1971 (29. Dezember 1972) zugeflossen sind, im Streitjahr der deutschen Einkommensteuer unterliegen, obwohl sie im Zeitpunkt des Zuflusses -- also bei der Verwirklichung des Steuertatbestandes -- gemäß Art. 6 DBA-Schweiz 1931/59 steuerfrei waren (§ 3 Nr. 41 EStG).

2. Nach den oben dargelegten Grundsätzen dürfen Steuergesetze grundsätzlich nur solche Tatbestände erfassen, die erst nach ihrer Verkündung eintreten oder sich vollenden. Dies gilt in gleicher Weise für Gesetze, durch die völkerrechtlichen Vereinbarungen zugestimmt wird (BVerfGE 30, 272, 285; Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 26. Mai 1965 I 11/62 U, BFHE 83, 369, BStBl III 1965, 634; Beschluß vom 4. Oktober 1967 I 422/62, BFHE 90, 357, BStBl II 1968, 101). Für völkerrechtliche Vereinbarungen gilt allerdings die Besonderheit, daß sie erst mit dem Austausch der Ratifikationsurkunden wirksam werden (vgl. für den Streitfall Art. 32 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971 i. V. m. Art. 3 des Zustimmungsgesetzes). Dieser Zeitpunkt muß nach Ansicht des Senats für die Beurteilung maßgebend sein, ob ein Zustimmungsgesetz i. S. des Art. 59 GG echte Rückwirkung entfaltet.

3. Soweit dem Kläger Zinseinkünfte vor der Schlußabstimmung über das Zustimmungsgesetz am 14. Juni 1972 zugeflossen sind, führt die rückwirkende Aufhebung des DBA-Schweiz 1931/59 zu einer wegen Verstoßes gegen das Rechtsstaatsprinzip unzulässigen Steuerverschärfung. Die insoweit bestehende Verfassungswidrigkeit des Zustimmungsgesetzes kann nicht mit der Begründung verneint werden, die Grundlage eines Steueranspruchs sowie seine Verwirklichung hinsichtlich der Art und Höhe der Besteuerung werde vom Doppelbesteuerungsabkommen nicht berührt (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., Tz. 9 zu § 2 der Abgabenordnung -- AO 1977 --). Zwar ist es richtig, daß Doppelbesteuerungsabkommen weder neue Steueransprüche schaffen noch bestehende erweitern, sondern lediglich Steueransprüche der Vertragstaaten beschränken (BFH-Urteile vom 15. Januar 1971 III R 125/69, BFHE 101, 536, BStBl II 1971, 379; vom 12. März 1980 I R 186/76, BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531 m. w. N.; Debatin in Deutsche Steuerzeitung/Ausgabe A -- DStZ/A -- 1971, 385, 386). Soweit jedoch ein Vertragstaat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet, gilt diese Freistellung nach der Transformation des Abkommens in innerstaatliches Recht gemäß Art. 59 GG unmittelbar für alle Abkommensberechtigten (Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., Anm. 4 zu § 3 EStG m. w. N.). Die Beseitigung der durch ein Doppelbesteuerungsabkommen errichteten Besteuerungsschranke hat für die betroffenen Steuerpflichtigen die gleiche Wirkung wie die Aufhebung einer Befreiungsvorschrift des nationalen Steuerrechts. Soweit Doppelbesteuerungsabkommen in früheren Abkommen vereinbarte Steuerverzichte zurücknehmen, müssen die von der Abkommensregelung betroffenen Steuerpflichtigen darauf vertrauen können, daß der deutsche Gesetzgeber eine Verschlechterung ihrer Rechtsposition für abgeschlossene Steuertatbestände verhindert. Denn der Bürger verdient in seinem Vertrauen auf die bestehende Rechtsordnung den gleichen Schutz gegen den rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung wie gegen die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten Steueranspruch (BVerfGE 30, 272, 285 f.).

4. Soweit dem Kläger Zinseinkünfte nach dem 14. Juni 1972 -- also nach der Schlußabstimmung des Deutschen Bundestages über das Zustimmungsgesetz -- zugeflossen sind, bestehen gegen die Besteuerung dieser Einkünfte keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Zwar ist das DBA-Schweiz 1971 erst am 29. Dezember 1972 in Kraft getreten. Wie oben unter V. 2. a) ausgeführt wurde, ist das Vertrauen der betroffenen Steuerpflichtigen auf den Fortbestand einer Rechtsnorm jedoch schon von dem Zeitpunkt an nicht mehr schutzwürdig, in dem der Bundestag ein in die Vergangenheit zurückwirkendes Gesetz beschlossen hat. Dieser Grundsatz gilt auch für Gesetze, durch die einem völkerrechtlichen Vertrag zugestimmt wird (BVerfGE 30, 272, 287).

Der Zeitpunkt der Bekanntmachung des Inkrafttretens ist -- entgegen der Ansicht des Klägers -- für die verfassungsrechtliche Beurteilung nicht maßgeblich.

Anlage

zum Beschluß vom 3. November 1982 I R 3/79

Steuerliche Auswirkungen der einerseits vom FA, andererseits vom Kläger vertretenen Auffassung zur Auslegung des § 50 Abs. 2 EStG im Fall der (isolierten) Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG.

1. Auffassung des Klägers: § 50 Abs. 2 EStG gilt nicht im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht.

I. Einkünfte im Sinne von § 49 EStG

DM DM

1. Einkünfte aus Kapitalvermögen

i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG

(Hypothekenzinsen) 13 251

2. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

a) eines inländischen Grundstücks 12 817

b) von Belieferungsrechten ./. 97 986

./. 85 169

II. Einkünfte im Sinne von § 2 AStG

1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 18 564

2. Einkünfte aus Kapitalvermögen

i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG

(Darlehenszinsen) 897 000

915 564

voller Ausgleich des Verlustes

aus der Einkunftsart Vermietung

und Verpachtung ./. 85 169 830 395

Gesamtbetrag der Einkünfte 843 646

2. Auffassung des FA: § 50 Abs. 2 EStG gilt auch im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht.

I. Einkünfte im Sinne von § 49 EStG

1. Einkünfte aus Kapitalvermögen

i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG

(Hypothekenzinsen) 13 251

2. Einkünfte aus Vermietung

und Verpachtung

a) eines inländischen Grundstücks 12 817

b) von Belieferungsrechten ./. 97 986

./. 85 169

II. Einkünfte im Sinne von § 2 AStG

1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 18 564

Ausgleich mit Verlust aus der

Einkunftsart Vermietung

und Verpachtung ./. 85 169

66 605

2. Einkünfte aus Kapitalvermögen

i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG

(Darlehenszinsen) 897 000

Gesamtbetrag der Einkünfte 910 251

Ergebnis: Folgt man der vom FA vertretenen Auslegung des § 50 Abs. 2 EStG, so ist die steuerliche Auswirkung bei Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG die gleiche wie bei Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschrift (s. II. 1. des Beschlusses).

Folgt man der vom Kläger vertretenen Auslegung des § 50 Abs. 2 AStG, so ergeben sich im Falle der Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG zu versteuernde Einkünfte in Höhe von 843 646 DM. Ist § 2 Abs. 5 Satz 2 AStG verfassungsgemäß, so betragen die zu versteuernden Einkünfte auf der Grundlage der vom Kläger vertretenen Auffassung 876 977 DM, wie die folgende Berechnung zeigt:

I. Einkünfte im Sinne von § 49 EStG

DM DM

1. Einkünfte aus Kapitalvermögen

i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG

(Hypothekenzinsen) 13 251

2. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

a) eines inländischen Grundstücks 12 817

b) von Abdruckrechten 33 331

c) von Belieferungsrechten ./. 97 986

./. 51 838

II. Einkünfte im Sinne von § 2 AStG

1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 18 564

2. Einkünfte aus Kapitalvermögen

i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG

(Darlehenszinsen) 897 000

915 564

voller Ausgleich des verbleibenden

Verlusts aus der Einkunftsart Vermietung

und Verpachtung ./. 51 838 863 726

Gesamtbetrag der Einkünfte 876 977

 

Fundstellen

Haufe-Index 74419

BStBl II 1983, 259

BFHE 1982, 275

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