Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG sind unter Durchbrechung des Saldierungsverbots die Ergebnisse handelsrechtlicher Bewertungseinheiten auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend. Insoweit stellt die Vorschrift eine besondere Ausprägung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes dar.
Wird eine Bewertungseinheit anerkannt, ist für die Gewinnermittlungs- und Einkommensermittlungsvorschrift an den bisherigen Wertansätzen festzuhalten ("Einfrierungsmethode"), da nach Ansicht der Finanzverwaltung nur durch diese Methode eine zutreffende Wiedergabe der Betriebsvermögensänderungen sichergestellt ist.[2] So wird auch dem Umstand Rechnung getragen, dass der Bewertungseinheit Obergrenzen durch das Anschaffungskostenprinzip und das Realisationsprinzip gesetzt sind.
Sofern darüber hinaus ein Verlustüberhang aus einem Sicherungsgeschäft resultiert, ist eine handelsbilanziell zu bildende Drohverlustrückstellung, die nach § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG außerhalb einer Bewertungseinheit steuerbilanziell nicht anzuerkennen wäre, nach § 5 Abs. 4a Satz 2 EStG auch ertragsteuerlich zu bilden.
Beispiel Micro-Hedge
Zur Sicherung einer USD-Forderung über 1,0 Mio. USD hat ein Unternehmen ein laufzeitkongruentes Devisenterminverkaufsgeschäft über ebenfalls 1,0 Mio. USD geschlossen. Aufgrund einer Abwertung des Euro gewinnt die USD-Forderung zum 31.12. an Wert, während aus dem Devisentermingeschäft ein Verlust droht. Sofern der erwartete Verlust die währungsinduzierte Wertzunahme der Forderung überkompensiert, weil der beizulegende Zeitwert des Devisentermingeschäfts überproportional gesunken ist, ist für den sich insoweit ergebenden Verlustüberhang eine Drohverlustrückstellung zu bilden, die in Abweichung zu § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG auch steuerlich anzuerkennen ist.
Die Vorschriften über die Gewinnermittlung, die Einkommensermittlung und die Verlustverrechnung, insbesondere die §§ 3 Nr. 40, 3c und 15 Abs. 4 EStG und § 8b KStG sind gem. BMF-Schreiben vom 25.8.2010 vom Regelungsbereich der Bewertungseinheiten strikt zu trennen, da diese Regelungen auf tatsächliche Betriebsvermögensmehrungen und -minderungen abstellen. Erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Realisation von Grund- und Sicherungsgeschäften (z. B. bei Fälligkeit beider Geschäfte) sind beide Geschäfte getrennt steuerlich zu würdigen. Hier können die Vorgänge konkret zugeordnet werden und die Gewinn- und Einkommensermittlungsvorschrift sowie die Vorschriften über die Verlustverrechnung sind anwendbar. So sind bspw.
- Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 8b Abs. 2, 3 KStG zu 95 % steuerfrei; Verluste aus einem zugrunde liegenden Sicherungsgeschäft sind dagegen voll als Betriebsausgabe abzusetzen.
- Verluste aus der Veräußerung der Anteile nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht zu berücksichtigen, wohingegen Gewinne aus einem zugrunde liegenden Sicherungsgeschäft voll steuerpflichtig sind.
Im Zeitpunkt der tatsächlichen Realisation einzelner Wirtschaftsgüter (z. B. Veräußerung) und Geschäfte, die dem Hedge zugeordnet waren, können diese Vorgänge konkret bestimmt werden und die Gewinn- und Einkommensermittlungsvorschriften und die Vorschriften über die Verlustverrechnung sind anwendbar.[3]
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