Betriebsprüfung: Aufbewahrung, Datenzugriff, Prüfsoftware / 2.3 Sonstige für die Besteuerung bedeutsame Unterlagen

Rz. 16

Unklar ist, welche Daten den sonstigen für die Besteuerung bedeutsamen Unterlagen zuzuordnen sind.^[1] Umstritten ist in diesem Zusammenhang insbesondere, ob Unterlagen, die weder nach dem Gesetz noch nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufgezeichnet werden müssen, tatsächlich aber geführt werden, aufbewahrungspflichtig sind.

In der Literatur wird insoweit teilweise die Ansicht vertreten, dass derartige Unterlagen nicht dem Datenzugriff unterliegen würden.^[2] Da der Gesetzgeber darauf verzichtet habe, den Steuerpflichtigen zur Aufzeichnung sämtlicher für die Besteuerung erheblicher Umstände zu verpflichten, könne sich die Aufbewahrungspflicht auch nicht auf sämtliche steuerrechtlich relevante Unterlagen erstrecken. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang jedoch die Regelung des § 146 Abs. 6 AO. Danach gelten die Ordnungsvorschriften auch dann, wenn der Unternehmer Bücher und Aufzeichnungen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, führt, ohne hierzu verpflichtet zu sein. Zu den einzuhaltenden Ordnungsvorschriften gehören auch die Aufbewahrungsvorschriften des § 147 AO, die in der Überschrift ausdrücklich als Ordnungsvorschriften bezeichnet werden.^[3]

Nach der Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte sowie nach Ansicht der Finanzverwaltung beschränkt sich die Vorlagepflicht danach nicht auf die gesetzlich vorgeschriebenen Bücher und Aufzeichnungen.^[4] Soweit die Unterlagen steuerlich relevant sind und tatsächlich geführt werden, müssen sie aufbewahrt werden und unterliegen dem Datenzugriff.^[5] Danach können dem Datenzugriff insbesondere noch Daten aus folgenden Bereichen unterliegen:

• Daten der betrieblichen Kosten-Leistungsrechnung (Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, Zuordnungsschlüssel, Zeiterfassungen etc.).

  Die steuerliche Relevanz der Kosten-Leistungsrechnung (KLR) ist insbesondere im Bereich der Bewertung von Vermögensgegenständen, von Beteiligungen und Rückstellungen sowie im Bereich der Findung von konzerninternen Verrechnungspreisen beispielsweise zur Erfassung von Vergleichsdaten, Rentabilitätsberechnungen über konzernintern bezogene Produkte etc. sowie zur Ermittlung von Herstellungskosten zu bejahen.^[6]

  Nach Ansicht des FG Rheinland-Pfalz ist ein En-bloc-Zugriff der Finanzverwaltung auf Kostenstellen mangels Trennbarkeit zu verneinen. Der Umstand, dass die Ermittlung von Daten, die sowohl in der KLR als auch in der Finanzbuchhaltung enthalten sind, für die Finanzverwaltung über die Finanzbuchhaltung umständlicher und zeitaufwendiger ist, führt nach Ansicht des Gerichts nicht dazu, dass sie notwendig i. S. d. vorzunehmenden Ermessensausübung ist. Im konkreten Fall verneinte das FG einen Zugriff der Betriebsprüfung auf die Daten zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben aus den Kostenstellen, da diese sich bereits über die in der Finanzbuchhaltung vergebenen Buchungstexte gewinnen lassen. So könne der Prüfer bei der Überprüfung der Daten auf nicht abzugsfähige Betriebsausgaben durch ein Prüfungsmakro unterstützt werden, das die Buchungstexte ausgewählter Sachkonten nach auffälligen Begriffen wie Geschenk, Zuwendung oder Geldstrafe durchsucht.^[7]

  Auch das Ziel, effektivere Prüfungsmethoden anwenden zu können, sei gegenüber der gesetzgeberischen Wertung, keine Erweiterung des sachlichen Umfanges der Außenprüfung zuzulassen, nicht vorrangig. Der grundsätzlich zu befürwortende Einsatz effektiver, an modernen EDV-Techniken ausgerichteter Prüfungsmethoden könne nicht zum Selbstzweck werden, sondern habe sich an den grundsätzlich zu beachtenden Grenzen zu orientieren.^[8]

• Daten des Warenwirtschafts- (Einkaufs- und Bewertungspreise, Zu- und Abgangsmengen) und des Materialwirtschaftssystems. Diesen kann für den Warenein- und -ausgang, den Materialeinsatz sowie die Vorratsbewertung steuerliche Bedeutung zukommen.
• Bisher legte die Finanzverwaltung fest, dass Daten die anhand von Registrierkassen aufgezeichnet wurden dem elektronischen Zugriff des Finanzamts unterliegen. Insbesondere mussten alle steuerlich relevanten Einzeldaten einschließlich etwaiger mit dem Gerät elektronisch erzeugter Rechnungen unveränderbar und vollständig aufbewahrt werden. Eine Verdichtung dieser Daten oder ausschließliche Speicherung von Rechnungsendsummen war unzulässig.^[9] Mit dem GSchuMadiG^[10] (sog. "Kassengesetz") wurde erstmals eine Einzelaufzeichnungspflicht für alle Buchungen und sonst erforderlichen Aufzeichnungen ausdrücklich im Gesetz verankert. Danach hat der Verwender eines elektronischen Aufzeichnungssystems jeden aufzeichnungspflichtigen Geschäftsvorfall und anderen Vorgang einzeln, vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet aufzuzeichnen. Eine Befreiung von der Pflicht zur Einzelaufzeichnung besteht aus Zumutbarkeitsgründen bei Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung, § 146 Abs. 1 Satz 3 AO. Voraussetzung dafür ist, dass die aufzeichnungspflichtigen Geschäftsvorfälle nicht mittels eines elektronischen Aufzeichnungssystems erfasst werden. Eine Einzelaufzei...