Betriebliche Altersversorgung: Überversorgung

BMF, 07.01.1998, IV B 2 - S 2176 - 178/97

Auf die Fragen, nach welchen steuerlichen Grundsätzen bei Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, insbesondere bei Zusagen einer sog. Nur-Pension, die Überversorgung zu prüfen ist, nehme ich unter Bezugnahme auf das Ergebnis einer Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung:

1. Grundsatz

Eine Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung ist nach der Rechtsprechung des BFH nur betrieblich veranlaßt, soweit die zugesagten Leistungen zu keiner Überversorgung führen. Eine Überversorgung liegt nach dem BFH-Urteil vom 17.5.1995, I R 16/94, BStBl 1996 II S. 420 vor, soweit die zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente höher sind als 75 % der Bezüge des Pensionsberechtigten. Die Frage, ob eine Überversorgung vorliegt, ist unabhängig davon zu prüfen, ob der Pensionsverpflichtete für die Verpflichtung eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen bzw. die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung an den Pensionsberechtigten verpfändet hat.

2. Maßgebende Bezugsgrößen

Für die Höhe der zugesagten Altersversorgung bzw. für die Höhe der Bezüge des Pensionsberechtigten sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Haben sich zu einem späteren Bilanzstichtag der Umfang der Stichtagsbezüge bzw. die Höhe der Ansprüche auf betriebliche Altersversorgung geändert, so sind die geänderten Bezugsgrößen bei der Prüfung einer Überversorgung für diesen Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Haben sich z.B. die laufenden Gehaltsansprüche des Pensionsberechtigten gemindert, gilt dies grundsätzlich unabhängig davon, welche Gründe für die Minderung dieser Ansprüche maßgebend waren.

Für die Beantwortung der Frage, ob die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung im Vergleich zu den maßgebenden Stichtagsbezügen die Grenze der steuerlichen Anerkennung übersteigen, ist die zugesagte Versorgung bei Eintritt in den Ruhestand maßgebend. Erhöhungen dieser Ansprüche während der Rentenlaufzeit zur Abgeltung von Verpflichtungen im Sinne von § 16 Betriebsrentengesetz bleiben unberücksichtigt.

3. Vereinfachungsregelung

Eine mögliche Überversorgung errechnet sich nach der unter 1. dargestellten Grundregel (Verhältnis der Bezüge des Pensionsberechtigten zu seinem Pensionsanspruch einschl. weiterer zu erwartender Altersversorgungsleistungen). Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Überversorgung allerdings nicht anzunehmen, wenn die Aufwendungen des Pensionsverpflichteten (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, Beiträge zu einer Direktversicherung oder Zuführungen zur Pensionsrückstellung u.ä.) 30 % der Stichtagsbezüge des Pensionsberechtigten nicht übersteigen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 16.5.1995, XI R 87/93, BStBl 1995 II S. 873). Der Umfang der in einem Wirtschaftsjahr vorzunehmenden Zuführung zur Pensionsrückstellung kann aber wegen des Teilwertverfahrens in den einzelnen Jahren stark schwanken (z.B. Erstzuführung im Zusagejahr an einen älteren Mitarbeiter im Vergleich zu den Folgezuführungen), ohne daß mit der hohen Jahreszuführung ein „hoher” Pensionsanspruch verbunden ist. Sollte sich in einem solchen Fall aufgrund der Vereinfachungsregelung eine Überversorgung ergeben, die nach der Grundregel nicht gegeben ist, so ist für die Frage der Überversorgung das Ergebnis der Grundregel maßgebend. Gleiches gilt bei Abschluß einer Direktversicherung gegen Einmalbeitrag.

4. Zusage an Nichtarbeitnehmer

Eine Überversorgung ist auch bei Zusagen an Pensionsberechtigte, die zum Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis stehen, nach der Rechtsprechung des BFH nicht betrieblich veranlaßt. An die Stelle der Lohn- oder Gehaltsansprüche treten bei diesen Personen die Entgeltsvereinbarungen (z.B. Umsatzprovision) als maßgebende Stichtagsbezüge. Eine Nur-Pension ist auch bei dieser Personengruppe steuerlich nicht anzuerkennen, d.h. führt in vollem Umfang zu einer Überversorgung.

Die Grundsätze über die steuerliche Anerkennung von Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung der mitarbeitenden Ehegatten und über Altersversorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer bleiben im übrigen unberührt. Zu Übergangsfragen bei der erstmaligen Anwendung des BFH-Urteils vom 17.5.1995, I R 147/93, BStBl 1996 II S. 204 zur Nur-Pension bei Gesellschafter-Geschäftsführern ergeht ein gesondertes BMF-Schreiben, das im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht wird. Die Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder zu dieser Frage ist noch nicht abgeschlossen.

Normenkette

EStG § 6 a