Betriebliche Altersversorgung: Überversorgung bei Verminderung von Geschäftsführergehältern

BMF, 24.8.2005, IV B 2 - S 2176 - 65/05

Das BMF-Schreiben vom 3.11.2004, IV B 2 – S 2176 – 13/04 (BStBl 2004 I S. 1045) nimmt zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung von Zusagen über Unterstützungskassen und Pensionszusagen Stellung, die unzulässigerweise künftige Lohntrends vorwegnehmen. Derartige Zusagen können nur berücksichtigt werden, soweit sie im Verhältnis zum letzten Aktivlohn angemessen ist. Maßgebend bleibt dabei allein die Feststellung, dass zugesagte Versorgungsleistungen nur deshalb überdurchschnittlich hoch sind, um künftige Einkommenstrends vorwegzunehmen. Die Absicht der Vorwegnahme kann aber auch zu verneinen sein, wenn die sog. 75 %-Grenze überschritten wird. Zu berücksichtigen sind dabei die Umstände des jeweiligen Einzelfalles. Im Ergebnis stellt die 75 %-Grenze lediglich einen widerlegbaren Anhaltspunkt dar.

Bei der Prüfung der 75 %-Grenze sind sämtliche Aktivbezüge des Versorgungsberechtigten am Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Die Aktivbezüge entsprechen dem Arbeitslohn gemäß § 2 LStDV (Rz. 9 des o.g. BMF-Schreibens vom 3.11.2004).

In vielen Fällen werden bei einer Kürzung des laufenden Gehalts auch die Versorgungsansprüche vermindert. Wird dagegen die Versorgungszusage nicht angepasst, ändert sich das Verhältnis der Aktivbezüge zu den Ruhestandsleistungen. Dadurch kann zwar die 75%-Grenze überschritten werden, dies führt jedoch nicht zwingend zu einer Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung der betreffenden Versorgungszusage, da die 75 %-Grenze lediglich ein Anhaltspunkt ist. Eine Verminderung der Pensionsrückstellung erfolgt nur dann, wenn der Gehaltsverzicht nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles im Zusammenhang mit einer unzulässigen Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen zu sehen ist. Ein solcher Verstoß gegen das Stichtagsprinzip kann z.B. bei einer dauerhaften Gehaltskürzung ohne Anpassung der Versorgungszusage vorliegen. Ein Hinweis im BMF-Schreiben vom 3.11.2004 auf die Auswirkungen eines Gehaltsverzichts ist nicht erforderlich.

Hinsichtlich der von Ihnen genannten Regelung in Tz. 2.4.1 des BMF-Schreibens vom 14.5.1999, IV C 6 – S 2742 – 9/99 (BStBl 1999 I S. 512) wird die steuerliche Behandlung der fehlenden Finanzierbarkeit einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer aufgegriffen. Das Kriterium der Finanzierbarkeit ist in jüngerer Zeit Gegenstand diverser Entscheidungen des BFH gewesen (vgl. die BFH-Urteile vom 8.11.2000, I R 70/99; vom 20.12.2000, I R 15/00; 7.11.2001, I R 79/00 und vom 4.9.2002, I R 7/01). Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder haben entschieden, die betreffenden Urteile zu veröffentlichen. Die entsprechenden Passagen des BMF-Schreibens vom 14.5.1999 zur Finanzierbarkeit werden deshalb aufgehoben.

Der sanierungsbedingte Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers auf Teile seiner Pensionszusage ist vor diesem Hintergrund nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen. Es stellt sich die Frage, ob ein fremder Geschäftsführer zum jeweiligen Verzichtszeitpunkt auf seine Pensionszusage verzichten würde – etwa um die Gesellschaft zu retten. Die Beantwortung dieser Frage dürfte nicht allgemein möglich sein, sie ist der Prüfung im Einzelfall zu überlassen.

Normenkette

EStG § 6a