Betriebliche Altersversorgung in der Rechnungslegung / 4.3.2.2 Der steuerliche Teilwert

Rz. 101

Im Gegensatz zum Handelsrecht akzeptiert das Steuerrecht nur eine Bewertungsmethode, das Teilwertverfahren gemäß § 6a EStG.

Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtungen wird zwischen aktiven Anwärtern und ausgeschiedenen Begünstigten (Anwärter mit unverfallbaren Anwartschaften bzw. Leistungsempfänger) unterschieden.

Bei aktiven Anwärtern folgt die Bewertung der Pensionsrückstellung der Vorstellung, dass sich der Mitarbeiter die Anwartschaft auf eine betriebliche Versorgungsleistung durch seine Arbeitstätigkeit und somit während seiner Dienstzeit "verdient".^[1] Die bAV stellt somit ein Bestandteil der Vergütung von Mitarbeitern dar. Infolgedessen ist der Aufwand des Unternehmens über die gesamte Dienstzeit des Mitarbeiters zu verteilen. Ausgeschiedene Anwärter und Leistungsempfänger hingegen haben ihre Gegenleistung bereits voll erbracht. In diesen Fällen steht die Höhe der Anwartschaft bzw. Rentenverpflichtung bereits fest. Demzufolge wird die Pensionsrückstellung i. H. d. versicherungsmathematischen Barwertes der Anwartschaft bzw. des Rentenanspruchs am Bilanzstichtag passiviert.

Rz. 102

Die Ermittlung des Teilwerts für aktive Anwärter orientiert sich am versicherungsmathematischen Äquivalenzprinzip, wonach zu Beginn des Jahres, in dem das Arbeitsverhältnis gemäß steuerlichen Vorgaben begonnen hat, die Summe der abgezinsten, künftig zu erwartenden Versorgungsleistungen der Summe abgezinster, künftig erwarteter fiktiver Jahresbeiträge (Teilwertprämien) entspricht. Es handelt sich bei den Jahresbeiträgen um über die Anwartschaftszeit verteilte, gleichbleibende und fiktive Prämien. Letztlich unterstellt das Teilwertverfahren eine Beitragszahlung des Arbeitgebers (an sich selbst) zur Finanzierung der künftigen betrieblichen Versorgungszahlungen. Bei der Bewertung der fiktiven Jahresbeiträge sind folgende Parameter von Bedeutung:

• Beginn der Prämienermittlung,
• Beginn der Versorgungsleistung,
• Höhe der Versorgungsleistung.

Rz. 103

Die Höhe der Pensionsrückstellung eines Jahres ergibt sich aus der Differenz zweier versicherungsmathematisch hergeleiteter Barwerte:

• Dem Barwert der künftigen Versorgungsleistungen und
• dem Barwert der am Bilanzstichtag noch ausstehenden fiktiven Jahresbeiträge.

Die Pensionsrückstellung stellt damit den Gegenwert der zugesagten Versorgungsleistungen dar, der zum Bilanzstichtag durch die bisherigen fiktiv aufgebrachten Jahresbeiträge "finanziert" ist.^[2]

Das im Teilwertverfahren inkludierte Prinzip der Aufwandsverteilung über die Dienstzeit eines Mitarbeiters findet auch im Fall einer Erhöhung der bestehenden Versorgungsanwartschaft Anwendung. Für das neu erreichbare Versorgungsniveau im Rentenbeginn wird eine neue Prämie ermittelt, bei der angenommen wird, sie würde von Beginn der Dienstzeit anfallen. Es kommt damit zu einem Nachholeffekt für die Zeiten seit Diensteintritt. Auch bei einer erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung kann es zu einer hohen Anfangszuführung kommen, wenn der Begünstigte im Zeitpunkt der erstmaligen Erteilung der Zusage bereits längere Zeit im Unternehmen verbracht hat.^[3]

Dies unterscheidet das Teilwert- vom sog. Gegenwartswertverfahren, bei dem nur künftige Prämien erhöht werden, um die Leistungserhöhung über die noch ausbleibende Dienstzeit zu finanzieren. Die Leistungserhöhung bewirkt beim Teilwertverfahren damit eine "Sonderzuführung" zur Pensionsrückstellung, die auf den Nachholeffekt aus der Prämienanpassung auch für abgelaufene Dienstjahre zurückzuführen ist.

Rz. 104

Grundsätzlich wird bei der Ermittlung der Teilwertprämie auf den Beginn des Dienstverhältnisses abgestellt. Sofern der Mitarbeiter bei Diensteintritt das 23. Lebensjahr noch nicht erreicht hat, wird bei der Ermittlung der Jahresprämien allerdings auf das Jahr abgestellt, bis zu dessen Mitte der Mitarbeiter das 23. Lebensjahr vollendet. Dies gilt für Pensionszusagen, die erstmals nach dem 31.12.2017 erteilt wurden. Mit dieser altersabhängigen Bestimmung der Teilwertprämie inkludiert das Berechnungsverfahren die Fluktuation, die insbesondere in jüngeren Jahren angenommen wird, in pauschaler Form. Änderungen der Unverfallbarkeitsregelungen im BetrAVG haben in den vergangenen Jahren wiederholt zu Anpassungen dieses Alters in § 6a Abs. 2 EStG geführt. Für Zusagen, die vor dem 1.1.2018 und nach dem 31.12.2008 erteilt wurden, gilt das 27. Lebensjahr. Für Zusagen, die erstmals vor dem 1.1.2009 aber nach dem 31.12.2000 erteilt wurden, gilt das 28. Lebensjahr und für Zusagen, die erstmals vor dem 1.1.2001 erteilt wurden, gilt das 30. Lebensjahr. Bei Zusagen, die auf Entgeltumwandlungsvereinbarungen, die nach dem 31.12.2000 getroffen wurden, wird das Wirtschaftsjahr herangezogen, in dem die Vorschriften des BetrAVG zur gesetzlichen Unverfallbarkeit erreicht wurden. Diese Regelung gilt auch für den Fall, dass die Versorgungszusage nach Diensteintritt, z. B. nach einer mehrjährigen Wartezeit, erteilt wird.

Rz. 105

Eine Besonderheit hinsichtlich der Prämienermittlung gilt für Entgelt...