1 Überblick

1.1 Inhalt

 

Rz. 1

§ 322 HGB beinhaltet mit den Regelungen zum Bestätigungsvermerk den für die Öffentlichkeit wohl bedeutendsten Teil der Abschlussprüfung: den (auch) für die Öffentlichkeit bestimmten Bestätigungsvermerk als zusammenfassendes Prüfungsergebnis.[1]

 

Rz. 2

Entsprechend internationalen Vorbildern ist der Bestätigungsvermerk in Form eines Bestätigungsberichts zu erteilen. Das frühere "Formeltestat", das sich nach Ansicht des Gesetzgebers nicht bewährt hatte, sollte einem frei formulierten Bestätigungsvermerk weichen.[2] Aufgrund der hohen Außenwirkung des Bestätigungsvermerks haben sich in der Praxis gleichwohl standardisierte Formulierungen für Bestätigungsvermerke herausgebildet,[3] sodass die (in der überwiegenden Anzahl) uneingeschränkten Testate in der Praxis einheitlich formuliert werden. Hieraus zu folgern, der Gesetzgeber habe sein mit dem KonTraG gestecktes Ziel nicht erreicht, wäre aber falsch. Es entspricht den Erwartungen der Adressaten des Bestätigungsvermerks, dass in den "unproblematischen" Fällen eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks dieser in standardisierter Form erteilt wird. Die Möglichkeit zur freien Formulierung erhält insb. dann Relevanz, wenn es darum geht, auch bei uneingeschränkten Testaten ergänzende Hinweise abzugeben (Abs. 3 Satz 2) bzw. vorgenommene Einschränkungen des Bestätigungsvermerks zu begründen (Abs. 4 Satz 3). Hiermit wird der international verwendete Grundsatz "emphasis of matter" auch im deutschen Recht abgebildet.[4]

 

Rz. 3

§ 322 HGB regelt Mindestbestandteile des Bestätigungsvermerks, die der Gesetzgeber dem Abschlussprüfer vorgeschrieben hat, um den problemorientierten Charakter des Bestätigungsvermerks zu stärken. Der Leser des Bestätigungsvermerks soll – wenn auch in stark komprimierter Form – erfahren, was Gegenstand der Abschlussprüfung war, welche Beurteilung der Abschlussprüfer vorgenommen hat, welche Bestandsgefährdungen vorliegen und welche ergänzenden Hinweise der Abschlussprüfer für erforderlich hält. Folgende Bestandteile des Bestätigungsvermerks sind zu unterscheiden:[5]

  • Überschrift,
  • Empfänger,
  • Vermerk über die Prüfung des Abschlusses und des Lageberichts,
  • sonstige gesetzliche und andere rechtliche Anforderungen,
  • ggf. Hinweis auf Bestandsgefährdungen,
  • ggf. Hinweis zur Hervorhebung eines Sachverhalts bzw. auf einen sonstigen Sachverhalt.

Die IDW PS 400er-Reihe zum Bestätigungsvermerk regelt nicht mehr in einem einzigen Prüfungsstandard die Vorgaben zum Bestätigungsvermerk, sondern stellt "nur" das Rahmenkonzept und Grundlagen dar. Besonderheiten, wie Modifizierungen des Prüfungsurteils (Einschränkung, Versagung, Nichterteilung eines Prüfungsurteils), Hinweise, besondere Unsicherheit bzgl. der Going-Concern-Prämisse und besonders wichtige Prüfungssachverhalte sind in separaten Prüfungsstandards geregelt. Die nachfolgende Abbildung zeigt die Hierarchie der betreffenden Prüfungsstandards:

Abb. 1: Hierarchie der Berichterstattungserfordernisse im Bestätigungsvermerk[6]

[1] Kommentiert wird hier die Fassung von IDW PS 400 n. F., IDW PS 405 n. F. und IDW PS 406 n. F. nach dem Stand vom 30.11.2017. Zwischenzeitlich liegen Neufassungen dieser Standards vor, die aber erstmals für die Prüfung von Abschlüssen für Zeiträume, die am oder nach dem 15.12.2021 beginnen, anzuwenden sind. Für die Jahres- und Konzernabschlüsse 2021 gelten somit noch die Fassungen vom 30.11.2017.
[2] Vgl. BT-Drs. 13/9712 v. 28.1.1998 S. 29.
[3] Vgl. IDW PS 400 n. F., Anhänge 1 und 3.
[4] Vgl. ISA 706: emphasis of matter paragraphs and other matter paragraphs in the independent auditor’s report.
[5] Vgl. IDW PS 400.30 ff. n. F.
[6] IDW PS 400.3 n. F.

1.2 Normenzusammenhang und Zweck

 

Rz. 4

§ 322 HGB ist für alle gesetzlichen Abschlussprüfungen (Jahresabschlussprüfung, Konzernabschlussprüfung) anzuwenden. In den §§ 316324a HGB sind die gesetzlichen Grundlagen für die Abschlussprüfung kodifiziert. Eine wichtige Ausnahme betreffen Abschlussprüfungen von Unternehmen von öffentlichem Interesse, sog. Public Interest Entities (PIE). Für diese sind für nach dem 16.6.2016 beginnende Gj die Regelungen der EU-APrVO unmittelbar anzuwenden (§ 317 Rz 121 ff.).[1] Weiterhin ist der durch das AReG neu eingefügte § 322 Abs. 1a HGB zu beachten, der den Vorrang der von der EU übernommenen ISA regelt (ähnlich wie der seit längerem existierende § 317 Abs. 5 HGB). Da die EU bislang keine ISA übernommen hat, hat Abs. 1a auch nach Inkrafttreten bislang keine praktische Relevanz.

Die im Zuge des FSIG mit Wirkung zum 1.7.2021 vorgenommenen Änderungen an Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 Satz 1 und Abs. 6 Satz 1 haben nur klarstellenden Charakter und stellen keine materiellen Änderungen dar.

§ 322 ist gleichermaßen bei Abschlussprüfungen von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten gem. § 340k HGB sowie bei VersicherungsUnt und Pensionsfonds gem. § 341k HGB anzuwenden. Für Genossenschaften sieht § 58 Abs. 2 GenG eine entsprechende Anwendung der Bestimmungen des § 322 HGB vor, sofern die Genossenschaften die Größenkriterien des § 267 Abs. 3 HGB für gro...

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