Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 306 Latente Steuern

1 Überblick

 

Rz. 1

Die Abgrenzung latenter Steuern folgte im Jahresabschluss und Konzernabschluss nach HGB aF dem GuV-orientierten Timing-Konzept. Durch das BilMoG wird in §§ 274 u. 306 HGB ein Konzeptionswechsel vollzogen. Der Ansatz latenter Steuern erfolgt nunmehr nach dem in der internationalen Rechnungslegung üblichen bilanzorientierten Temporary-Konzept. Materiell ergibt sich aus der Neufassung der §§ 274 u. 306 HGB eine deutliche Ausweitung der im Konzernabschluss auszuweisenden latenten Steuern. Denn im Gegensatz zum ehemals geltenden Timing-Konzept sind in Übereinstimmung mit IAS 12 künftig auch erfolgsneutral entstandene Differenzen in die Bilanzierung latenter Steuern einzubeziehen.

 

Rz. 2

Die Neufassung des § 306 HGB steht im Einklang mit Art. 29 Abs. 4, Art. 34 Nr. 11 der Konzernbilanzrichtlinie. Das nach dieser RL bestehende Ausweiswahlrecht – Konzernbilanz oder Anhang – wurde bereits im Wege des BiRiLiG zugunsten der Bilanz ausgeübt.

 

Rz. 3

Das DRSC hat den von ihm entwickelten Deutschen Rechnungslegungsstandard Nr. 18 (DRS 18) am 8.6.2010 verabschiedet. Er wurde am 3.9.2010 durch das BMJ im BAnz bekannt gemacht. Im Anschluss an die Änderungen durch das BilRUG hat der DRSC den Standard überarbeitet und am 21.4.2016 verabschiedet. Die Bekanntmachung der deutschsprachigen Fassung durch das BMJV erfolgte am 21.6.2016. Dem DRS kommt zwar keine Gesetzeskraft zu, aber mit ihrer ordnungsgemäßen Anwendung ist die Vermutung verbunden, dass die die Konzernrechnungslegung betreffenden GoB beachtet werden (§ 342 Abs. 2 HGB). Der vormalige DRS 10 regelte in Ergänzung zu den §§ 274 u. 306 HGB die Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss. DRS 10 war allerdings letztmalig auf Gj, die vor dem oder am 31.12.2009 beginnen, anzuwenden.

2 Ansatz latenter Steuern im Konzern

2.1 Anwendungsbereich

 

Rz. 4

Auf Ebene des Konzerns sind für alle in den Konzernabschluss einbezogenen Unt latente Steuern nach § 274 HGB i. V. m. § 298 HGB und auf Konsolidierungsmaßnahmen nach §§ 306ff. HGB zu ermitteln. Die Bildung latenter Steuern erfolgt somit auf drei Ebenen. Nachdem auf Ebene des Jahresabschlusses der Konzernges. die latenten Steuern (HB I) gebildet wurden, sind im nächsten Schritt auf die Anpassung dieser Buchwerte der VG, Schulden und RAP durch die konzerneinheitliche Bewertung (HB II) folglich auch Anpassungen der latenten Steuern vorzunehmen. Schließlich stellt die Erfassung latenter Steuern auf Konsolidierungsmaßnahmen die dritte Ebene der Ermittlung latenter Steuern dar. § 306 ergänzt § 274 HGB für Zwecke der Kons., ihre Anwendungsbereiche sind aber verschieden. § 274 HGB regelt den Ansatz latenter Steuern im Jahresabschluss einschließlich der HB II (Stufen 1 und 2), während § 306 HGB auf die Konsolidierungsmaßnahmen der §§ 300307 HGB Anwendung findet (Stufe 3).

Hier stellt sich bei der Aufstellung des Konzernabschlusses die Frage, ob das Ansatzwahlrecht für einen Aktivüberhang gem. § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB, der durch Anpassungen an die konzerneinheitliche Bilanzierung und Bewertung entsteht, bereits in der Handelsbilanz II der einzubeziehenden Unt oder erst auf der Ebene der Summenbilanz ausgeübt wird.

 

Praxis-Beispiel

Ansatzwahlrecht Aktivüberhang nach § 274 i. V. m. § 298 HGB

Die in den Konzernabschluss einbezogenen Unt stellen in ihren jeweiligen Jahresabschluss (HB I) die folgenden latenten Steuern fest, die sich bei der Erstellung der HB II nicht verändern:

 
  TEUR
  • MU: aktive latente Steuern
    500
  • TU1: passive latente Steuern
– 300
  • TU2: aktive latente Steuern
50

Folgende mögliche Ergebnisse bei der Ausübung des Ansatzwahlrechts ergeben sich in der Summenbilanz:

 
  Latente Steuern vor Konsolidierungsmaßnahmen
  TEUR
  • das Ansatzwahlrecht wird auf Ebene der HB II ausgeübt
    250
  • das Ansatzwahlrecht wird in der HB II nicht ausgeübt
– 300
  • das Ansatzwahlrecht wird in der Summenbilanz nicht ausgeübt:
       0

In Ermangelung einer gesetzlichen Regelung sind wohl alle drei in dem Beispiel dargestellten Ausweisvarianten als zulässig zu erachten. Die Ausübung des Ansatzwahlrechts auf der Ebene der Summenbilanz erscheint dem Einheitsgrundsatz folgend als die zu bevorzugende Betrachtungsweise.

Nicht erlaubt jedenfalls ist die Aktivierung von latenten Steuern nur einzelner in den Konzernabschluss einbezogener Unt (Teilaktivierung). Diese wiederspricht dem Stetigkeitsgrundsatz (Rz 31).

 

Rz. 5

Es sind nunmehr nicht allein die sich im Zeitablauf ausgleichenden ergebniswirksamen Differenzen zu berücksichtigen, sondern auch alle sich im Zeitablauf abbauenden erfolgsneutral entstandenen Differenzen. Diese bilanzorientierte Betrachtungsweise wird dadurch zum Ausdruck gebracht, dass begrifflich (Steuerabgrenzung) auf die Differenz zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen der VG oder Schulden und deren steuerlichen Wertansätzen abgestellt wird.

 

Rz. 6

Nach § 306 HGB sind auf Bewertungsunterschiede, die durch Konsolidierungsmaßnahmen des Vierten Titels des HGB (§§ 300307 HGB) entstehen, latente Steuern anzusetzen, soweit sich die Differenz in Zukunft voraussichtlich wieder abbauen wird. Ebenso wie § 274...

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