Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 305 Aufwands- und Ertragskonsolidierung

1 Überblick

1.1 Inhalt und Anwendungsbereich

Rz. 1

Die Konzern-GuV als weiterer Bestandteil des Konzernabschlusses wird durch Addition der Einzel-GuV-Rechnungen der zu konsolidierenden Unt zur Summen-GuV mit anschließender Bereinigung um innerkonzernliche Einflüsse gewonnen. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung bewirkt, dass in der Konzern-GuV ausschließlich Erfolgsbeiträge aus Geschäften mit fremden Dritten erfasst und dem Einheitsgrundsatz des § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB entsprechend aufgeschlüsselt werden; dazu ist eine Aufrechnung korrespondierender innerkonzernlicher Aufwendungen und Erträge der Summen-GuV und/oder die Umgliederung einzelner Erfolgskomponenten in andere GuV-Posten erforderlich.

Rz. 2

Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung ist zwar eng mit der als Bewertungsvorschrift konzipierten Zwischenergebniseliminierung verflochten; sie ist aber unabhängig davon durchzuführen, ob Zwischenergebnisse zu eliminieren sind oder nicht. Abb. 1 zeigt die Einordnung der Aufwands- und Ertragskonsolidierung in die zur Realisierung des Einheitsgrundsatzes notwendigen Konsolidierungsmaßnahmen.

Abb. 1: Einordnung der Aufwands- und Ertragskonsolidierung

1.2 Normenzusammenhang

Rz. 3

Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung gem. § 305 HGB ist – wie die KapKons gem. § 301 HGB die SchuldenKons gem. § 303 HGB und die Zwischenergebniseliminierung gem. § 304 HGB – eine Folge des in § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB verankerten Einheitsgrundsatzes. Die Gliederung einer Konzern-GuV orientiert sich gem. § 298 Abs. 1 HGB an den für die Einzel-GuV einer großen KapG geltenden Gliederungsvorschriften des § 275 HGB. Sowohl § 13 Abs. 2 PublG als auch branchenspezifisch die §§ 340i und 341j HGB verweisen auf § 305 HGB.

2 Gegenstand der Aufwands- und Ertragskonsolidierung

Rz. 4

Die Ertragslage der in den Konzernabschluss einbezogenen Unt ist so darzustellen, als ob diese ein einziges Unt wären. Daraus folgt, dass in die Konzern-GuV nur solche Erfolgsbestandteile eingehen dürfen, die aus Beziehungen mit Konzernfremden resultieren. Dazu sind die in der Summen-GuV erfassten Aufwendungen und Erträge aus dem konzerninternen Lieferungs- und Leistungsverkehr gegeneinander aufzurechnen oder in andere Posten umzugliedern, wobei als Vorbild die Behandlung der ihnen zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle in einem (fiktiven) einheitlichen Unternehmen dient.

Rz. 5

Die in § 305 HGB explizit angesprochenen Fälle der Aufwands- und Ertragseliminierung sind erfolgsneutral:

• Abs. 1 Nr. 1 fordert die Verrechnung bzw. Umgliederung der aus Lieferungs- und Leistungsverflechtungen zwischen einbezogenen Unt resultierenden Innenumsatzerlöse;
• Abs. 1 Nr. 2 erweitert die Eliminierungspflicht auf andere Erträge aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen.

Keine expliziten gesetzlichen Regelungen finden sich für innerkonzernliche Ergebnisübernahmen sowie für Abschreibungen bzw. Zuschreibungen auf Anteile an einbezogenen Unt. Auch diese Erfolgsbeiträge müssen eliminiert werden, da sie aus Sicht des fiktiven EinheitsUnt Konzern keinen Bestand haben können. Im Gegensatz zu den in § 305 HGB genannten Verrechnungen oder Umgliederungen von Aufwendungen und Erträgen ist ihre Kons. erfolgswirksam.

Rz. 6

Welche Posten der GuV – nach Gesamtkostenverfahren (GKV) oder nach Umsatzkostenverfahren (UKV) – vor allem für eine Aufwands- und Ertragskonsolidierung in Betracht kommen, fasst die nachfolgende Tabelle zusammen (+ = erfolgswirksame Eliminierung; – = erfolgsneutrale Eliminierung):

GKV (§ 275 Abs. 2 HGB)		UKV (§ 275 Abs. 3 HGB)
Nr. 1: Umsatzerlöse	–	Nr. 1: Umsatzerlöse	–
Nr. 2: Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen	–	Nr. 2: HK der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen	–
Nr. 3: andere aktivierte Eigenleistungen	–	Nr. 4: Vertriebskosten	–
Nr. 4: sonstige betriebliche Erträge	–/+	Nr. 5: allgemeine Verwaltungskosten	–
Nr. 5: Materialaufwand	–	Nr. 6: sonstige betriebliche Erträge	–/+
Nr. 8: Sonstige betriebliche Aufwendungen	–	Nr. 7: Sonstige betriebliche Aufwendungen	–
Nr. 9: Erträge aus Beteiligungen	+	Nr. 8: Erträge aus Beteiligungen	+
Nr. 10: Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des FAV	–	Nr. 9: Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des FAV	–
Nr. 11: sonstige Zinsen und ähnliche Erträge	–	Nr. 10: sonstige Zinsen und ähnliche Erträge	–
Nr. 12: Abschreibungen auf Finanzanlagen	+	Nr. 11: Abschreibungen auf Finanzanlagen	+
Nr. 13: Zinsen und ähnliche Aufwendungen	–	Nr. 12: Zinsen und ähnliche Aufwendungen	–
Erträge/Aufwendungen aus Verlustübernahmen und Gewinnabführungen (§ 277 Abs. 3 Satz 2 HGB)	+	Erträge/Aufwendungen aus Verlustübernahmen und Gewinnabführungen (§ 277 Abs. 3 Satz 2 HGB)	+

Rz. 7

Auf die Aufwands- und Ertragseliminierung kann nach § 305 Abs. 2 HGB verzichtet werden, "wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind" (Grundsatz der Wesentlichkeit). Ein diesbzgl. Hinweis im Anhang ist nicht erforderlich, aber zulässig.^[1]

Rz. 8

§ 310 Abs. 2 HGB regelt die analoge An...